環境保護稅改革研究現狀及法律思考

陳 苑

（貴州師范大學 貴州 貴陽 550025）

環境稅是在推進生態文明建設背景下通過環境排污費改革而來的一項稅收制度，其設立目的是為了保護并改善環境，通過經濟手段遏制一系列不利于生態環境的行為，緩解環境污染壓力，同時調節經濟發展。早在1978年底，我國在借鑒吸收西歐發達國家環境保護經驗的基礎上，結合我國實際國情，提出實行排放污染物收費制度。經過階段性試點，1982年2月，《征收排污費暫行辦法》應運而生，這標志著我國排污收費制度正式建立。而隨著環境污染問題日漸嚴峻，這項制度已不能滿足我國對環境保護效益發展的需求，各界對于建立環境稅的呼聲日益高漲。2015年6月，《中華人民共和國環境保護稅法（征求意見稿）》及說明全文公布，并面向全社會開始征求意見。2016年12月，歷經兩次審議，《中華人民共和國環境保護稅法》于十二屆全國人大常委會第二十五次會議上獲表決通過。2018年1月1日起正式施行。

一、環境稅內涵及功能

（一）環境稅概念

20世紀末，環境稅在國際稅收界逐步興起，西方一些國家和學者還將之稱為生態稅、綠色稅，而關于其定義至今仍沒有被廣泛采用的統一學說。我們將其概念分為廣義和狹義進行界定，從廣義上來看，經濟合作與發展組織曾對環境稅做出定義：“環境稅是指國家合法征收的具有無償性、強制性、以環境相關為稅基的任何稅收。”而從狹義來說，“環境稅是指以環境污染防治為出發點，以保護生態環境為主要目的，遏制和調控各種對生態環境不利行為的稅收制度。”通常情況下，對于環境稅廣義的理解適用率較高，僅在與其他種類稅收進行區分，證明其為一個獨立的稅收制度時才會將其定義為狹義的環境稅。在此基礎上，我們可將環境稅概念定義為：“環境稅是由多個對環境存在影響的不同稅收制度和以其存在為基礎的相關法律制度共同構成的一種稅收體系。”國家以保護自然環境為最終目的的宏觀稅收調控職能在環境稅中得以充分體現。而從廣義與狹義兩種定義中我們均可以看出，環境稅的調控范圍和力度并不是恒定的，其會隨著生態環境的改善或惡化、環保工作及經濟發展的提升與需要而發生改變。

（二）環境稅功能

1.促進經濟增長，為環境和經濟的可持續發展提供質的保證。

環境稅作為集合了我國環境排污費與環保補貼等各種促進環境保護的經濟調控手段中大量優點的產物，它的建立與發展在很大程度上都將影響著我國今后在環境保護領域中經濟發展大環境的改善與進步。“誰污染，誰納稅”作為環境稅的基本原則，目的是讓環境污染者在自身的經濟發展過程中承擔與環境排污量相當的環保成本，并通過這項稅收制度反作用促進環保工作的完善，以此推動經濟增長與保護環境二者之間的良性互動，為我國可持續發展戰略的長期有效施行提供良好的基礎。從這個角度出發，環境稅的發展與完善勢必成為我國在可持續發展戰略進程中一項不可或缺的任務。

2.加速排污企業的綠色轉型升級，讓環保生產的企業獲得發展先機

環境稅是針對向生態環境直接排放污染物的企業進行收稅，主要涉及大氣污染物、水污染物、固體和噪聲污染四類污染物，共100多種污染因子。相關資料顯示，我國的環境稅收是世界上覆蓋范圍最廣、作用最直接的環境稅收，國外很多的單行環境保護稅并沒有我國的涉及面廣，程度也不夠深入，并且有的是針對碳排放進行收稅，不是直接的，這一差別也體現了我國負責任的大國形象。《環保稅法》第12條規定，納稅人綜合利用的固體廢物，如符合國家和地方環境保護標準，暫予免征環境保護稅。也即如果企業直接將固體廢物煤矸石、尾礦、冶煉渣、粉煤灰等直接排放至生態環境，政府就要向其征收環境保護稅，但只要企業將這些固體廢物加以循環利用，生產成建筑材料，或是進行加工處理達到排放標準后再排放，就免去其環境保護稅，并且政府還有增值稅減免等激勵政策。環境稅開征并不是為了增加財政收入，是希望企業能在做好經濟賬，獲得經濟效益的同時也算好環境賬，承擔起社會責任，加速自身綠色轉型升級。

