新收入準則下軟件和信息技術服務類企業的會計處理

黃燕琴

（智觀財稅咨詢（深圳）有限公司廣東深圳518000）

一、引言

2017年，財政部修訂并發布了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），收入確認的判斷標準從“風險報酬轉移”模型轉換為以權力為基礎的“控制權轉移”模型。新收入準則的有效實施，不僅考驗會計人員的職業判斷能力，企業的經營模式能否相應做出調整、合同內控流程能否匹配、原始記錄是否細致完整更為重要。不充分的客觀證據和不恰當的會計處理將使財務報告有失偏頗。鑒于此，本文在研究新舊收入準則理論變化的基礎上，以“五步法”模型為主線，提出有效實施新收入準則的保障措施，以期為會計處理實務提供些許參考。

二、新收入準則主要變化解析

與2006版收入準則（以下簡稱“舊收入準則”）相比，新收入準則不再區分收入的具體交易類型，新收入準則對符合條件的所有收入合同進行規范，建造合同也不再單獨適用2006版建造合同準則。修訂前后主要變化體現在：（1）收入確認時點的判斷標準和視角發生了重大變化。新收入準則從客戶取得權利視角出發，以企業承擔了交付商品的義務為基礎，強調在“客戶取得商品控制權”即客戶能主導商品的使用并獲益時確認收入。（2）新收入準則明確規定了八類特定交易的會計處理。新收入準則對包含在合同中附有銷售退回、售后回購、質量保證條款、賦予客戶額外購買選擇權，授予客戶知識產權許可、區分主要責任人和代理人、無需退回的初始費如何處理等在特定情形下的會計處理作了明確規定。（3）新收入準則細化規范了合同成本的會計處理。基于為簽訂合同所產生的增量成本和合同履行過程中所產生的成本之間的各項差異，新收入準則細化了合同成本的分類、資本化條件、攤銷和減值計提等方面的會計處理方法。（4）新收入準則在報表列報和信息披露方面提出了更詳盡的要求。基于履行履約義務與客戶付款之間的關系，新收入準則要求企業進行重分類，并按流動性區分列報“合同資產”與“合同負債”，計提合同資產減值準備。報表附注要求詳細披露對不同類別的收入合同確認和計量所采用的會計政策、處理方法、職業判斷的前提假設、判斷變更影響、與取得或履行合同成本有關的資產等相關信息。與舊收入準則相比，對影響會計職業判斷的重要節點及依據要求定性、定量披露，規定更詳盡。

三、新收入準則下“五步法”的實際運用

A企業系一家集系統開發、軟硬件集成、技術服務等業務于一體的執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行新收入準則。

第一步，對與客戶訂立的合同進行識別和判斷。在實務中，企業需要判斷與客戶訂立的合同是否存在需要進行合同合并的情形，如何處理合同變更以及“先提供服務后簽合同”的情形何時確認收入等問題。

一是合同合并。符合條件的合同合并更能真實反映經濟實質，有效防止企業通過商業安排（合同分拆）的方式來操控收入。例如，A企業銷售大數據防災平臺給甲公司，雙方簽訂合同1，合同價格800萬元。同日，企業為銷售給甲公司的平臺提供36個月的運維服務，雙方簽訂合同2，合同價格50萬元（市場價80萬元）。合同2的價格明顯低于市場價，其訂立是基于合同1的商業目的——銷售大數據防災平臺給甲公司，構成“一攬子交易”，應將二者合并為一份合同進行會計處理。

二是合同變更。就具有法律約束力的合同變更部分，新收入準則列示了三種可能性：（1）作為一份單獨的合同，原合同會計處理不受影響；（2）與原合同未履約部分形成一份新合同進行會計處理，原合同終止；（3）作為原合同的組成部分，重算履約進度，相應調整當期收入、成本。企業應該考慮視變更部分的商品是否可獨立明確區分、有無單獨售價等因素，視合同變更的不同影響適用對應的會計處理方法。

例如，A企業2018年初與藥監部門簽訂一份政務云安全服務協議，合同期限為五年，服務費用為每年9.5萬元。第四年末，A企業與藥監部門經協商修訂協議，將第五年的服務費調至9萬元，同時，以17萬元的打包價格將合同再延期兩年，剩余對價合計26萬元。該等情形屬于合同變更的第2種情況，協議變更部分與原協議未履約部分形成一份新的協議進行會計處理，將修改后的剩余對價合計26萬元，在剩余服務年限三年內（原合同的一年，加延期的兩年）進行攤銷，即自第五年起，每年確認8.67萬元的服務費收入。

