我國政府債務審計實踐現(xiàn)狀、困境與對策

賈云潔 戴曉月

（南京審計大學政府審計學院江蘇南京211815）

一、引言

21世紀以來，我國經濟迅猛發(fā)展，需要政府投資的基礎建設和公共事業(yè)開始增多，政府債務急劇擴張。尤其是2020年初，新冠肺炎疫情爆發(fā)，經濟環(huán)境受到沖擊，財政支出突增，收入減少，導致政府債務情況更加不容樂觀。根據(jù)財政部公布的數(shù)據(jù)，截至2020年末，我國地方政府債務余額高達25.66萬億元，政府負債率為45.8%。對比2019年末我國政府債務余額18.46萬億元，政府債務資金增長率達到39%，可見政府債務總量之多，增速之快。根據(jù)2018年中國社科院發(fā)布的《中國縣域經濟發(fā)展報告》，約15%的市、縣債務水平超過了警戒線，形成了地方政府財力與負債數(shù)量倒掛的不良局面。以江蘇省為例，2020年江蘇各地級市中，全口徑債務率排在前列的是淮安、鎮(zhèn)江、泰州和鹽城，債務率均已超過1 300%。這些數(shù)據(jù)還只是顯性債務的量化結果，我國政府債務的另一個重大問題是隱性債務名目眾多，監(jiān)管缺位，難以清查摸底。隱性債務的數(shù)量難以確切統(tǒng)計，由此帶來的風險無法提前預判和防范，這不僅不利于實現(xiàn)政策目標，還會削弱債務償還能力，加大債務壓力。一旦出現(xiàn)問題，將會對經濟市場和社會環(huán)境造成巨大沖擊。為此，需要積極采取措施來解決債務問題，防范化解債務風險。

黨的十九屆五中全會強調，要“增強機遇意識和風險意識”“注重防范化解重大風險挑戰(zhàn)”。2021年全國審計工作會議指出，2020年各級審計機關共完成對18個省及所轄36個市縣的債務審計工作，推動規(guī)范舉債，加快新增專項債券資金投入使用。可見，政府審計是控制地方政府債務風險的有力手段之一。政府審計作為國家運行的監(jiān)督系統(tǒng)，應加大對政府債務審計的力度，加強風險防范意識、底線思維，以問題為導向，運用系統(tǒng)性思維分析問題、揭示風險，從體制機制層面尋找治本之策，達到“治已病、防未病”的目標效用。當前，政府債務審計的研究焦點主要集中在審計對象和審計方法上，對隱性債務和債務績效審計的關注不夠，難以為實務開展提供有效的理論指導支撐，政府債務審計實踐亟待改進。本文聚焦于政府債務審計實踐現(xiàn)狀及困境，從完善審計方法模式、強化政府隱性債務審計、重視政府債務績效審計等方面提出解決策略，進而提高政府債務審計監(jiān)督效能，為緩解政府債務風險、強化債務風險管理提供有力保障。

二、我國政府債務審計實踐現(xiàn)狀

在地方政府債務問題日益突出的背景下，審計作為國家經濟社會的免疫系統(tǒng)，在識別和判斷政府債務管理風險、揭示債務問題、提高債務資金使用效率和制約行政權力等方面發(fā)揮著重要的作用。2010年，審計署對地方政府債務審計的相關數(shù)據(jù)和債務管理情況做出披露。隨后，國家在2011年、2012年和2013年對地方政府債務進行了三次大規(guī)模的摸底工作，政府債務審計工作得以順利開展，政府債務存在的問題也逐漸被揭露出來。為了彌補債務審計的政策漏洞，加強對政府債務的監(jiān)管，各級政府和審計機關出臺了很多政策，積極開展債務審計工作，政府融資平臺的亂象得到整治，債務風險防范體系不斷完善。但是，隨著經濟的發(fā)展，新型融資方式不斷涌現(xiàn)，政府債務種類、構成和形式都在不斷變化，政府債務審計工作的發(fā)展還不能完全跟上政府債務形勢的轉變。

