商業模式創新情境下管理會計報告的變革

汪猛（副教授/博士）

（上海立信會計金融學院會計學院 上海 201620）

一、引言

互聯網的出現改變了商業環境和經濟規則，也預示著“數字經濟”時代的到來。數字經濟產生新產業、新業態和新模式，迫使企業加快轉型升級和創新的步伐?；ヂ摼W經濟造就了一大批新的商業實踐和新型企業，GAFATAM（Google、Apple、Facebook、Amazon、Tencent、Alibaba 和 Microsoft）就是這類新型商業模式的代表。這類企業在短期內財富積累效應驚人，已經遠遠高于傳統企業，而且在財富排行榜中，這些以互聯網經濟為載體的新型企業占據統治地位，2017胡潤富豪排行榜富豪公司市值排名排行榜數據顯示，排名前兩位的分別為阿里巴巴和騰訊，而且其財富市值遙遙領先，比如阿里巴巴市值為30 100億元、騰訊市值為28 400億元，排名第三的平安保險市值為9 900億元，可見，新型商業模式企業的造富能力的速度和數量驚人。Amazon短短幾年時間就發展成為世界最大的圖書零售商，給傳統書店帶來巨大挑戰，這也顯示出了新型商業模式強大的生命力和競爭力。

德魯克曾經說過，現在企業的競爭是商業模式的競爭而不是產品的競爭。同樣的企業、技術、品牌和產品，但不同的商業模式運作，則其價值創造能力顯著不同?；诨ヂ摼W的企業即使有好的技術，但沒有良好的商業模式作為支撐，也可能倒閉，相反，有的互聯網企業，雖然技術不是最好的，但其具有良好的商業模式，卻能保持良好的發展。特別是在當今時代，經濟全球化大潮中，受到技術創新的沖擊和商業環境的不確定性的影響，決定企業最重要的因素，不是技術，而是商業模式。有數據顯示，已經有相當的企業將商業模式創新放在最優先的位置?？梢?，商業模式創新引起了企業界的高度重視。

隨著經濟增長方式由投資驅動、要素驅動轉向技術創新驅動，經濟增長方式更加重視質量，更加重視內涵式發展。作為經濟發展的微觀元素企業，在“大眾創業、萬眾創新”浪潮的感召和驅使下，在技術創新國家戰略的推動下，企業（特別是高新技術企業）尤其重視技術進步，在這樣的背景下，會計分支之一的管理會計已經引起國家政策制定者、監管層和企業領導層的高度重視。企業財務管理目標已由利潤最大化逐漸轉向股東財富最大化、企業價值最大化和企業資本可持續有效增值。管理會計的核心理念是價值創造與維護，是戰略、業務、財務一體化最有效的工具。管理會計在企業經營和財務管理活動中將會起到越來越重要的作用，也日益受到企業的重視。但是隨著新經濟平臺的出現，商業模式不斷變革，傳統的管理會計理論、方法、體系設計以及管理會計報告也急需變革，否則，管理會計將難以適應飛速變化的商業模式創新，也很難在企業的經營和財務管理活動中發揮更大的作用。因此，基于這樣的客觀因素，本文以商業模式創新為視角，研究商業模式不斷創新的環境中，管理會計報告應如何變革。

二、管理會計研究文獻綜述

隨著產業結構轉型升級、創新驅動發展戰略和供給側經濟結構改革的深入推進，全面推進管理會計體系建設已經成為推動國家治理體系和治理能力現代化的重要舉措。但是當前管理會計體系建設仍然滯后于實際的經濟發展和社會需求，這不但制約著管理會計的發展，而且直接影響到企業的經營決策和管理控制。管理會計相比較財務會計而言，其報告格式比較靈活，而且不需要對外報告。但是隨著經濟的發展，這已經不能滿足實際需要，所以管理會計報告體系建設成為管理會計體系的核心組成部分，已經成為理論界和實務界關注的重大問題。2014年10月，財政部發布《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，《意見》強調應“推動加強管理會計基本理論、概念框架和工具方法研究，形成中國特色管理會計理論體系”。2017年10月，財政部發布《管理會計應用指引第801號——企業管理會計報告》將管理會計報告分為戰略層管理會計報告、經營層管理會計報告和業務層管理會計報告，而且明確管理會計報告的目標是為企業各層級進行規劃、決策、控制和評價等管理活動提供有用信息，同時，明確管理會計報告是滿足企業價值管理和決策支持需要的內部報告。