三是先提供服務后簽合同。某單位與A企業的政務云平臺首份合同服務期限于2021年7月到期，由于雙方合同審簽流程長，合同審簽期間云平臺不能停止運行，則A企業需要在合同續簽之前先行提供服務。根據準則，收入確認基于“識別合同”，鑒于此，該情形下A企業應當根據合同續訂日與服務提供開始日孰晚原則，作為收入確認的起點。

第二步，識別合同的單項履約義務。識別和區分合同中的單項履約義務需要穿透合同表象，結合商品的轉讓模式和合同承諾，判斷各項履約義務是否可區分。準則應用指南還明確列示了履約義務“不可明確區分”的三種情形。

例如，A企業與某高新區訂立合同，為其搭建智慧醫療及數據中心，合同標的包括：（1）定制開發的臨床檢驗信息管理系統、醫學影像信息管理系統、電子病歷系統、信息集成平臺等核心系統；（2）三年的核心系統提升應用和配套改造；（3）其他硬件和系統：主機和存儲器、機房安全系統、配套軟件Windows和Oracle。系統定制開發業務和后續的提升應用和配套改造是高度關聯的，且該高新區無法請第三方獨立完成，因此這兩項內容應視為同一項履約義務。“其他硬件和系統”A企業與高新區均可自由獨立銷售或采購，是可區分的，可視為單獨的履約義務。

再如，多模塊軟件定制開發，分模塊成果之間可能存在履約義務“不可明確區分”的情形。企業若要實現區分不同的履約義務依照“完工一項確認一項”原則確認收入，需判斷成果之間可以明確區分，從合同上明確各模塊成果的報價和交付標準，各成果可單獨交付給客戶，并于控制權轉移時即取得對應的合格收款權。

第三步，合同交易價格的確定。新收入準則下，據以確認收入的合同交易價格不單純等同于合同中的標價。企業應當根據合同條款和商業習慣，將合同標價中的重大融資成分（即貨幣時間價值）和因折扣折讓、獎勵返利、索賠退款等因素造成的可變對價金額進行區分，考慮是否存在非現金形式支付的對價，是否存在需要向客戶或第三方支付的對價等因素，以此調整確定合同交易價格。

第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務。合同交易價格經過調整確定后，合同中包含兩項或以上履約義務的，應以各可區分的單項義務單獨售價為基礎，計算相對比分攤交易價格。軟件和信息技術服務類企業可能捆綁銷售、無償提供各種新系統、小程序或其他服務，該等贈品或增值服務無歷史市場單獨售價可供觀察，可采用市價加成本毛利、預計成本加合理毛利、合同交易價扣除可單獨確定售價的其他商品價值后的余值等三種方法來合理估算其單獨售價。其中余值法，只有在商品出現近期售價跌漲幅度大，或因未定價且未曾單獨銷售致使其售價無法可靠確定的情形時方可適用。

第五步，各單項履約義務履行即客戶取得控制權時確認收入。收入確認的具體方法視各單項履約義務是時段義務還是時點義務，分為時段法和時點法。

1.時段法。對于符合條件的一個期間段內履行的履約義務，新收入準則給出了判斷采用時段法確認收入的三個條件（詳見圖2）。如符合，則可選取投入法或產出法等方法確定履約進度，在一段時間內確認收入。

軟件和信息服務類企業的大部分業務較難滿足條件一“邊生產邊受益”和條件二“在客戶可控地盤上生產”，本文主要針對條件三進行分析：（1）商品用途的不可替代性。比如，A企業為某市衛健委定制開發的縣區醫療衛生信息化項目軟件集成實施服務項目，在實務中俗稱“定制化商品”，不能輕易用于其他用途。（2）完整的合格收款權。究其本質，是指企業承擔了合同項下向客戶交付商品的義務，同時獲得了合同約定的且受法律保護的收取對價的權利。通俗地講，即已完工部分按里程碑或進度付款且有權收回的款項能夠涵蓋累計已付出的成本和預期的回報。企業需要根據合同及現實收款權利做出重大會計判斷。例如，A企業與乙公司的合同項下的商品符合（1）不可替代性，而違約條款里約定：“在A企業觸發違約條款所列明的違約情形時，乙公司有權單方解除合同，A企業需返還已收取的全部款項，并向乙公司承擔賠償責任”，可見該履約義務在時段過程不具有完全收取對價的權利，則A企業與乙公司的合同不適用時段法確認收入。