3.改善生態環境，保證環境資源可持續利用

多年以來，我國對于如何解決生態環境惡化、減少環境資源過度使用、建設生態文明，為保障人民幸福生活和經濟快速發展提供一個良好環境這一問題十分重視，而環境稅建立的核心原因之一就是為了緩解我國日益加重的環境壓力，并且它的出現還觸發了針對企業的有效激勵機制。環境稅的出現與發展在一定程度上對企業“綠色生產”及公民“綠色消費”的理念起到了鞏固與加深的作用，并激發了大眾主動參與到環境保護事業里的熱情，同時也對企業在生產過程中起到重要的監督管理作用，促使企業和公民在生產生活中對于環境資源的適度開發和合理利用，成為環境資源強有力的保護傘。

二、國內研究理論成果

環境稅作為“十三五”財稅改革政策之一，其相關法律問題一直是學界進行研究探討的學術熱點，隨著《中華人民共和國環境稅法》的頒布，對其的討論熱潮更是到了新的高度。綜合學界豐富的研究成果總結得出，我國國內學者對于環境稅基本上是圍繞環境稅宏觀和微觀兩個層面展開討論。

（一）環境稅宏觀層面研究成果

對環境稅立法框架模式進行研究的學者認為，我國環境稅的立法應當使用單獨立法和完善現有立法相結合的立法模式，其中為我國環境稅收制度進行框架設計的選擇有：①獨立環境稅。最符合環境稅理論依據的稅種為直接污染稅，以污染者付費為征稅原則，依據污染物排放量進行計算應收稅額。②融入環境稅。指在現行稅收制度基礎上，通過修改和完善部分相關稅種，與環境收費制度相結合，以此提高企業與公眾的環保意識，達到保護生態環境的目的。③環境稅與費并存。

通過對環境稅的價值及其正當性研究，有學者提出，“從本質上來說，稅收代表著個人、企業、國家三者之間對于權利、利益以及權力的一種博弈，而正當且合法的稅收制度將會對三者之間的關系做出合理的調整與安排。”

關于環境稅與消費稅二者之間的關系，財政部財政科學研究所所長劉尚希（2015）通過對我國近年大量財稅改革方案研究分析后指出，消費稅改革的基本原則是“H高”，即對環境造成嚴重污染與破壞的其中一個原因是大量高檔品、高污染和高耗能的消費品在不斷增加，為減少此類消費品的使用率，應對此開征適量的消費稅，以抑制消費來促進環境保護。

（二）環境稅微觀層面研究成果

環境稅立法微觀研究主要有：一是對環境稅收法律制度具體內容，包括稅收覆蓋范圍、稅率、計稅標準、稅收程序等進行研究；二是針對關于自然資源的稅收制度進行研究，比如礦產資源稅、石油稅等；三是將我國進行環境費改稅存在的問題進行研究。

三、國外理論研究成果

（一）環境稅理論

由Larry Kreisler等人編著的《環境稅與綠色財政改革》中主要觀點為：在激烈的政治利益爭奪背景下，讓財政制度在環境保護與可持續發展方面起到影響與作用比之前任何時候都來得重要。此書整理了大量環境稅法研究學者針對環境稅和綠色財政改革的觀點與學說，以及不同制度的理論基礎與影響作用，其中包括針對環境和能源所制定政策的適用范圍，以及怎樣實現可持續發展這一目標等。它涵蓋了包括庇古稅理論分析、環境稅假設分析理論、排污權錢的穩定以及環境稅對于宏觀經濟的影響等內容。