孟焰等（2014）研究了2006—2013年21家國內學術性雜志的327篇管理會計文獻發現，有關薪酬激勵和業績評價的研究成果最多，在研究方法的選擇上，采用實證研究和調查研究的比重較高，并提出今后管理會計研究應該提高管理會計研究的理論性、構建基于中國企業實踐的管理會計理論和提升研究方法的科學性和多樣性。池國華和鄒威（2015）以組織目標為邏輯起點、以價值管理為基礎、以經濟增加值（EVA）為核心搭建了一個價值管理會計整合框架，以EVA為核心構建價值管理會計框架，實現了管理會計與價值管理的深度融合。隨著企業所處的經營環境的不確定性增加，管理會計已經不能局限于提供信息系統，而應該上升到管理控制功能的發揮上，或者說管理會計不能僅僅扮演信息提供者，而應該滲透到企業經營管理的全過程，參與到企業的規劃、決策、控制和評價中（王斌和顧惠忠，2014）。馮巧根（2015）研究了管理會計的變遷管理與創新，認為管理會計變遷管理是建立在對管理會計變遷本質與變遷邏輯正確認識基礎之上的管理活動，管理會計變遷管理需要從廣闊的視野認識管理會計控制系統與信息支持系統的功能與作用，結合多學科融合的視角分析各種管理會計現象。唐亞軍等（2014）根據調研問卷研究發現管理會計報告多樣化呈報能夠提供決策有用性。何瑛和宋康寧（2018）認為信息化為管理會計轉型升級提供前所未有的機遇，大數據時代，商業模式創新將對管理會計產生深刻影響。于培友和王玉英（2017）認為管理會計報告應反映企業的戰略重點、組織層級和實際價值的相關信息。

姜洪濤和王滿（2018）發現環境不確定性越高，則管理會計工具的使用越呈現整合運用的趨勢，而且管理會計工具的整合運用能夠提高經營績效。肖序等（2017）從物質流、價值流和組織三個維度構建了環境管理會計的物質流-價值流-組織三維模型，該模型拓展了物質流轉過程中成本核算的組織邊界。張先治（2017）認為管理會計系統在企業基于價值的經營管理和財務管理中處于重要地位，提出構建基于管理會計的財務管理框架體系。田高良等（2015）提出了清單管理嵌入管理會計體系的邏輯關系和路徑設計，認為倡導清單管理能夠使國企高管逐漸意識到科學管控系統和規章制度的重要性。

王斌（2016）認為管理會計報告與財務會計報告具有交互性，體現在經營規劃與決策支持所需財務信息的層面，但其認為管理會計報告更主要體現在組織控制、業績評價和分部報告等層面。敖小波等（2016）提出基于戰略層、經營層和作業層的管理會計報告體系，該報告體系在一條報告主線、業務與財務一體化、縱橫交錯的信息生成與傳遞形成有機整體。但是，市場經濟風云變幻，新的經濟形式和平臺經濟層出不窮，特別是在互聯網經濟環境中，商業模式創新比歷史上任何時期都更加復雜多變和更加劇烈。劉俊勇和蔣凱（2019）認為財務共享為管理會計體系建設奠定了基礎。時軍（2018）認為移動互聯網和信息技術推動了管理會計的轉型升級。李端生和王東升（2016）認為基于商業模式研究財務問題應從盈利驅動、資源配置和價值創造三個角度展開，商業模式設計影響企業財務，而財務管理創新同樣影響商業模式。

