我國集團公司合并會計報表存在的問題與對策

張平香

（深圳市農產品股份有限公司，廣東 深圳 518000）

隨著時代的發展和社會的進步，利益相關者對財務的關注程度也不斷加深，財務管理也趨于復雜。合并財務報表是集團公司財務管理水平的直觀體現，更是利益相關者決策的基礎與前提。因此，做好合并財務報表的編制工作，能夠為利益相關者進行決策階段提供完整、準確、真實的數據支撐，提高集團公司財務管理水平。

一、合并財務報表概述

合并財務報表，是指將母公司及其子公司視為一個整體，按母公司遵循的會計準則統一編制口徑，以母公司、子公司單獨編制的個別財務報表為基礎，抵消集團之間內部往來、內部交易，反映集團某一時點或某一段期間的財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。其主要功能在于：

（一）有助于真實反映集團公司財務狀況

合并財務報表反應集團公司整體財務狀況、經營成果和現金流量，其信息使用人包括公司管理者、投資者、債權人、社會公眾、政府部門等。科學、高效的報表信息，能夠滿足投資者、債權人等財務報表使用人的需求，集團公司管理者也需要基于財務信息，對過去經營做業績評價，對未來發展趨勢做預測分析。

（二）有助于為投資經濟決策提供精確信息

投資者通過對合并財務報表進行比較、分析，及時掌握管理層經營責任履行情況，了解公司資產構成、盈利能力、償債能力以及現金流狀況變化，對公司發展前景做出合理判斷，避免決策失誤。

（三）有助于提升企業社會形象

社會公眾及政府對特定企業的關注是多方面的。對于上市公司，公眾可以在深交所或上交所自由買賣股票，他們關心所持有的股票能否帶來預期回報，企業是否會分紅派息；而對于政府部門，更關心企業就業政策、經營持續性、稅費繳納等，這些內容可以通過分析會計報表了解企業獲利能力、資金流向而獲得明確的印象。

二、集團公司合并財務報表存在的主要問題

（一）合并范圍不全

根據新會計準則的要求，合并范圍以控制為基礎確定。控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。既包括持股大于50%的控股子公司，也包括持股不超過50%但實質控制的子公司。持股比例除了母公司直接持有的部分，還需要考慮通過子公司間接持有，包括母公司及通過子公司持有的對被投資單位的當期認股權證、可轉換公司債券等。操作過程中，對間接持有股權比例往往容易計算錯誤、遺漏或者缺失，而對不超過50%是否應納入合并范圍存在主觀判斷，難以對合并框架精確把握，兩種情況對合并財務報表編制的合理性有直接負面影響，導致合并財務報表編制范圍不準確，降低了報表編制的效率與效果。

（二）會計政策不統一

雖然我國企業會計準則（CAS）雖然與國際會計準則（IFRS）基本趨同，但是與IFRS之間仍然存在差異。例如，CAS規定，僅僅同受國家控制而不存在其他關聯方關系的企業，不構成關聯方。而IFRS規定，凡是同受國家控制的企業都是關聯方，都應進行披露。對于固定資產、無形資產等長期資產，CAS規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。IFRS則規定，會計主體必須在每個資產負債表日判定是否已有跡象表明以前年度確認的資產減值損失不再存在或已減少。在最后一次確認資產減值損失以后，只有在確定資產的可收回金額中所使用的估計發生改變時，才能轉回以前年度已確認的資產減值損失。但已確認的商譽減值損失在隨后期間不得轉回。美國通用會計準則（US GAAP）與CAS之間也存在著不少差異。例如存貨后續計量，US GAAP允許采用后進先出法，CAS中存貨的后續計量中不允許采用該方法。即使都適用CAS，會計政策也會存在差異，如固定資產折舊，母公司采取直線法，而同類資產子公司可以采用加速折舊方法，折舊額的差異對損益會有持續影響。在編制合并財務報表時，子公司如未依照母公司會計準則對財務報表進行調整，合并財務報表的準確性受到影響。

（三）內部往來及內部交易抵消不完全

合并財務報表是以集團公司為經濟主體，與企業單體報表并不相同，它揭示的是集團公司整體經濟運行情況。財務人員在編制合并財務報表時，以母、子公司財務報表為基礎，先將報表簡單加總，但相加后的報表中既含有外部交易，也包括了內部交易，因此加總后需將內部交易產生的資產、負債、損益以及現金流等抵銷，否則將會多計或少計交易，無法完整、準確反映集團公司的財務狀況、經營成果和現金流量。

