新收入準則下現金折扣會計處理方法的思考
——基于總價法和凈價法的比較

彭戍芹（成都理工大學工程技術學院 四川樂山 614000）

現金折扣有總價法和凈價法兩種會計處理方法，二者內容不同，對經濟業務的影響也不同，本文基于《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則）進行簡單對比，并提出個人的建議。

一、新收入準則背景下總價法和凈價法的概念及對比

我國在新收入準則實施前，一直采用總價法對現金折扣進行會計核算，即銷售方在銷售發生時，全額確認主營業務收入和應收賬款，不考慮相關折扣金額；當購貨方在折扣期內付款時，將折扣金額視為一項融資成本，直接計入當期財務費用。

新收入準則的實施為現金折扣采用凈價法核算提供了一定的理論基礎。有觀點認為應該將現金折扣作為收入的可變對價進行處理，即將銷售價格扣除估計最可能發生的折扣金額作為交易價格，以此作為應收賬款和主營業務收入的入賬基礎，當購貨方在折扣期以后付款，銷售方則對應調增自己的營業收入，此外銷售方還應在資產負債表日，對可變對價的最佳估計數進行重新判斷并調整。實務中是采用總價法還是采用凈價法目前存在較大的爭議。本文以具體賒銷案例對現金折扣的兩種處理方法進行了比較。

例：2020年6月25日，M公司向N公司賒銷一批木材，合同價為169 000元，增值稅稅率13%。合同規定，產品賒銷期限為20天，給予N公司的現金折扣條件為“2/10，n/20”。M公司履行合同義務于當日交付商品，N公司于當日收到該批木材，M公司確認銷售收入（實務中，折扣基礎應該是總的收款額，即包含增值稅的銷售額）。

（一）總價法

假定M公司采用總價法進行賒銷業務，相應的會計處理如下：

1.2020年6月25日，M公司全額確認應收賬款和銷售收入：

借：應收賬款 190 970

貸：主營業務收入 169 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 21 970

2.2020年7月3日，N公司支付貨款，M公司將確認3 819.40元（190970×2%）的現金折扣，并收取款項187590元：

借：銀行存款 187 150.60

財務費用 3 819.40

貸：應收賬款 190 970.00

3.假定N公司在2020年7月15日付款，即超過折扣期付款，M公司將收到全部的銷售貨款190 970元：

借：銀行存款 190 970

貸：應收賬款 190 970

（二）凈價法

假定M公司采用凈價法進行賒銷業務核算，根據2020年12月財政部會計司做出的解釋，相應的會計處理如下：

1.2020年6月25日，M公司應當按照可變對價的最佳估計數進行入賬，凈價法會計處理下認為客戶一般都會提前付款，因此本文假定N公司將享受2%的最大現金折扣（3 819.40元）。

M公司應該按照扣除現金折扣（169 000×2%=3 380）后的金額165 620元確認收入：

借：應收賬款 190 970

貸：主營業務收入 165 620

合同負債——現金折扣 3 380

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 21 970

2.2020年7月3日，N公司支付賒銷貨款，M公司收到銷售貨款，由于估計的“合同負債——可變對價”只是針對收入的沖減，實際折扣是按照含稅金額折扣的，因此差額可以計入“財務費用——現金折扣”。

借：銀行存款 187 150.60

合同負債——現金折扣 3 380.00

借：財務費用——現金折扣 439.40

貸：應收賬款 190 970.00

3.假定N公司在2020年7月15日付款，即超過折扣期付款：

借：銀行存款 190 970

合同負債——現金折扣 3 380

貸：應收賬款 190 970

主營業務收入 3 380

（三）總價法和凈價法會計處理的對比

賒銷業務下分為兩種情況：一是未來購貨方享受現金折扣，二是未來購貨方未享受現金折扣，在具體情況下，從對交易事項的反映程度、相關報表項目（收入、費用、相關稅費、利潤）的影響及操作難度等方面進行具體對比。

首先，就整體而言，總價法操作較為簡單，不需要對收入的最佳估計數進行判斷，不但能減少判斷的主觀性對結果的影響，還可以清晰地反映整個交易事項，便于后續查賬；凈價法的操作較為復雜，不僅需要較高的專業能力和判斷估計能力，還不便于反映整個交易事項，并對后續的查賬和賬簿調整帶來一定的困難。