（一）已建立常態(tài)化債務審計機制，但債務專項審計有待推進

在三次全國性的債務審計工作的引導下，各地政府積極開展債務專項審計。在中華人民共和國審計署網站以“債務專項審計”為關鍵詞進行搜索，能找到1 761條結果。債務專項審計致力于債務規(guī)模和結構的探索，理清債務存在的問題，分析原因，從而對癥下藥，為加強債務管理提供參考依據(jù)。全國各省市縣幾乎都被債務審計所覆蓋，這是從“0”到“1”的關鍵突破，也是債務審計工作的重大進步。但同時我們也發(fā)現(xiàn)，大部分債務專項審計工作開展時間都比較久遠，且集中在三次全國性債務審計期間，近年自行組織債務專項審計的不多，其中大部分是“署定項目”和“省定項目”。各級政府受制于地方利益的考量、審計可用資源和審計理念限制，開展債務專項審計的積極性和主動性、深度和廣度都有待于進一步提升，這也是未來審計工作可以進步的空間。

（二）隱性債務審計日漸得到重視，但債務審計體系有待優(yōu)化

2018年8月，審計署全面開展地方政府隱性債務審計工作，并根據(jù)《中共中央國務院關于防范化解地方政府隱性債務風險的意見》和《中共中央辦公廳國務院辦公廳關于印發(fā)〈地方政府隱性債務問責辦法〉的通知》，對全國隱性債務審計工作的開展做出指導。根據(jù)政策精神，很多省市已率先實現(xiàn)隱性債務審計全覆蓋，積極化解隱性債務存量。2019年，在十三屆全國人大常委會第十五次會議第三次全體會議上胡澤君審計長做了《關于2018年度中央預算執(zhí)行和其他財政收支審計查出問題整改情況的報告》，報告指出，存量隱性債務未制定化解措施的11個地區(qū)業(yè)已補充制定方案。自此，隱性債務審計工作進入了新階段。但是，當前隱性債務審計還存在一些問題，如：審計模式停留在傳統(tǒng)階段，沒有建立隱性債務風險預警和管理體系等。債務審計的理念、思路模式、內容重點精準把控和涵蓋債務全生命周期管理的完整性等，均有待進一步優(yōu)化完善。

（三）審計結果應用不斷加強，但結果公開有待完善

通過債務審計，各級政府能夠及時摸清當?shù)貍鶆涨闆r，綜合考量自身財力和發(fā)展需求，制定合理的發(fā)展政策。債務審計結果除了本級政府使用外，還可以為債務審計頂層設計提供參考依據(jù)，推動債務審計模式創(chuàng)新和體制改革，規(guī)范債務管理。審計結果應用的范圍和深度不斷加強，是當前債務審計工作成果的體現(xiàn)，也為以后的債務審計工作奠定了基礎。審計結果公開是審計接受監(jiān)督的重要方式，但是由于地方債務審計信息的涉密性和敏感性，其結果公開需要考慮的利益因素較多。在三次全國性債務審計后，債務審計信息公開得到了有效的執(zhí)行，但此后地方各級政府開展的涉及債務問題的常規(guī)審計（如年度預算執(zhí)行審計）和專項債務審計，其結果公開的比例明顯下降，公開信息內容也越來越少，因而，今后如何做到和做好審計結果公開是進一步加強審計結果應用的關鍵問題。

三、當前政府債務審計實踐困境

（一）審計依據(jù)不統(tǒng)一，審計力度不夠

近年來，財政部和審計署陸續(xù)出臺完善政府債務審計的法規(guī)，各級政府也在各自的職權范圍內，結合當?shù)貍鶆諏嶋H情況，制定了相關的規(guī)章制度。大量規(guī)范文件的出臺確實對債務審計實踐具有指導作用，但也導致對同一個問題的判斷出現(xiàn)不同的評價標準，也就是審計依據(jù)不統(tǒng)一的情況。

審計力度不足主要體現(xiàn)在以下三個方面：一是債務審計工作開展所依據(jù)的相關法律法規(guī)沒有統(tǒng)一的標準，使得審計人員在制定債務審計方案時缺乏參考，再加上政府債務涉及到舉債規(guī)模和程序、債務資金管理和使用等諸多方面，相關的法律法規(guī)難以及時、全面地做出規(guī)劃和指引，在審計過程中，債務數(shù)據(jù)的缺失和失真問題嚴重，使得審計重點和切入點難以準確把握；二是政府債務審計的實施通常融合在財政審計中，沒有構建長期、穩(wěn)定的地方政府債務專項審計，無法深度審查政府債務，揭露債務問題；三是審計公告中債務信息披露過于保守，關鍵信息披露有限，量化模糊，導致倒逼力度不夠。

