我國(guó)集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問(wèn)題與對(duì)策

張平香

（深圳市農(nóng)產(chǎn)品股份有限公司，廣東 深圳 518000）

隨著時(shí)代的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步，利益相關(guān)者對(duì)財(cái)務(wù)的關(guān)注程度也不斷加深，財(cái)務(wù)管理也趨于復(fù)雜。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是集團(tuán)公司財(cái)務(wù)管理水平的直觀體現(xiàn)，更是利益相關(guān)者決策的基礎(chǔ)與前提。因此，做好合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作，能夠?yàn)槔嫦嚓P(guān)者進(jìn)行決策階段提供完整、準(zhǔn)確、真實(shí)的數(shù)據(jù)支撐，提高集團(tuán)公司財(cái)務(wù)管理水平。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指將母公司及其子公司視為一個(gè)整體，按母公司遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一編制口徑，以母公司、子公司單獨(dú)編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，抵消集團(tuán)之間內(nèi)部往來(lái)、內(nèi)部交易，反映集團(tuán)某一時(shí)點(diǎn)或某一段期間的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。其主要功能在于：

（一）有助于真實(shí)反映集團(tuán)公司財(cái)務(wù)狀況

合并財(cái)務(wù)報(bào)表反應(yīng)集團(tuán)公司整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，其信息使用人包括公司管理者、投資者、債權(quán)人、社會(huì)公眾、政府部門(mén)等。科學(xué)、高效的報(bào)表信息，能夠滿足投資者、債權(quán)人等財(cái)務(wù)報(bào)表使用人的需求，集團(tuán)公司管理者也需要基于財(cái)務(wù)信息，對(duì)過(guò)去經(jīng)營(yíng)做業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，對(duì)未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)做預(yù)測(cè)分析。

（二）有助于為投資經(jīng)濟(jì)決策提供精確信息

投資者通過(guò)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行比較、分析，及時(shí)掌握管理層經(jīng)營(yíng)責(zé)任履行情況，了解公司資產(chǎn)構(gòu)成、盈利能力、償債能力以及現(xiàn)金流狀況變化，對(duì)公司發(fā)展前景做出合理判斷，避免決策失誤。

（三）有助于提升企業(yè)社會(huì)形象

社會(huì)公眾及政府對(duì)特定企業(yè)的關(guān)注是多方面的。對(duì)于上市公司，公眾可以在深交所或上交所自由買賣股票，他們關(guān)心所持有的股票能否帶來(lái)預(yù)期回報(bào)，企業(yè)是否會(huì)分紅派息；而對(duì)于政府部門(mén)，更關(guān)心企業(yè)就業(yè)政策、經(jīng)營(yíng)持續(xù)性、稅費(fèi)繳納等，這些內(nèi)容可以通過(guò)分析會(huì)計(jì)報(bào)表了解企業(yè)獲利能力、資金流向而獲得明確的印象。

二、集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的主要問(wèn)題

（一）合并范圍不全

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，合并范圍以控制為基礎(chǔ)確定。控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。既包括持股大于50%的控股子公司，也包括持股不超過(guò)50%但實(shí)質(zhì)控制的子公司。持股比例除了母公司直接持有的部分，還需要考慮通過(guò)子公司間接持有，包括母公司及通過(guò)子公司持有的對(duì)被投資單位的當(dāng)期認(rèn)股權(quán)證、可轉(zhuǎn)換公司債券等。操作過(guò)程中，對(duì)間接持有股權(quán)比例往往容易計(jì)算錯(cuò)誤、遺漏或者缺失，而對(duì)不超過(guò)50%是否應(yīng)納入合并范圍存在主觀判斷，難以對(duì)合并框架精確把握，兩種情況對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的合理性有直接負(fù)面影響，導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍不準(zhǔn)確，降低了報(bào)表編制的效率與效果。