（二）環境稅與綠色增長

Anuschka Bakker撰寫的《環境稅》中強調了平衡稅收與環境二者之間關系的重要性，論述了環境稅、環保建設與投資以及其他相關稅收的優惠政策等，并詳細解釋了環境稅收原則的內涵。這本書通過對13個國家的環境稅收制度進行對比研究分析，指出綠色增長面臨以下挑戰：通過轉移稅收制度負責的環境稅收定價計稅工具，降低環境破壞成本是綠色增長政策的核心發展力量[1]。

（三）環境稅與消費稅

由C.Alan Garner撰寫的《消費稅：宏觀經濟影響和政策問題》中提出：對高污染和高檔品進行征收環境稅的目的在于增加其生產成本，將生產和使用過程中的環境成本內部消化，提高銷售價格，以此來減少購買量與使用量，促進可持續發展的實現。

四、我國環境稅收法律制度現存問題

我國環境保護稅法的順利頒布及施行，是證明我國從環境排污費制度向環境保護稅法成功轉化升級最為重要的一步，成為建立和完善“綠色稅制”最核心的環節，使得環境稅的開征有法可依，有理可據。環境保護稅的征收不僅提高了征收率，降低了征管成本，還有利于提升征收透明度，減少征管腐敗。但整理了國內外在環境稅征收方面的制度與措施可發現，我國環境稅法目前還存在以下不足：

（一）環境稅征收范圍狹窄，征稅界限模糊

通過環境稅廣義狹義之分得出，廣義環境稅指以環境相關為稅基的任何稅收，狹義環境稅指各種不利于生態環境保護的稅收總和。廣義與狹義的環境稅各有利弊，廣義的環境稅征收范圍過于寬泛，不利于實行且容易造成反作用，狹義的環境稅征收種類則不足以達到我國目前的稅收目的也無法滿足實際稅收需要。我們發現在《環保稅法》的稅目稅額表中，環境稅征收種類范圍僅包括了大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲這四類環境污染物，其沒有將對環境造成污染和破壞的全部污染源涵蓋到征收范圍當中，這并不利于對環境稅法立法目的的實現。結合征稅目的與實際情況來看，同樣對環境造成污染和破壞的光學污染、熱污染、土壤破壞、揮發性有機物都應被納入環境稅征收范圍，這些污染源對于環境都造成了極大的破壞，如果不將它們納入征收范圍，以后或將無法挽救。此外，二氧化碳作為環境污染的重要分子也并不在征稅名目之中，我國目前作為二氧化碳排放大國，對其的忽視會給環境帶來很大的影響。此外，環境稅也沒有對征稅與不征稅兩種污染物之間的界限做一個明確劃分，且僅對排放污染物的直接行為征稅，而間接污染行為也在一定程度上影響著環境，應當將其納入征收范圍[2]。

（二）環境稅收資金用途不明，資金未做到合理分配

《環保稅法》第14條明確規定了各機關部門分工協作工作制度，具體由縣級以上地方人民政府負責，統籌協調環保部門與稅務機關以及其他相關部門的工作。在環境保護“費”改“稅”之前，排污費的收取屬于地方公共財政收入，將其納入地方財政預算，具體用于生態修復、污染防治、環境保護以及環保部門的支出等方面。在“費”改“稅”之后，根據我國的稅收制度，如果未對環境稅加以特殊規定，不能對征收的環境稅進行定向使用，而是將其納入公共預算的一般性使用，由國家對其征收的所有稅收收入統一進行收納與支出，使用時不考慮稅收來源。環境稅具體用途的不明確導致企業和公眾對征收環境稅的目的和使用的不信任，環境保護的力度也將大大減弱。