（二）隱性債務界定不清，審計質量不高

目前，我國對政府隱性債務的衡量缺乏統(tǒng)一的口徑，導致在對隱性債務進行審計時沒有一套科學、合理的參照辦法，已經成型的隱性債務審計技術和流程換了審計客體就不適用。實務工作中，審計機關針對地方政府隱性債務的審計要依據(jù)當下的標準和口徑去挖掘，但大多數(shù)隱性債務在形成時，會采用各種手段隱藏資金來源和最終走向，在審計時如何界定這些隱性債務，采用什么樣的審計技術和流程很大程度上依賴于審計人員的主觀判斷。這種情況下，審計難度偏大，無疑會對審計質量構成挑戰(zhàn)。再者，政府機構設置中沒有專門的債務管理部門，也沒有明確規(guī)定債務管理的職權落實到哪個現(xiàn)有部門，職權界定模糊，導致責任不明確。審計人員在溝通和問責的過程中，無法明確責任主體，信息搜集的完整性和真實性大打折扣，審計質量隨之下降。除了這些客觀原因導致審計無法深入挖掘隱性債務外，還有部分審計人員存在畏難和從眾心理，認為隱性債務審計深挖要耗費大量成本，涉及面很廣，不如選擇“中庸”策略，“適度”開展；由于隱性債務源頭問題較多，全國范圍內隱性債務審計工作開展不是很順利，因而，對隱性債務的審查投入不夠，只求完成任務，不求審計質量。

（三）審計內容局限，忽視債務績效審計

我國政府債務審計起步較晚，進入21世紀后債務審計逐步發(fā)展起來，債務績效審計更是在近幾年才得到理論界的關注。從審計工作實際開展情況來看，我國現(xiàn)行的地方政府債務審計模式將重點放在債務置換開展前進行的摸底和統(tǒng)計上，債務審計所做的工作更像是對債務的“認證”，而非審查。這種“認證式”債務審計的關注點往往停留在真實性和合規(guī)性上，審計機關主要審查債務資金舉借、使用、管理和償還過程中的程序是否符合規(guī)定，旨在摸清債務體量、結構、類型等，以掌握地方債務基本情況，預測和防范債務風險。地方政府受限于預算經費和審計人員的能力、經驗，對債務資金的使用效率和效果缺乏關注，缺少對債務償還能力的評估，審計范圍受限。債務資金舉借是否必要，舉借后是否及時、足額投入項目，資金投入后項目實現(xiàn)多大效益等，這些績效方面的問題沒有在審計程序中得到充分的體現(xiàn)，因而存在審計內容重點涵蓋不合理、對政府債務績效的關注和審計力度不足等問題。目前對領導干部進行的經濟責任審計主要圍繞政策貫徹執(zhí)行、當?shù)亟洕l(fā)展、國有資產管理和使用、黨風廉政建設等方面開展，涉及政府債務審計時，更多關注是否存在違規(guī)舉債、債務填報完整性等問題，沒有將政府債務績效問題納入審計重點關注內容之中。

（四）審計模式定式化，審計思路方法陳舊

近年來，我國審計事業(yè)蓬勃開展，審計工作涉及各個領域，對從業(yè)人員的要求也不斷提高。審計人員不僅要具備專業(yè)的審計知識，還要掌握與被審計項目相關的法律、金融、工程等方面的知識。在大數(shù)據(jù)的背景下，越來越多的數(shù)據(jù)以電子形式存在，審計人員對計算機的掌握和運用也越來越重要。然而審計人員在債務審計過程中，大部分還是以手工查賬、復核勾稽的方式進行，審計思路陳舊。而政府債務信息和資料比較龐雜和隱蔽，用手工查賬的方式不僅工作效率低，也難以全面把握，抓住重點。大多數(shù)地方政府債務審計中嵌入大數(shù)據(jù)分析，但其工作模式大都是“數(shù)據(jù)分析+現(xiàn)場核實”，也就是使用數(shù)據(jù)分析部分的工作由數(shù)據(jù)處或審計組中有大數(shù)據(jù)審計基礎的人員進行集中分析，然后將大數(shù)據(jù)分析結果交給審計組成員進行分散核實的模式。不可否認，融入大數(shù)據(jù)分析是政府債務審計的一大進步，但是掌握這項技術手段的只有少數(shù)審計組成員，其他成員依賴其分析結果實施后續(xù)的審計核實程序，容易導致兩階段審計工作的脫節(jié)、數(shù)據(jù)分析時效性不足等問題，且不利于在審計工作中集思廣益，發(fā)現(xiàn)更多審計疑點。另外，政府債務審計工作重點主要停留在債務資金使用環(huán)節(jié)，基本都是用債務率、負債率、政府外債與GDP的比率以及逾期債務率這四個指標來衡量政府債務情況。但很多情況下，這四個指標反映的問題并不全面、不及時，審計人員不能根據(jù)被審計單位的實際債務情況靈活調整指標，會造成審計結果與實際情況的偏差。