其次，不同的核算方法對企業產生的經濟后果也不相同。本文將對購貨方享受現金折扣與不享受現金折扣兩種業務情況的影響進行具體分析。（1）當購貨方享受現金折扣時，采用總價法確認將會高估當期收入和應收賬款。案例中M公司收入為169 000元；而凈價法下M公司的收入入賬金額為165 620元，可見凈價法更符合謹慎性原則。當現金折扣實際發生時，總價法將折扣額作為融資成本3 819.40元計入財務費用，短期來看，總價法下可能會通過影響銷售當期6月的收入和折扣發生期7月的財務費用，從而影響賒銷業務會計期間的利潤；如果跨季度，還將對季度企業所得稅的申報金額產生影響，但從可持續經營假設來看，并不會對企業的長期經營結果產生影響。相較之下，凈價法能很好地規避總價法會高估收入、影響利潤表的弊端，即在一開始按照最可能發生的收入金額進行確認，在后續收到款項時也只是資產項目一增一減，不會對利潤表產生影響，操作也比較簡單，但是當預估折扣情況和實際不符時，追查和調整也會較繁瑣。（2）當購貨方未享受現金折扣情況時，這種現象在會計實務中也時有發生，購貨方可能由于資金流動性不足以及在借貸成本和放棄現金折扣成本之間做出對比之后而放棄現金折扣。在收入和應收確認當期，凈價法會使收入低估，M公司計入165 620元的主營業務收入，當期所得稅略低，增值稅與相關城建稅、教育費附加與總價法相同，而在現金折扣確認時會增加當期收入，上述業務將調增主營業務收入3 380元，從而影響利潤表。當預估折扣情況和實際相差較大時，將對銷售當期和還款當期的利潤表產生較大影響。

最后，從會計實務操作的難易程度看，凈價法難度較高。在可變對價下，需要會計人員具備較強的專業能力和判斷能力才能對可變對價的最佳估計數進行合理判斷，以便更加符合謹慎性原則，一旦預估情況和實際情況相差較大時，將會對相關期間的收入、利潤及企業所得稅等造成較大的影響。而總價法在操作簡單的同時還有利于后續賬簿的追查和調整。

二、現金折扣會計處理選擇總價法的原因

基于謹慎性原則，有觀點認為現金折扣應該采用凈價法進行會計處理，但本文基于重要性原則，從經濟交易實質、交易價格的確認與計量以及相關的財稅政策進行考慮，認為現金折扣采用總價法進行會計核算更合理。

（一）現金折扣業務的經濟實質

根據實質重于形式原則，在選擇會計處理方法時應該首先考慮交易的經濟實質，本文將從折扣目的和折扣對交易影響兩方面對現金折扣的經濟實質進行判斷。

本文對類似于現金折扣的銷售折扣進行分析。銷售折扣是供應商為了促進商品銷售而在商品標價上給予的價格折扣，其目的是為了激發客戶的購買需求，促進商品交易的形成；此外，銷售折扣金額的大小，也就是銷售折扣力度會直接影響到客戶的購買量，沒有銷售折扣，客戶就很可能因為購買價格過高而放棄此次交易，從而影響交易價格和企業當期的銷售收入，因此銷售折扣采用凈價法是有理論支撐的，即將扣除折扣后的凈額作為應收賬款和主營業務收入的入賬基礎。而現金折扣是銷售方在交易已經達成后，為了鼓勵客戶提早還款、增強企業資金流動性而采取的一種折扣手段，銷售方的目的不是為了促進此次交易的達成，購買方在相關交易達成時，產品價格、質量以及后續產品價格都沒有發生改變，其交易的動機也不是為了享受未來可能存在的現金折扣。此外，在實際操作時，現金折扣交易合同完全可以拆分為兩個獨立的合同，一個是銷售合同，一個是資金回收合同，拆分后不會對此次產品銷售的達成有任何影響，自然也影響不到應收賬款、主營業務收入以及相關增值稅的金額。因此，就經濟實質而言，現金折扣是一項資金融通行為，并不是為了促進銷售交易達成而采取的手段，銷售方提前收款而付出的成本應該計入財務費用，購買方提前付款而節約的成本也應視為是一項資金管理產生的收益，沖減財務費用。試想如果購貨方在信用期以后付款，可能面臨支付額外的費用給銷售方，這項費用通常被認為是占用資金而付出的成本，也就是一項資金融通成本，應該計入財務費用。那么，提前還款和信用期后還款只是時間上的差異，也就不應該存在提前收款沖減主營業務收入、信用期后還款計入財務費用的區別，一項交易如果只是由于收款時間的差異導致賬務處理不同，這與會計政策前后要一致的要求不符。