（三）環境稅稅額設置過低，不利于引導企業加大綠色投入升級

《環保稅法》對于環境稅的征收規定實行定額稅率，而稅率基本是在收取排污費時的基礎上實現稅負平移，如：大氣污染物的稅額幅度標準為每污染當量1.2—12元，水污染物的稅額幅度標準為每污染當量1.4—14元，固體廢物稅額幅度標準為每噸5元—25元，噪聲污染稅額標準根據噪音分貝每月350—11200元不等，而具體的稅額標準則由省、自治區、直轄市的人民政府根據當地實際情況進行規定。通過上述稅額幅度的規定可以看出，我國環境稅額度設置總體幅度偏低、額度區間彈性不足，對動態排放量的自動調節稅負無法完全依靠靜態機制來實現。據資料顯示，北京市之前共收取6.13億元排污費，但僅大氣治理就花費165.6億元，水資源保護投入176.6億元，對于環境污染的治理與改善成本遠不是所收排污費能夠負擔的，而“費”改“稅”之后在實現稅負平移的情況下也無法提供巨額的環境治理費用。通過分析得出，《環保稅法》規定稅額總體偏低，環境治理所需支出無法依靠稅收收入完全承擔；另外，大多數地區征收的環保稅額遠低于其治污成本，想通過環保稅來引導和鞭策企業加大對環境保護、產業綠色升級的資金投入難度太大，很難為環境保護起到積極作用，反而會吸引一些高污染企業落戶，增加當地生態保護壓力[3]。

五、我國環境稅收法律制度完善建議

（一）拓寬征稅范圍，明確征稅界限

與國外大多數國家相比，我國環境稅征收范圍相對較窄，建議在征稅工作實施一段時間并積累經驗后，逐步拓寬稅收覆蓋面。將同樣會對生態環境造成威脅的光學污染、生活垃圾、二氧化碳等污染物排放納入應稅稅目；細化稅目列表，縱向深入應稅行為，各地根據自身情況因地制宜制定相關政策；明確規定征稅界限，將應收與不收按情況不同詳細規定，防止企業和個人利用漏洞實行排污行為；完善環境稅收法律體系，將間接影響環境保護的資源稅、消費稅等的征收范圍也逐步擴大，推進生態保護和環境防治的有效進行。

（二）合理分配環境稅收資金，建立專款專用制度

環境稅的征收的目的是想要污染者通過經濟代價的付出對其污染行為負責，國家和政府則將稅收用于環境保護和生態改善的各個方面，從而促進經濟發展與環境保護的良性互動。因此在稅收資金的分配使用過程中，一定要做到公平合理，污染嚴重地區加大投入力度，治理落后地區多扶持保護，做到整體區域統籌規劃，總體治理。將環境稅收指定特別的使用制度，專款專用，保證征稅目的與稅收支出的一致性，既可以將環境保護稅收資金落到實處，獲得企業和公眾的信任度，也能降低環境稅的征收阻力。

（三）提高環境稅稅額標準，增加對企業稅收優惠設計

首先，結合稅收目的與環境治理目標，有必要將《環保稅法》的稅額標準適當提高，各地結合當地最低環境治理成本確定稅額標準，使環境稅收能夠滿足環境治理的資金需求。其次，設置分檔稅率，實行差別化稅收，對不同企業的不同污染量按企業規模、所在區域、排污種類等因素進行稅收。對積極進行生態保護，綠色轉型升級的企業實行低稅率收稅；對不積極主動保護環境，逃避社會責任的企業實行高稅率。但環境稅稅額的增加并不代表著一味給企業增加負擔，在對企業起到激勵和影響的情況下，綜合考慮國家宏觀經濟形勢與環境稅微觀經濟效應及環境稅功能三者之間的平衡關系，做出最合法合理的稅額設計，做到環境保護和經濟發展以及企業生產之間均衡發展。為了刺激納稅人的環境保護積極性，使納稅主體更好地支持環境稅征收，應當進一步加大環境稅的優惠力度，如對污染物排放量低于國家標準25%的企業免征環境稅。還可以通過其他稅種的優惠政策相互配合，緩解企業進行環保投入帶來的壓力。最后，通過稅收補貼政策促進企業加大環保設備的成本投入以及技術研發，調整產能綠色優化升級，向新型環保企業轉變。