基于財務核算不規范、系統不完善等原因，內部交易不能完全抵消。如，A與B均為甲集團公司子公司，A從B花費8000元采購一批商品，該商品在B的賬面價值為7000元，對A來說，存貨的入賬價值為8000元，假設期末A對該批存貨計提了減值200元。站在集團的角度來看，這批存貨的真正成本是7000元，財務人員一般都能關注到順流、逆流、平流交易，也能明確內部交易抵消的實質是抵消未實現內部交易損益，但對稅務問題、減值問題等較容易忽視。本例中集團公司不是法律主體，不能作為納稅主體去繳稅。對稅務局來講，8000元才是存貨的計稅基礎，即通過集團內部交易，相關資產賬面價值和計稅基礎會產生差異，在合并層面需要確認遞延所得稅。從集團層面來看，由于對稅務、減值等特殊事項缺乏關注，將影響合并財務報表的準確性。

而且，實務中由于軟件系統與公司業務未能很好融合，或者軟件系統本身設計不完善等原因，往往導致系統性能不滿足公司業務核算需求，影響合并報表的編制。

三、完善集團公司合并財務報表管理與應用的對策建議

（一）明確合并范圍

確定合并財務報表編制范圍，可以確保合并財務報表數據的有效性和完整性，真實表述集團公司發展運營情況，為各利益相關者提供決策有用信息。為此，集團公司財務應從以下兩個方面著手：

一方面，與業務部門、董事會辦公室等部門保持緊密聯系，及時獲取公司合并、設立、注銷以及其他與公司股權變更有關的情況，掌握工商信息變更最新動態，上市公司財務還應密切關注公司對外公告，更新并表子公司范圍、持股比例等情況，確保并表范圍完整、準確。

母公司在對下屬子公司進行管理時，除將持有50%以上子公司決策權的納入合并范圍外，還應考慮擁有實質控制權的子公司。母公司對子公司享有實際運營管理權，滿足控制的判斷要件，無論對子公司持股比例如何，都要將該公司納入合并財務報表范圍，以確保合并財務報表編制工作合法、合規。

另一方面，建立與完善集團各子公司信息反饋機制，對認股權證、可轉換公司債券、股份期權等影響股權比例的金融工具做詳盡的信息登記，持續保持更新，確保計算的準確性。根據新會計準則的要求，母公司應判斷是否擁有對被投資方的權力，是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額，通過對新會計準則的深入理解，明確財務報表的合并范圍，以利于集團公司合并財務報表工作的有序進行。

（二）統一會計政策

會計政策是指企業進行會計核算和編制財務報表時所采用的具體原則、方法和程序。集團公司所選擇的會計政策，將構成企業會計制度的重要組成部分。各子公司由于業務形態不一樣、所處行業環境差異、管理層偏好等原因，所選擇的會計政策不一樣，導致計算方法與標準不一樣，無法滿足新會計準則關于合并財務報表的要求。編制合并財務報表過程中，當母、子公司所處的會計政策環境不一致時，應完善財務報表核算管理制度，統一各子公司的核算口徑，按母公司的會計政策對子公司財務報表進行調整。因此，制定集團公司統一的會計處理規范及財務報表編制要求，是合理編制合并財務報表的重要前提，有利于提高合并財務報表的編制效率與效果，合理保證會計核算結果與實際經營情況一致。

同時，集團公司應該加強對會計檔案的分類管理，妥善保管各期會計賬簿、原始憑證、財務報表等會計核算資料，確保會計檔案中各項資料能夠合理、準確地反映集團公司經濟運行過程中的各項交易及事項，以便為未來各期合并財務報表提供準確的信息支持。

（三）規范內部往來及內部交易抵消

并表范圍內各子公司之間，子公司與母公司之間，不可避免地存在內部往來或內部交易，準確、清晰核算內部往來及內部交易的數據，是抵消的關鍵步驟。集團公司應統籌財務管理，制定企業內部交易管理規范。交易參與方應合理確定交易金額，合法、合規記錄交易數據。對于順、逆流交易，除抵消未實現內部交易損益外，還應從集團公司角度關注計稅基礎與賬面價值差異，計提遞延所得稅，對減值等特殊事項也應給予調整，確保核算準確、規范，符合會計準則的要求。

集團公司應加強對財務人員專業培訓，提升財務人員專業能力，這是規范核算的基礎。同時，完善的財務系統，有助于業財融合，及時、高效的將業務數據轉化為財務數據，減少數據統計工作量，提升內部往來及內部交易抵消效率。此外，集團公司應做好數據保存工作，將歷年來合并抵消數據做詳實記錄，便于后續處理做參考。

綜上所述，編制與提供真實、準確的合并財務報表，是提升集團公司財務管理的基礎與前提，是利益相關者決策的基本依據，也是社會經濟繁榮發展的必然趨勢。集團公司應建立統一的信息平臺，加強集團內部公司之間、各公司部門之間的聯系，促進集團經濟與社會效益的和諧統一。