綜上，本文認為就經濟實質而言，現金折扣應該采用總價法進行會計處理，將折扣金額在發生時確認為財務費用。

（二）交易價格的確認與計量

有觀點認為現金折扣可以采用凈價法，主要是基于新收入準則下的“可變對價”。本文從交易價格的確認條件、可變對價的含義與相關確認限制條件等方面進行綜合分析，認為現金折扣不屬于可變對價，因此不具備采用凈價法核算的理論支撐。首先，新收入準則第十四條規定：“交易價格，是指企業向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額”，結合現金折扣的經濟實質，可以看出交易價格是轉讓商品控制權時而向對方收取的對價金額，而現金折扣是商品轉讓后回收貨款而付出的對價，因此認為現金折扣不會影響交易價格，也就證明采用凈價法進行核算是不合理的。其次，新收入準則第十五條、十六條還規定：“企業在確定交易價格時，企業應當考慮可變對價因素的影響”，但是我國的會計準則并未對可變對價的定義進行具體規定。本文引用國際財務報告準則第十五條中關于可變對價的規定：“如果企業獲得對價的權利以某一未來事件的發生或不發生為條件，則形成可變對價”?；诖?，財政部在2020年12月以回答形式給出：現金折扣應該執行新收入準則，采用凈價法進行會計處理，認為現金折扣導致最終收到的對價金額可變。本文的觀點是，現金折扣不同于銷售退回或者銷售折讓，銷售退回所涉及的對價部分是屬于轉讓商品控制權本身收取對價組成部分，應該作為可變對價處理，即可以按凈價法處理，而本文討論的現金折扣，結合交易實質，可獨立于銷售合同，為一個單獨的還款合同，因此不屬于收入的可變對價，按總價法處理較為合理。再次，新收入準則第十六條規定：“包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的金額。企業在評估累計已確認收入是否極可能不會發生重大轉回時，應當同時考慮收入轉回的可能性及其比重”。如果按照財政部在2020年12月最新回答，現金折扣確實屬于上述所說的可變對價，那么確認現金折扣還要滿足上述限制，必須同時考慮兩個因素：是否極可能發生轉回、轉回金額是否重大，這里的是否重大不是針對報表層次，而是對于交易價格而言是否重大，會計實務中現金折扣通常只有2%左右，也就是說：現金折扣額度不構成重大轉回，因此無論轉回可能性與否，現金折扣金額都可以確認收入。因此在交易價格和可變對價確認與相關限制下，現金折扣不能作為收入在凈價法下進行扣除，采用總價法更為合理一些。

（三）其他相關的財稅政策

目前相關的理論教材以及會計實務中，涉及到現金折扣的增值稅發票的開具金額依然是以不考慮現金折扣前的總價金額為準，相關的稅收政策也還未就新收入準則下現金折扣帶來的相關稅務問題進行統一。

《國家稅務總局關于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發票問題的通知》（國稅函[2006]1279號，以下簡稱國稅函[2006]1279號）規定：“納稅人在銷售貨物后，因購貨方在一定時期內累計購買獲取達到一定數量，或者因市場價格下降等原因，而給購貨方相應的價格優惠或者折扣折讓等行為，可以按照有關規定開具紅字增值稅專用發票”。本文認為現金折扣不符合國稅函[2006]1279號的規定，現金折扣是銷售方為了提前收款、增強企業資金流動性而給予的折扣，不是由于市場價格因素或者是購買數量大等因素給購貨方的折扣折讓。在此情況下，國稅函[2006]1279號文與《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）“銷售商品涉及到現金折扣的，應當按照扣除折扣前的金額確認銷售收入，并在折扣實際發生時作為財務費用進行扣除”的規定是一致的。因此，如果稅法上要求按照折扣前的金額開具發票，實際發生折扣也不會開具紅字的增值稅發票，而會計上要求企業在資產負債表日對最可能發生金額進行持續估計，將會使稅法上的收入和會計上的收入不一致，在跨期時還會產生稅會差異，產生遞延所得稅，同時也不便于后期銷項稅的核對，賬簿的追查和改正工作也會變得更加繁瑣和困難。綜上考慮，就目前增值稅相關規定，采用總價法更為合理。

三、結語

本文通過案例分析發現，現金折扣采用總價法和凈價法核算各有利弊，從現金折扣的經濟實質、交易價格的確認與計量、相關的財稅政策三方面綜合分析后認為，采用總價法進行核算較為合理。