三、商業模式創新情境下管理會計報告的變革

隨著供給側經濟結構性改革和產業轉型升級不斷深化，經濟增長由要素驅動和投資驅動轉向創新驅動，由粗放增長向集約式增長轉變。作為服務于經濟發展的會計，也由量變到質變，對其信息需求提出更高要求。人類社會的工業革命依次經歷了蒸汽機時代、電器時代和信息化時代等，已經步入互聯網和智能化時代，在這樣的大環境下，大力推進管理會計體系建設，成為服務于和推進國家治理體系和治理能力現代化的重要舉措。管理會計報告隨著經濟進步、科技發展、商業模式等的變化，其變革呈現如下趨勢。

（一）反映報告主體的個性化信息（管理會計報告主體更加廣泛和精準）

當今社會處于技術不斷進步的時代，比如大智移云物的出現，造就新的商業業態，智能制造將不斷取代傳統的制造模式，個性化訂單將增加，因此，智能制造對管理會計提出新要求：直接成本的歸集、間接成本的分攤，需要細化到每個個性化訂單，即成本核算更加精細；產品定價差異化，管理會計為每個個性化的訂單提供差異化定價的決策參考。在“大智移云物”技術飛速發展的時代，企業的運行機制、管理機制、決策機制及信息化規劃需要重構，企業管理需要轉型、管理更加精細化，所以要求管理會計報告突破傳統的財務會計報告的局限，提供更加精細化或個性化的報告。

（二）提供智能化和大數據化的管理會計報告

隨著信息技術的發展，傳統的財務報告模式將被整合，甚至被替代，財務會計報告將無法滿足企業組織結構的變遷、核算對象的變化以及商業模式日新月異的情況，內部管理會計報告越加重要?；谛畔⒓夹g的智能財務越發煥發生機，人工智能經歷運算智能、感知智能和認知智能三階段發展，運算智能讓系統“能存會算”，感知智能讓系統“能聽會說，能看會認”，認知智能讓系統“能理解，會思考”。若未來突破了認知智能，管理會計將能夠通過智能化系統進行規劃、控制、預測和分析，向企業管理層提供更加精準、及時的決策信息，這便是智能決策。一旦認知智能得以突破，智能系統將借助自然語言處理、知識圖譜、圖像識別等人工智能技術，成為管理人員和財務人員的助手，提供人機交互、可視化、智能化的管理會計報告，為企業的戰略規劃、經營計劃與決策、滾動預算、開放式預算、經營預警、績效管理等提供決策信息。

此外，在大數據時代，管理會計信息系統對海量數據存儲、加工、整理、分析和運用，管理會計借助大數據技術，對財務數據、業務數據（產品、研發、渠道等）和與企業相關的外部大數據（經營環境、業務模式客戶消費模式等）進行收集、加工，因此管理會計報告今后會更多地提供基于大數據分析基礎之上的報告系統。

（三）與信息技術深度融合的報告系統

管理會計天然地具有信息化基因，管理會計本質是信息化系統，也是決策支持系統。信息化支持管理會計理念與方法落地，支撐管理會計功能發揮和價值實現。大數據時代，大智移云物等新技術的出現，影響企業戰略與思維，推動商業模式創新，新經濟環境下，企業不斷重構或調整價值主張、關鍵業務流程不斷整合，顛覆了傳統的企業財務管理理念與模式，財務會計、財務管理需要轉型升級。大數據時代，新的商業模式下，管理會計將運用大數據搜集、存儲、加工、分析和利用信息，管理會計的內容和工作方式也將發生重大轉變。因新技術的運用、組織的轉型、核算對象的變化等，為財務會計向管理會計轉型提供了契機，管理會計具有廣闊的發展空間。管理會計仍然屬于信息系統，為企業的經營管理提供信息，幫助企業深度發掘客戶需求、提高全要素生產效率，為企業建立持續盈利的經營模式，提高價值。借助大數據、XBRL和互聯網信息技術，為企業搜集財務和非財務信息，通過對信息的加工、處理，進行分析，以管理會計報告或內部會計報告的形式發布，為企業提供決策參考。

