審計建議的功能定位與制度優化

蘇海雨（博士） 黃雨辰（南京審計大學法學院 江蘇南京 211815）

一、問題的提出

黨的十九屆四中全會指出，加快形成嚴密的法治監督制度體系，增強監督的合力和實效。審計監督是黨和國家監督體系的重要組成部分，應當發揮好審計監督在推進國家治理體系和治理能力現代化中的助推作用。審計憑借監督性和專業性參與到國家經濟社會的經濟監督中，從而維護國家經濟安全。審計監督的方式也隨著時代發展發生了變化，事后性的審計處理逐漸向事前性的指導建議轉變，這樣有利于及時發現可能存在的違法違規行為，降低可能出現的違法成本。近年來，審計建議逐漸成為審計重要的工作方式，成為一種新型的審計監督。審計建議可以促進審計目標的實現，緩和審計機關和被審計單位之間的沖突與矛盾，逐漸發展為審計工作的一種制度性程序與措施。

當然審計建議并不完全是新事物，審計建議也是行政指導的一種具體應用，只不過在審計領域具有一定的特殊性。審計本來就是揭露問題，而審計建議則是將問題提早提出并加以遏制。通常來說，審計建議是指審計機關針對審計過程中發現的審計問題，提出的一定改進措施的建議，以便被審計單位及時糾正，促進被審計單位改進財政收支、財務收支，促進被審計單位遵守財經制度，提高經濟管理水平。審計檢查中發現的被審計單位的不規范行為中，主要包括瑕疵和違規兩種行為。瑕疵行為這種“程度不夠的非正義”可用審計建議來進行彌補；而對于違規行為，除了處罰，也需要提出審計建議加以整改。目前，由于審計建議的靈活性與廣泛性，審計建議也存在著立法規定不完善、程序規范化程度不高、建議效果不明顯等問題，這些不足在一定程度上制約了審計建議功能的最大化發揮。

二、審計建議的類型屬性

只有弄清楚審計建議的屬性，才能發揮出審計建議的功能作用。審計建議應當納入到具有法律效力的審計活動中來，不能僅依據審計機關自身的行政效權力開展活動。

（一）審計建議是柔性審計執法。柔性執法是指國家行政機關在執法活動中為了實現一定的行政任務而采取的非強制性措施的執法活動。國家治理活動過程中，實際上行政機關占據了主導地位，其執法方式深刻影響了社會治理的方式與效果，當前國家治理比較注重非強制性執法的創新應用，以提高社會治理效果。審計建議不具有完全的國家強制性，其本身是給被審計對象提供參考性建議，實質上給被審計對象劃定最低限度的義務。從廣義角度上來說，審計建議也具有一定的強制性。有學者將被審計對象的義務分為不作為性的容忍義務和適當配合的作為義務，因為審計機關可以根據審計建議的實施情況做出相應的后續審計決定。

審計建議是協商性的執法方式，這實際上建立了審計機關和被審計單位之間的合意基礎，有利于維護審計環境和諧，也可以降低被審計單位的違規風險。審計建議是屬于“非強制行政前置”，它是指非強制行政應該在強制行政之前使用，在非強制措施還沒有完全實施時盡量減少強制措施的執行。因此，可以通過利益誘導機制和風險補償機制來調動被審計單位落實審計建議的積極性，使審計目標和被審計單位之間的共識重合度盡可能地增大，讓被審計單位意識到從中獲得的利益是高于成本的，從而促使被審計單位落實審計建議。當然，審計建議并不能代表所有的審計措施，尤其不能替代強制性措施。要注意審計建議和審計決定是相輔相成的關系，兩者不能偏廢，并共同運用于審計監督過程中。

（二）審計建議的類型化。根據審計建議的屬性特征以及具體應用，可以分為指引防范型、問題糾正型、協調互動型、宏觀制度型等類型的審計建議。具體類型如下：

一是指引防范型。指引防范型審計建議是事前審計建議。審計建議是參與社會內部審計的一個重要舉措。可以說，指引防范型的審計建議在企業內部預算收支平衡中發揮了重要作用。預算是相關主體的財政收入和財政支出的計劃性方案。預算不僅僅是預測，還需有計劃地處理所有變量，預見可能發生的問題并加以防范，從而使相關主體未來達到符合預測的績效。指引防范型審計建議通過充分調動審計對象積極性，發現問題并提出具有改進性的對策方案，最終各方協助提高財務管理效率。

二是問題糾正型。問題糾正型審計建議是事后性審計建議。審計機關通過預算執行的實際情況來判斷其財務質量，查找制度性漏洞，根據查找結果有針對性地提出建議，進而推動被審計單位的組織運行過程合法合規，達到完善單位內部控制的審計目標。問題糾正型包括了制度性的問題、一般性的問題以及微觀性的問題。當然，這三個具體的問題糾正類型建議，主要是針對被審計單位所發現的問題嚴重程度以及范圍大小而確定。