四、政府債務審計困境的應對策略

如何完善政府債務審計，提高審計效率和效果是至關重要的問題。在審計工作中，首先，應初步了解當?shù)卣洕鸂顩r和債務狀況，重視政府債務機制建立情況，進行宏觀定性；其次，根據(jù)債務規(guī)模和結構中觀定量，摸清債務資金舉借和償還渠道，評估債務風險和審計風險點；再次，按照審計對象、審計工作的主要內容和時間劃分審計階段，確定審計重點；最后，聚焦資金使用情況，深入挖掘，進行微觀績效分析。針對政府績效審計中存在的具體問題，本文認為可以從以下幾個方面加以改進：

（一）加強政策銜接與統(tǒng)籌，推動債務審計公開

首先，財政部和審計署作為債務審計的兩大牽頭機關，其出臺的政策和會議精神對各級政府和審計機關工作的開展具有重大的指導意義，二者應以憲法和審計法的相關法律條文為依據(jù)，在綜合考慮地方政府債務實情的基礎上，進行充分的交流與溝通，統(tǒng)籌出臺政府債務相關的法律法規(guī)。其次，各地方政府，尤其是主管債務的部門，要在深刻理解領會相關法律法規(guī)的基礎上，在各自的自由裁量范圍內結合各地債務情況和債務審計狀況，制定相應的規(guī)章制度。再次，各級審計機關要對當前存在的政府債務審計的政策進行綜合性梳理，明確新舊法律法規(guī)的法律效力，及時廢止和清退不適用的規(guī)定。必要時，審計機關可以以現(xiàn)場會議或者視頻會議的形式傳達政策精神，以此解決債務審計依據(jù)不統(tǒng)一的問題，規(guī)范債務管理。最后，審計公開作為審計機關接受社會監(jiān)督的重要方式，對審計質量的提升能夠起到很強的倒逼作用。債務信息雖然具有特殊性，但是還是存在以脫密等方式進行公開的可能性，也可以考慮實行債務審計結果和報告延期公開。雖然延期公開不具有及時性，但是如果貫徹債務審計終身問效問責，也能對債務審計現(xiàn)時工作起到很好的作用，審計力度和質量也能適當提高。

（二）重視隱性債務審計，加強人才引進與培訓

目前債務管理工作歸口主要在財政部門，同時其他部門中也存在著分散的債務，債務管理權限交叉，統(tǒng)計口徑沖突。因此，隱性債務的界定和口徑的統(tǒng)一是深入開展審計工作的基礎。各級政府要推動設立專門的債務管理部門，建立政府債務信息管理系統(tǒng)，按要求如實填列債務信息，便于進行大數(shù)據(jù)分析和審計。隱性債務審計作為債務風險管理中至關重要的環(huán)節(jié)，應引起各級政府的重視，進而將隱性債務審計常態(tài)化，推動債務審計整體的發(fā)展。

此外，要重視審計人才引進與培訓問題，一方面要提高審計人員的專業(yè)勝任能力，另一方面要注重職業(yè)道德的培養(yǎng)。首先，要廣泛吸納優(yōu)秀的復合型人才，選拔錄用兼具審計和計算機、法律、金融等背景的人才，拓寬審計人員知識面，加強審計隊伍建設。其次，針對在崗審計人員，定期開展業(yè)務培訓和職業(yè)道德培訓，在培訓結束后先進行理論考核，然后在后續(xù)的審計工作中加入職業(yè)道德評價，考核結果與個人晉升和評優(yōu)掛鉤。還可以召開經驗分享會，由先進個人和團體分享優(yōu)秀的審計工作思路和技術方法，使審計人員克服畏難和從眾心理，推動隱性債務審計的發(fā)展完善。