（四）業財深度融合的管理會計報告

管理會計不是“信息孤島”，管理會計報告提供的信息將全面反映經營業務，可以說管理會計建設的好不好，關鍵看業財融合的成功與否。管理會計提供的信息將有效融合業務系統、ERP系統、預算平臺、數據分析平臺等資源，為企業提供全方面、多層次的管理分析和決策支持。管理會計報告不但反映財務信息，更應該反映企業所處的市場環境、宏觀經濟情況、企業經營戰略、競爭對手情況和產業鏈等非財務信息，必將打破過去傳統的重財務、輕業務的狀況。

（五）向可量化的管理會計報告方向發展

“萬物皆可量化，一切皆數據”，管理是“用數據說話、用量化管理”的會計，管理會計提供的非財務信息，也是應該能夠量化的信息。管理會計報告首先需要建立基礎數據，深入分析企業的商業模式，提供高質量的可視化的內部報告。管理會計報告不僅提供財務信息或數據，還提供企業戰略、競爭對手情況、產量、作業量、動因量等信息，管理會計報告最大的價值即為企業經營管理提供可量化的決策信息，管理會計本質上是業財融合，將業務模型化，通過構建量化模型，再基于模型進行深度分析，從而提供可量化的、多維度的、定制化的和可視化的管理會計報告。而且借助可視化的信息化技術，呈報簡明、直觀、高效的報告。構建數據、建立模型和呈報也是搭建管理會計報告體系的關鍵路徑。

（六）向實時性和自動化的管理會計報告方向發展

當今時代進入一個VUCA時代，企業面臨的環境更加不確定、更加復雜，易變性增強，企業的商業模式和經營管理充滿變數，管理會計的目標之一就是為了幫助企業應對充滿不確定和易變性的復雜事物，傳統的管理會計思維和技術已經無法適應這一現狀，比如對于預算，過去編制預算強調年度預算，但商業模式變化快，環境多變、技術更新快，年度預算對企業經營決策起到的作用越來越小，所以就需要企業編制滾動預算，即按月、按周、按日，甚至實時的業務預算成為必然。

隨著國家推動管理會計實施落地的力度加大，越來越多的企業更加重視管理會計工作，很多企業在財務部門設置數據分析或數據挖掘崗位，過去固定格式的分析圖表，難以滿足專業數據分析人員的需求，管理會計信息系統需要向分析人員提供更靈活的自助數據分析功能，讓分析人員對數據進行快速、多維的加工處理和分析，并生成管理會計報告。而且這種自助分析可以通過語音或文字交互，采用搜索引擎的方式通過系統提問，系統自動在后臺搜索需要的數據，最后呈現給客戶，這將不需要或減少人員查詢相關信息，節省時間并節約成本。

（七）提供場景化的管理會計報告

傳統的財務分析能夠揭示企業經營中存在的問題，有利于企業總結過去，改善未來，但是財務分析數據具有滯后性、與企業實際業務脫節、難以發現企業經營中的深層次問題，因此，傳統的財務分析將面臨變革，場景化分析凸顯其優勢。場景化分析是針對企業具體業務場景而開展的數據分析。企業的經營是由一個個具體的場景構成的，場景化是指一個實實在在的場景，比如購物去商場或超市體驗，想知道產品生產的實際過程，需要去車間體驗或感受等，場景化是商業語言，即基于真實場景，讓客戶親身體驗，或者說用場景化解決客戶的需求。對產品銷售在某地區銷量的預測分析，根據季度服裝銷售額分析庫存情況等等都是場景化分析的真實運用，場景化分析反映了數字分析的敏捷化、業務化和前瞻性，將會成為數字分析的主流。