（二）會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一

雖然我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS）雖然與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRS）基本趨同，但是與IFRS之間仍然存在差異。例如，CAS規(guī)定，僅僅同受國(guó)家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。而IFRS規(guī)定，凡是同受國(guó)家控制的企業(yè)都是關(guān)聯(lián)方，都應(yīng)進(jìn)行披露。對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)，CAS規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。IFRS則規(guī)定，會(huì)計(jì)主體必須在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日判定是否已有跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少。在最后一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。但已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失在隨后期間不得轉(zhuǎn)回。美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（US GAAP）與CAS之間也存在著不少差異。例如存貨后續(xù)計(jì)量，US GAAP允許采用后進(jìn)先出法，CAS中存貨的后續(xù)計(jì)量中不允許采用該方法。即使都適用CAS，會(huì)計(jì)政策也會(huì)存在差異，如固定資產(chǎn)折舊，母公司采取直線法，而同類資產(chǎn)子公司可以采用加速折舊方法，折舊額的差異對(duì)損益會(huì)有持續(xù)影響。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司如未依照母公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性受到影響。

（三）內(nèi)部往來(lái)及內(nèi)部交易抵消不完全

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以集團(tuán)公司為經(jīng)濟(jì)主體，與企業(yè)單體報(bào)表并不相同，它揭示的是集團(tuán)公司整體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況。財(cái)務(wù)人員在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，以母、子公司財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，先將報(bào)表簡(jiǎn)單加總，但相加后的報(bào)表中既含有外部交易，也包括了內(nèi)部交易，因此加總后需將內(nèi)部交易產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債、損益以及現(xiàn)金流等抵銷，否則將會(huì)多計(jì)或少計(jì)交易，無(wú)法完整、準(zhǔn)確反映集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

基于財(cái)務(wù)核算不規(guī)范、系統(tǒng)不完善等原因，內(nèi)部交易不能完全抵消。如，A與B均為甲集團(tuán)公司子公司，A從B花費(fèi)8000元采購(gòu)一批商品，該商品在B的賬面價(jià)值為7000元，對(duì)A來(lái)說(shuō)，存貨的入賬價(jià)值為8000元，假設(shè)期末A對(duì)該批存貨計(jì)提了減值200元。站在集團(tuán)的角度來(lái)看，這批存貨的真正成本是7000元，財(cái)務(wù)人員一般都能關(guān)注到順流、逆流、平流交易，也能明確內(nèi)部交易抵消的實(shí)質(zhì)是抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，但對(duì)稅務(wù)問(wèn)題、減值問(wèn)題等較容易忽視。本例中集團(tuán)公司不是法律主體，不能作為納稅主體去繳稅。對(duì)稅務(wù)局來(lái)講，8000元才是存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)，即通過(guò)集團(tuán)內(nèi)部交易，相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)產(chǎn)生差異，在合并層面需要確認(rèn)遞延所得稅。從集團(tuán)層面來(lái)看，由于對(duì)稅務(wù)、減值等特殊事項(xiàng)缺乏關(guān)注，將影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性。

而且，實(shí)務(wù)中由于軟件系統(tǒng)與公司業(yè)務(wù)未能很好融合，或者軟件系統(tǒng)本身設(shè)計(jì)不完善等原因，往往導(dǎo)致系統(tǒng)性能不滿足公司業(yè)務(wù)核算需求，影響合并報(bào)表的編制。

三、完善集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表管理與應(yīng)用的對(duì)策建議

（一）明確合并范圍

確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍，可以確保合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的有效性和完整性，真實(shí)表述集團(tuán)公司發(fā)展運(yùn)營(yíng)情況，為各利益相關(guān)者提供決策有用信息。為此，集團(tuán)公司財(cái)務(wù)應(yīng)從以下兩個(gè)方面著手：

一方面，與業(yè)務(wù)部門(mén)、董事會(huì)辦公室等部門(mén)保持緊密聯(lián)系，及時(shí)獲取公司合并、設(shè)立、注銷以及其他與公司股權(quán)變更有關(guān)的情況，掌握工商信息變更最新動(dòng)態(tài)，上市公司財(cái)務(wù)還應(yīng)密切關(guān)注公司對(duì)外公告，更新并表子公司范圍、持股比例等情況，確保并表范圍完整、準(zhǔn)確。

母公司在對(duì)下屬子公司進(jìn)行管理時(shí)，除將持有50%以上子公司決策權(quán)的納入合并范圍外，還應(yīng)考慮擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的子公司。母公司對(duì)子公司享有實(shí)際運(yùn)營(yíng)管理權(quán)，滿足控制的判斷要件，無(wú)論對(duì)子公司持股比例如何，都要將該公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，以確保合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作合法、合規(guī)。