（三）拓寬債務審計范圍，推進債務績效審計

對審計機關來說，債務績效審計可以從債務資金的借、用、管、還四個方面展開，審查舉債是否必要、舉債額度是否科學；資金流入項目的設置是否合理，追蹤項目的經濟效益、社會效益以及環(huán)境效益；關注債務資金償還期限，評價債務風險，保障清償能力。要順利推進債務績效審計，需要多主體多維度的共同努力。首先，審計機關作為債務績效審計的主體，要積極與債務資金管理和使用部門溝通協(xié)調，通過資源共享打破信息孤島和信息壁壘，降低債務績效審計難度。其次，對各級政府來說，要建立健全相關的法律法規(guī)和績效審計規(guī)范，使債務績效審計在實施過程中有法可依；還可以推行債務績效審計試點工作，在有審計基礎的地區(qū)率先開展債務績效審計，從中發(fā)現(xiàn)問題，總結經驗，再大范圍推廣。最后，要將債務績效審計的結果與主要領導干部的考評掛鉤。因為債務的舉借和使用與領導決策息息相關，舉債是否必要，舉債規(guī)模是否合理，債務資金使用的效率如何，這些問題很大程度上都取決于主要領導干部判斷的準確性和對債務風險的重視程度，通過兩者掛鉤，促使領導干部謹慎舉債、合理用債、科學管債、積極償債。

（四）優(yōu)化債務審計模式，創(chuàng)新審計思路方法

科學、系統(tǒng)的債務審計模式是解決審計力度不足、審計方法和思路落后等問題的有效途徑。完善地方政府債務審計模式可以從審計目標、審計主體和對象、審計程序和方式、審計評價指標以及債務風險預警機制五個方面入手，強化多部門聯(lián)動、多種方法結合。審計機關要根據(jù)地方政府不同的債務形勢和目標，確定具體的審計程序和方法，設定審計評價指標，不能只是簡單模仿同級政府債務審計模式。針對隱性債務，要建立信息共享機制，加強追蹤，可以由地方人大主導，形成各監(jiān)督部門共同參與的審計監(jiān)督聯(lián)動機制，從而及時、有效地挖掘隱性債務，防范債務風險。審計方法選用不同，審計結果很可能隨之產生差異，審計質量也會波動。在審計分工時，可以按審計項目和審計小組分工，也可以按照政府債務的區(qū)域和投資的行業(yè)進行分工。針對地方政府債務審計的取證方法，要強化債務統(tǒng)計表的核對力度，多維度債務取證，并且充分利用以往審計結果。要重視審計人員電子數(shù)據(jù)分析實際操作能力的培養(yǎng)，盡量使審計組大多數(shù)成員都能獨立進行數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)更多審計疑點，提供更豐富的審計思路。此外，還要加大對信息系統(tǒng)的建設和投入，加快審計流程信息化，在擴大債務審計覆蓋面的同時降低人為因素的干擾。

五、結論與展望

受經濟發(fā)展、政治體制等多種因素的影響，我國政府債務規(guī)模龐大，債務審計也應運而生。目前，債務審計工作逐漸受到重視，取得的成果也非常顯著。但債務管理和債務審計所依據(jù)的法律法規(guī)仍存在一些交叉和空白，審計人員在實施債務審計時無所適從，難以深入；隱性債務概念、權責界定不清，增加了債務審計的工作難度，影響審計質量；債務審計范圍局限于對債務資金的合規(guī)性審查，忽視債務績效審計；政府債務審計思維定式，債務評價指標固化，審計中的大數(shù)據(jù)分析能力不足。這些問題都阻礙著政府債務審計的深度開展。針對我國政府債務審計實踐現(xiàn)狀及困境，應加強政策銜接與統(tǒng)籌，推動債務審計公開；重視隱性債務審計，加強人才引進與培訓；拓寬債務審計范圍，推進債務績效審計；優(yōu)化債務審計模式，改進審計思路方法。

總體來看，我國政府債務率雖然暫時還未越過安全紅線，但債務風險不容小覷。強化政府債務審計是防范化解政府債務危機、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的關鍵舉措之一。只有聚力提升政府債務審計質量和監(jiān)督效能，才能更好地助推提高政府債務資金使用績效，降低債務風險，打好防范化解重大風險攻堅戰(zhàn)。