2.時點法。履約義務不符合上頁圖1時段法確認三個條件的，企業應當根據準則第二章第13條規定的跡象分析判斷“客戶是否取得相關商品控制權”，于控制權轉移時點確認收入。在會計實踐中，類似A企業的軟件和信息服務類企業在商品于“初驗交付試運行時”還是“出具終驗報告后”確認收入方面存在爭議。例如，A企業為行政事業單位類客戶提供開發政務平臺及提供系統集成服務，由于終驗涉及程序復雜、財政資金申請流程冗長等原因，項目從初驗成果已交付客戶試運行使用到終驗完整收款的平均周期通常長達半年甚至一年以上。該等情形適用在初驗時點確認收入，A企業應依合同及業務過程支撐憑證判斷兩個條件：（1）商品控制權是否已在初驗時點實質轉移給客戶；（2）初驗時點企業實際已收取或有權收取的款項是否能夠覆蓋項目的累計支出并能實現預期的合理利潤。若是，則可適用。

圖1 判斷采用時段法確認收入的決策樹

“五步法”模型下，“合同評估與識別”“區分履約義務”“時點法、時段法”“投入法、產出法”“主要責任人、代理人”“總額法、凈額法”等理論以及新舊準則銜接、信息披露等規定在實務的運用中還存在諸多值得討論的地方，需要財會人員全面掌握新收入準則和應用指南，深度了解合同及其背后的商業實質，結合會計實踐經驗，科學運用準則進行職業判斷，正確進行收入的確認與計量。

四、有效實施新收入準則應建立的保障措施

新準則收入的有效實施，除了財會人員對準則的準確把握和職業判斷的精準有效外，企業日常經營內在商業機理和業務循環的匹配更為重要。筆者建議企業在業財融合、考核機制兩個層面提供積極保障。

（一）以“合同”為起點，業財深度融合，建立信息共享平臺，保障收入確認與計量的恰當性

在合同談判階段，業務、法務部門會同財務部門結合新收入準則要求，就單項履約義務切分、控制權轉移時點、買賣雙方違約責任、分階段驗收并取得合格收款權、質保條款等約定進行共同探討，設計合同條款。經由此路徑產生的合同既能規避業務部門對收入確認和計量規則的理解誤區、滿足管理層收入意圖，亦能使財會人員實時掌握合同背后的業務模式和經濟實質，有效進行職業判斷。與此同時，為完整收集財務報告表內核算和表外披露所需的原始信息，軟件和信息服務類企業應當發揮自身優勢，開發建立業財信息共享平臺，加強合同全流程管理，以合同項下的各單項履約義務為主軸，對各單項履約義務實施節點、材料工時投入、產出成果、履約交付進度等信息進行實時記錄。

（二）通過口徑比對，調整考核和薪酬機制，保障收入確認與計量的真實性

全面實施新收入準則后，新舊銜接將帶來同期財務報表和經營績效指標的不可比。例如，通常企業采用“時段法”確認收入的時間節點比“時點法”更早，尤其在跨年度或跨季度時對時點考核結果可能產生重要影響；又如，企業區分主要責任人和代理人全額或差額確認收入，不影響企業確認凈利的總額，企業的營業收入規模卻因此受到影響，與管理層意圖相悖；再如，因前后收入指標口徑不一致，營運資金周轉率、主營業務利潤率、銷售凈利率、人均創收等考核指標值也會受到影響。如果企業董事會不能及時根據新收入準則調整舊收入準則口徑下的考核和薪酬機制，管理層將很有可能進行舞弊和欺詐活動，導致會計記錄失真。

五、結語

受軟件和信息服務類企業行業特征和商業模式影響，企業與客戶簽訂的合同復雜、多樣、可變性強，實務中應用新收入準則的問題諸多。本文經由理論結合實踐，認為解決的問題重點在把握合同商業實質識別、控制權轉移、合格收款權判斷、履約進度計量的充分證據。軟件和信息服務類企業有先天的信息采集和處理優勢，應當開發適合自身業務特點的信息共享平臺，結合新收入準則理論要求，完善合同管理和履約義務信息實時管理，實現業財融合，匹配合理的考核和薪酬激勵機制，保障實務中會計處理的恰當性和真實性。