三是協調互動型。協調互動型的審計建議實際是審計溝通協調原則的直接產物。協調互動型審計建議是指審計機關綜合協調被審計單位與審計工作有關的單位之間關系，通過表達和反饋達成雙方一致的審計建議，實現一定審計任務的活動。在發出審計建議之前，被審計單位和審計機關對建議草稿中所提出的問題進行討論并對每個問題提出建議，在雙方協調達成一致后寫進審計建議。協調互動型審計建議可以提高審計活動中各方的接受度，從而實現特定的審計目的。

四是宏觀制度型。如果說前三種審計建議類型是微觀方面建議，那么第四種是從宏觀角度來考察。宏觀制度型審計建議是指根據已經分析過的被審計對象的現狀，從整體提出的審計建議。宏觀制度型審計建議可以從維護國家總體安全的角度提出，也可以從完善經濟監督職能的角度出發，還可以從堅持和完善黨和國家監督體系、強化對權力運行制約和監督等角度出發，提出一系列制度上的建議，在此基礎上推進國家治理體系與治理能力現代化。

（三）審計建議是未來審計工作的發展趨勢。審計服務于經濟治理，審計對整個國家來說是一種重要的經濟監督機制。為了進一步加強審計監督建設，加強黨對審計工作的直接領導，2018年3月，黨中央組建中央審計委員會，作為黨中央決策議事協調機構。審計監督在黨和國家監督體系中的地位越來越高。從國家經濟安全的角度來說，審計是經濟“體檢師”，從微觀角度審查經濟運行發展。審計的應用領域從政府審計到社會審計，再到內部審計，應用領域愈加寬廣。從全局角度看，審計更注重經濟責任、社會責任，甚至是民生責任，也會關注到精準扶貧資金的使用方向與效果。從方法角度看，審計應更注重相互協作，更多地從社會共同治理角度出發去發展和解決問題。隨著大數據應用的發展，大數據審計也成為一種審計方式，但是大數據審計仍需要配套性的制度，尤其是審計建議的應用。因為技術性審計與價值性審計的結合，能恰當地體現出審計機關的審計意志。審計建議不能憑空捏造，它需要和被審計單位以及相關專業部門和單位充分地溝通交流、協商磨合，才能形成良性的財經制度與環境。因此，審計建議將是未來審計工作采用的主要方式之一，也是合作審計的發展趨勢。

三、審計建議的功能作用

自1983年我國審計署成立以來，國家審計機關對于經濟社會的發展做出了重要的獨特的貢獻，對市場經濟有序穩定發展“保駕護航”，為國家財政收支“守關把門”。同時，審計通過對國家財政的預判和糾錯等各項措施，實現了對國家經濟社會發展政策的有效補充。同樣，審計建議也對審計制度功能的發揮提供了重要的措施保障。

（一）審計建議的軟法指導功能。軟法是指不通過國家強制力保證實施而僅僅靠自身軟實力促進實施的規范。審計機關在審計過程中提出的不具有強制力的建議，這是實現審計任務的工作方式，其發揮的作用是軟法中的指導性功能。國家治理現代化實際上不僅是硬法的治理，也應當包括軟法的治理。軟法治理的成本較低，突出的是公私合作治理的路徑。法作為一種社會秩序的調節工具，對于所面對狀況的重要性和嚴重性程度而采用強制力調整是必要的，但頻繁過度的強制反而會浪費司法和執法資源，也不利于行政任務的目標實現。相較于其他審計法的強制執行力，審計建議通過溝通協調和被審計單位達成意見一致，實現公私合作治理，審計建議這種帶有柔性色彩的方式建立了審計機關和被審計單位之間的合意基礎。從單一強制到非強制與強制并用的執法改革是當前審計工作方式的重要方向，這也彰顯了以服務行政為核心的現代行政新理念。因此，審計機關作為行政機關中的一員，也應當發揮服務審計的政府職能。

（二）審計建議節約審計執法成本。審計建議作為柔性執法的一種方式，相較于其他強制性審計執法程序更加簡單，成本也更加低廉，可以很好地節約審計執法的成本。審計建議在預見防范階段可以預防審計中所發現的隱患，化解矛盾于未然、預防風險于事前，在規避所發現的問題之后，節省可能會因為錯誤行動而產生的費用和為了糾錯而產生的多余費用，進而節約審計執法成本。強制性執法需要投入更多人力物力來強制執行對象作為或者不作為，而審計建議在實施落實方面講究的是柔性自愿原則，被審計單位可以根據自身利益驅使來判斷并決定是否需要落實審計建議。為了促使被審計單位落實審計建議，審計機關會尋找審計目標和被審計單位利益的重合點，盡量去說服被審計單位而不是簡單粗暴地強制其執行。如果審計建議能夠符合被建議對象的利益而被其采納固然是好，如果不符合，也不能強迫被建議對象去落實審計建議，這樣就省去了強制落實所需的人力和物力費用，進而節約成本。為了增強落實審計建議的概率，審計建議也應當遵守一定的程序。審計機關要在保證審計目標能實現的基礎上，充分挖掘在審計建議落實期間被審計單位所能實現的利益，對審計的目標、事實等方面進行充分說明，增強被審計單位對審計建議的信任度，讓它對自身能獲得的利益有一定的了解，使被審計單位自愿落實審計建議。