另一方面，建立與完善集團(tuán)各子公司信息反饋機(jī)制，對(duì)認(rèn)股權(quán)證、可轉(zhuǎn)換公司債券、股份期權(quán)等影響股權(quán)比例的金融工具做詳盡的信息登記，持續(xù)保持更新，確保計(jì)算的準(zhǔn)確性。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，母公司應(yīng)判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，是否通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額，通過(guò)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的深入理解，明確財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，以利于集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作的有序進(jìn)行。

（二）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策

會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的具體原則、方法和程序。集團(tuán)公司所選擇的會(huì)計(jì)政策，將構(gòu)成企業(yè)會(huì)計(jì)制度的重要組成部分。各子公司由于業(yè)務(wù)形態(tài)不一樣、所處行業(yè)環(huán)境差異、管理層偏好等原因，所選擇的會(huì)計(jì)政策不一樣，導(dǎo)致計(jì)算方法與標(biāo)準(zhǔn)不一樣，無(wú)法滿足新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的要求。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中，當(dāng)母、子公司所處的會(huì)計(jì)政策環(huán)境不一致時(shí)，應(yīng)完善財(cái)務(wù)報(bào)表核算管理制度，統(tǒng)一各子公司的核算口徑，按母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。因此，制定集團(tuán)公司統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理規(guī)范及財(cái)務(wù)報(bào)表編制要求，是合理編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要前提，有利于提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制效率與效果，合理保證會(huì)計(jì)核算結(jié)果與實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況一致。

同時(shí)，集團(tuán)公司應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)檔案的分類管理，妥善保管各期會(huì)計(jì)賬簿、原始憑證、財(cái)務(wù)報(bào)表等會(huì)計(jì)核算資料，確保會(huì)計(jì)檔案中各項(xiàng)資料能夠合理、準(zhǔn)確地反映集團(tuán)公司經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程中的各項(xiàng)交易及事項(xiàng)，以便為未來(lái)各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供準(zhǔn)確的信息支持。

（三）規(guī)范內(nèi)部往來(lái)及內(nèi)部交易抵消

并表范圍內(nèi)各子公司之間，子公司與母公司之間，不可避免地存在內(nèi)部往來(lái)或內(nèi)部交易，準(zhǔn)確、清晰核算內(nèi)部往來(lái)及內(nèi)部交易的數(shù)據(jù)，是抵消的關(guān)鍵步驟。集團(tuán)公司應(yīng)統(tǒng)籌財(cái)務(wù)管理，制定企業(yè)內(nèi)部交易管理規(guī)范。交易參與方應(yīng)合理確定交易金額，合法、合規(guī)記錄交易數(shù)據(jù)。對(duì)于順、逆流交易，除抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益外，還應(yīng)從集團(tuán)公司角度關(guān)注計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異，計(jì)提遞延所得稅，對(duì)減值等特殊事項(xiàng)也應(yīng)給予調(diào)整，確保核算準(zhǔn)確、規(guī)范，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。

集團(tuán)公司應(yīng)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員專業(yè)培訓(xùn)，提升財(cái)務(wù)人員專業(yè)能力，這是規(guī)范核算的基礎(chǔ)。同時(shí)，完善的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，有助于業(yè)財(cái)融合，及時(shí)、高效的將業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，減少數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)工作量，提升內(nèi)部往來(lái)及內(nèi)部交易抵消效率。此外，集團(tuán)公司應(yīng)做好數(shù)據(jù)保存工作，將歷年來(lái)合并抵消數(shù)據(jù)做詳實(shí)記錄，便于后續(xù)處理做參考。

綜上所述，編制與提供真實(shí)、準(zhǔn)確的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是提升集團(tuán)公司財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)與前提，是利益相關(guān)者決策的基本依據(jù)，也是社會(huì)經(jīng)濟(jì)繁榮發(fā)展的必然趨勢(shì)。集團(tuán)公司應(yīng)建立統(tǒng)一的信息平臺(tái)，加強(qiáng)集團(tuán)內(nèi)部公司之間、各公司部門(mén)之間的聯(lián)系，促進(jìn)集團(tuán)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)效益的和諧統(tǒng)一。