企業的管理都有實際的場景，而這些實際的場景中都會存在實際問題，而管理會計目標之一是為了解決企業一個業務場景中的實際問題，所以提供的管理會計報告需要針對不同的業務場景，為管理提供決策支持。特別是不同的商業模式，存在不同業務模塊，不同的業務構成不同的場景，而不同的場景隱藏著不同的實際問題。場景化分析著眼于未來，并致力于解決實際問題，財務分析著眼于描述性和診斷性分析，而場景化分析著眼于預測性分析、優化性分析和自主性分析，為企業提供“應該怎么做”“如何適應改變”。場景化分析深入到企業的細分業務環節中去，根據不同的業務場景構建模型，進行分析，將分析得到的數據反饋到特定業務場景中，并為其提供決策參考，分析更加精細化、更加科學、更加準確，這也符合精細化管理要求。

因此，場景化分析成為企業數據應用的新方向，管理會計報告的場景化報告模式是必然趨勢?；趫鼍盎治龅墓芾頃媹蟾妫芾韺涌梢詫崟r監控企業的業務場景的運行狀況、實時動態地獲取業務場景的信息，以此有針對性地決策。

（八）管理會計報告體現運營化

戰略管理會計以戰略為導向，體現了傳統管理會計體系以戰略實施或目標達成為主導思想，但隨著信息技術、互聯網經濟以及商業模式不斷創新，經濟波動的周期越來越短、經營環境的變化越來越快，這將降低中長期規劃的戰略數據的準確性和有效性，因此需要企業對瞬息萬變的市場環境做出迅速反映，這必將推動管理會計由戰略化轉向運營化。過去管理會計報告主要是面向管理層的報告，而對一線業務部門、對運營的重視程度不夠，而現在的管理會計建設更加看重業財融合，更加重視業務，加之新技術對數據的獲取、加工、分析等都大大加強，這都將支持管理會計從大決策轉向支持業務，比如管理會計報告更應該對供產銷研發等業務提供決策信息。

（九）向可視化和移動化的管理會計報告轉變

過去管理人員和財務人員需要花費時間和精力閱讀眾多的表單，不但容易出錯，而且效率低。管理會計報告可視化，則借助智能技術和數據分析，讓數據通過屏幕用圖標等視覺形式展現，這樣獲取的數據更加快捷，而且更加直觀、更及時。隨著移動互聯網的發展，5G技術的逐漸成熟，傳統的企業信息需求將向移動端遷移，加上企業的管理層對數據的實時要求更為迫切，管理會計報告的移動化將會變為現實，這樣管理層就能做到隨時隨地獲取相關信息。

（十）應該建立多維的管理會計報告體系

因受技術進步、大數據、互聯網以及商業模式創新的影響，企業內外部環境將發生重大變化，企業管理模式、運營模式等也隨之改變，作為服務于企業內部經營管理的管理會計必將發生變革。管理會計已由主要為戰略管理服務轉向注重實際業務的需要，即管理會計已凸顯了業財融合，業財融合的好壞直接影響管理會計的建設，因此管理會計報告體系不但要設置戰略管理會計報告，而且也要圍繞業財融合設置管理會計報告，具體可以包括：（1）經營戰略管理會計報告，即行業或企業經營狀況分析報告，競爭對手分析報告，供應商、銷售商及客戶分析報告。（2）經營預算管理會計報告，即收入、成本費用、資金需要量、財務預算等分析報告。（3）經營決策管理會計報告，即產品定價決策、產品組合優化決策、投融資決策和市場營銷決策報告。（4）經營規劃報告，即采購計劃、生產計劃、銷售計劃、薪酬計劃和利潤分配計劃報告。（5）業績考核管理會計報告，即企業績效考核、員工績效考核和社會責任績效考核報告。