（三）審計建議的合作監督功能。合作治理是未來的治理趨勢。各方面的利益表達要得到回應，并加以協調形成一致性意見，這樣有利于社會共享共治。審計建議之所以有合作監督功能，其源頭在于溝通協調的程序。審計建議審前審后的調查溝通都體現在審計機關、被審計單位以及各相關單位之間的協調合作，審計建議提出前，審計機關、被審計單位和其他單位之間要交流溝通，對審計建議內容進行合作監督。審計建議提出時應當向被審計單位履行說明程序，切實增強審計建議的可行性，以實現雙方合作監督的目的。協商合作式下的多方監督比起單方監督，更具有社會共享共治的趨勢，能夠發揮各方面的積極性，從而提高審計效能，促進審計成功和企業發展。譬如，參與式內部審計就是在保持審計獨立性的前提下，審計機關和被審計單位、企業內部各專業部門和監督機構共同探討、分析問題，從各自的專業角度提出具有針對性和實操性的建議，并在之后的落實過程中監督各方完成審計建議。

四、審計建議制度的優化路徑

為了保持審計工作的獨立性，審計建議作為審計工作重要的一環，也需要相應的立法規定對其進行規范。從各國審計法律法規來看，大部分都賦予了專門機關的審計建議權。其中，美國為提高公共資金的經濟性和效率性授予會計總署以建議權；德國為規范預算編制和執行而授予聯邦審計院以建議權；日本為規范違法或不當的財務交易行為而授予會計檢查院以建議權；韓國為滿足國家行政管理的經濟、效率和公平需求而授予監察院以建議權。可見，在發達國家審計建議權得到了法律授權。當前，我國《審計法》尚未對審計建議進行規范，因此缺乏上位法律支持，僅是通過一些規章與規范性文件來加以規范，在具體實施中也會面臨一些難題，增加了工作開展的難度。

（一）加強審計建議的互動溝通。審計建議的互動溝通是指審計機關與被審計單位為了達成相關建議共識而在審計建議提出前、審計建議傳達時和審計建議落實后而進行的信息傳遞和反饋。內部審計在互動溝通時要求審計對象、各專業管理部門和監督機構共同參與討論，從各自專業角度出發，對審計所發現的問題提出具有針對性和操作性的建議。建立審計建議的互動溝通機制，可以從兩個方面展開，一是在審計建議的提出階段采用協商機制。通過座談會、協調會等形式聯絡審計機關與被審計單位，兩者通過溝通聯系提出具體審計建議，促使審計建議的實現取得雙贏效果；二是在審計建議的落實階段采用說明機制，審計機關通過對被審計單位解釋說明審計建議的相關優勢，進而達成共識，促進審計建議的有效落實。

（二）規范審計建議的實施落實。審計建議重在實施落實，審計建議既便于審計機關開展工作，也便于被審計單位及時糾正自身的問題，不至于被審計機關采取嚴厲的處罰措施。實際上，審計建議監督不是對立式，而是合作式，因為審計建議實際是審計處理決定的事前告知書，相當于給予被審計單位一次改正的機會，便于被審計單位及時與審計機關溝通協商，針對審計建議的問題進行整改落實。當然，也會存在忽視審計建議的現象，這種情況下就需要通過審計處理強制性執行，實現審計監督的目的。因此，審計建議還是需要一定的法律法規授權，具有一定的法律效力，將審計建議納入到法治化軌道，這樣才能發揮審計建議的獨特作用。審計建議應當明確規定實施程序，規定審計機關在實施審計建議上的程序性義務，比如說明義務，同時也賦予被審計單位根據審計建議糾正的義務，最終將審計建議有效地落地實施。

（三）建立審計建議黑名單制度。隨著社會信用體系的建立和發展，黑名單制度在各行各業也得以迅速地應用，這是新時代加強社會治理和市場監管的新方式之一。黑名單制度是指建立“失信者名單”，并對名單中的單位和人員進行相應的失信聯合懲罰。在審計建議方面，建立黑名單制度是為了防止被審計單位“陽奉陰違”情況的出現。被審計單位如果失信于審計機關，沒有落實審計建議而給審計機關帶來預期落差甚至造成不可挽回的損失，該被審計單位需要受到相應的審計處理，還可以考慮加入到被審計單位的黑名單中。黑名單制度通過向社會公眾公開名單，對相關單位進行聲譽懲罰，進而加強監管。當然，黑名單移入和移除的設定也需要監督與規范，允許被審計單位及時修復信用，移除“黑名單”的設計，也防止被審計單位因此受到打壓而使合法權利受到侵害。