審計工作中函證問題的研究

王子翔

（南京理工大學紫金學院，江蘇 南京 210023）

一、函證的概述

函證的主要特點及優勢是“高可信度”，具體來說，函證可以利用第三方的信息來獲取被審計企業的相關數據與資料，這類審計證據相對準確，更能客觀反映出被審計企業的實際狀況。一般來說審計人員會采取兩種函證相互結合的方式，但是在審計工作中函證往往不能按照中國注冊會計師審計準則中的要求嚴格地實施，從而影響審計的效率并增加審計的風險，很多公司都存在著因為函證問題而引發審計失敗的問題，因此使函證問題更加規范化是每一個會計師事務所的重要責任。對該問題的研究可以在一定程度上避免審計帶來的風險，提高審計效率，加強人們對函證的理解以及重視，給審計工作提供更好的條件［1］。

二、實際案例分析

（一）遼寧某股份有限公司造假

中國證監會在2017年3月13日對某事務所進行了處罰，這一案例具有明顯的特點。該事務所作為某股份有限公司雇用的IPO審計機構，在2011—2015年間，對其財務報表進行了集中審計，在審計工作中，該事務所未能盡職盡責遵守職業道德，違規出具了虛假違規的審計報告。導致造成了極其惡劣的社會影響及經濟損失，危害巨大。因此根據我國《證券法》中的相關法律法規，一是給予案件的主要被告兩位注冊會計師進行警告，同時處以罰款；二是對該事務所的違法行為進行處罰，對該項目的130萬元收入進行沒收，同時處以收入的雙倍罰款。

對此違法事件案例，我們應當重點分析該事務所在審計工作中暴露的函證問題。從判決書中我們可以知道，在2011—2015年間，該事務所對某股份有限公司的財務報表進行了審計，而且還對企業大多數客戶的“當期銷售額”與“期末應收余額”履行了函證程序。但經過中國證監會的調查，該事務所的函證未能按制度執行，而是由某股份有限公司的企業員工來向客戶發出，同時安排相關人員將假的詢證函進行回復。由此可見該事務所并沒有好好執行審計程序，沒有對函證保持嚴密的控制，按照要求函證應由會計師事務所親自寄發并再次復核函證地址，從而保持函證的獨立性及其真實可靠性。

（二）浙江某辦公服務有限公司造假

浙江某網絡科技集團是國內優秀的“辦公托管”公司，但在后期的業務擴大和轉型期間，卻出現了一系列違背法律規定的案件。在此期間，該公司進行了多項違法操作，如虛增存款、隱瞞不良資產、收入造假等手段，使之轉身成為所謂的優質公司，同時利用財務造假借殼上市。最終，這一事件被中國證監會所查，并進行了嚴厲處罰，引起了社會廣大群眾及相關機構的重視。

在對某辦公服務有限公司的審計過程中，可以看出一方面實際發函數量與擬定的發函數量存在著明顯的不相符，對銀行存款函證實施不到位，導致無法獲得充分的審計證據，使得無法實現應收賬款的審計目標。另一方面，公司未能遵循審計制度流程，尤其是在詢證函的發送與寄回工作上存在嚴重漏洞，讓該集團的工作人員有機會修改得到的數據并交給注冊會計師從而降低函證的可靠性，給注冊會計師的工作帶來種種困擾，無法實現審計目標。更嚴重違規的是該集團還采用直接回函的手段，使得回函嚴重違反了函證準則的要求。

三、實際工作中函證存在的問題

（一）函證的不完整

《審計準則第1312號—函證》在其中的第七條及第八條中明確指出，注冊會計師需對銀行借款（包含本期內注銷的賬戶及零余額賬戶）、存款與金融機構往來的其他重要信息實施函證。注冊會計師需要對應收賬款進行函證，除非有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在工作底稿中說明理由。如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取充分、適當的審計證據。函證缺失的事項主要包括銀行賬戶函證程序缺失，應收賬款函證不完整，應當發出去的函證沒有發出去。函證的缺失會給審計程序帶來很大的風險與阻力，從而導致審計的失敗［2］。

（二）函證程序未得到控制

由上述案例我們不難看出函證被公司截取和修改的可能性極大，注冊會計師所看見的函證很有可能是錯誤的函證從而導致了出具錯誤的審計報告。注冊會計師沒有對函證保持有效控制，沒有做到函證的獨立性從而導致被審計單位隨意地參與函證的收發。沒有對詢證函的地址及簽章進行進一步的核實，未對發函地址進行進一步的審計程序，沒有發現被審計單位所提供的地址存在錯誤甚至是不存在等一系列問題。《審計準則第1312號—函證》第十八條和十九條規定實施函證的過程中注冊會計師應當對選擇被詢證者、設計詢證函以及發出和收回詢證函保持控制。將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對，詢證函經被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發出。審計人員應該嚴格遵守規定，不要流于形式。

（三）函證效率低

函證流程費時費力，注冊會計師不僅要檢查回函結果，調查回函金額不一致的原因還要調查回函地址、回函人甚至是回函的快遞單號是否有異常，從而來驗證回函的可靠性，在大量函證的情況下，注冊會計師往往需要耗費較多的時間，且取得的效果并不一定令人滿意。被審計單位通常會在多家銀行開戶，而不同的銀行對回函的申請及辦理要求都各不相同，注冊會計師需要對不同的銀行進行不同的處理，有的審計助理經驗不足，往往需要反復多次才可以辦理下來，降低了函證的效率。有些被審計單位對注冊會計師無論賬戶余額大小，甚至余額為零都要進行函證這一行為不理解，覺得審計成本過高或者擔心應付款項詢證函被債權方加以利用從而不愿意寄發詢證函。《審計準則第1312號—函證》第十三條規定在分析管理層要求不實施函證的原因時，注冊會計師應當保持職業懷疑態度。從而注冊會計師需要收集合理的證據，導致工作量增加，從而降低了函證的效率。因為工作量過大，導致一些程序僅僅是走個過場，沒有嚴格地按照規定實施。

四、對函證所存在問題的建議

（一）函證電子化

函證是進行審計的必不可少的手段，但傳統的函證程序具有較多的缺點，不僅耗費較高，信息處理效率也較低，無法滿足企業現代化的發展需求，但函證電子化可以較好地解決這些問題。采用電子函證，可以大大節約郵寄的成本，節省人力，降低事務所的審計成本。電子化的函證可以幫助人們提高信息處理的效率，可以快速追蹤某公司的回函情況，很容易進行數據的備份，給事務所工作的展開帶來了便利，短時間內就可以完成函證的收發，提高了函證的處理效率。簡化傳統函證的程序執行流程，免去了冗雜的數據登記。

（二）全員風險教育

提高審計人員的職業素養，保持著高度的謹慎性與職業懷疑。由于審計工作壓力大且需要解決和調查的問題繁多，注冊會計師可能會將詢證函的收發交給被審計的單位，從而導致函證的可信度降低。并且函證項目的負責人往往是經驗不足的新人，因此提高審計人員的職業素養至關重要。在函證工作中要高度重視審計人員的風險教育。新人最好由經驗豐富的注冊會計師帶領，可以有效地避免新人因為缺乏工作經驗而造成的疏忽。對于審計機關及審計人員應該加強風險教育，增強風險意識，提高防范審計風險的自覺性，健全并推行審計項目風險評估。

（三）加強法律道德約束

應該對注冊會計師事務所以及被審計單位加強法律和道德層面的約束。以減少注冊會計師的不作為行為，避免形式重于實質。加強審計人員的職業道德教育，以誠信為本，用職業道德作為最后一道防線來維護好市場經濟秩序。審計人員還需要形成較高的道德標準和道德追求，對自己的行為負責。被審計單位也需要加強道德約束，更好地配合注冊會計師的工作，不做出違反道德甚至法律的事情，提高自身的素養，不違背自己的本心。在加強道德建設的同時仍需加強法律建設。法律是直接約束人們行為的強有力的措施，更新和完善相關的法律制度，加大法律的懲戒措施，提升審計機關的權威性可以有效降低審計失敗發生的可能性。這樣也會迫使審計人員不得不約束自己的行為，嚴格地遵守審計程序，不讓審計程序僅僅流于表面，而被審計單位也會畏懼懲罰的力度從而不敢做出違反法律要求的事情。