政府會計制度在高校財務(wù)會計實(shí)務(wù)中的應(yīng)用研究

蒙利琴

（柳州鐵道職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣西 柳州 545616）

政府職能的轉(zhuǎn)變對當(dāng)前政府會計核算提出了更高的要求，傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制不能夠?qū)φ馁Y產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確核算，而且無法保證財務(wù)信息的真實(shí)性，也無法適應(yīng)新時期的發(fā)展要求，政府會計制度改革成了必然選擇，基于此，財政部印發(fā)了新政府會計制度，自2019年1月1日起，高校開始正式實(shí)施新政府會計制度。

一、實(shí)施新政府會計制度對高校會計核算改革的重要意義

（一）統(tǒng)一了現(xiàn)行各項(xiàng)單位會計制度，提高了高校會計信息質(zhì)量

新政府會計制度統(tǒng)一了現(xiàn)行各項(xiàng)單位會計制度，有利于滿足各單位會計信息的可比性，也為合并財務(wù)報表以及逐級匯總編制的部門決算奠定了基礎(chǔ)，這對提高高校會計信息質(zhì)量具有重要意義。

（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以真實(shí)反映高校財務(wù)狀況和核算運(yùn)行成本等情況

新政府會計制度的亮點(diǎn)之一就是引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，在與國際接軌的同時，也更加便于反映財務(wù)狀況信息，能夠完整地反映核算的全過程。例如，在實(shí)施新會計準(zhǔn)則后，高校構(gòu)建固定資產(chǎn)需先確認(rèn)為資產(chǎn)的增加，然后再通過折舊的方式進(jìn)行攤銷，并列入費(fèi)用，而不是構(gòu)建時一次性列入費(fèi)用，造成費(fèi)用的虛增。因此，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，對反映高校財務(wù)狀況和核算運(yùn)行成本等情況具有重要的意義。

（三）完善了報表體系和結(jié)構(gòu)，提高了高校會計信息的透明度

新政府會計制度提出了“雙報告”制，即同時編制財務(wù)報表和預(yù)算會計報表，兩表編制的基礎(chǔ)、取數(shù)及反映的內(nèi)容均不一樣，滿足了不同主體的要求，便于其進(jìn)行決策，同時也提高了高校會計信息的透明度。

二、實(shí)施政府會計制度后高校會計核算目前存在的主要問題

（一）會計核算工作難度增加

政府會計制度的執(zhí)行，首先要求進(jìn)行新舊制度期初余額的銜接，特別是預(yù)算結(jié)余科目余額的銜接，例如需要對債權(quán)債務(wù)及凈資產(chǎn)進(jìn)行分析，占用了財政資金的應(yīng)分析轉(zhuǎn)入預(yù)算會計的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目、占用了非財政資金的應(yīng)分析轉(zhuǎn)入預(yù)算會計的“非財政撥款結(jié)余”科目、由結(jié)余分配形成的專項(xiàng)基金應(yīng)分析轉(zhuǎn)入“專用結(jié)余”等，其他的則不需要轉(zhuǎn)入預(yù)算會計結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目等。

期初余額的銜接，首先增加了會計核算的工作難度；其次，政府會計制度要求會計核算具備財務(wù)會計和預(yù)算會計的雙重功能，即記錄一筆業(yè)務(wù)需要編“雙分錄”，這就需要會計人員進(jìn)行專業(yè)判斷，給會計日常核算工作增加了難度。最后，由于在原制度下只是使用收付實(shí)現(xiàn)制核算，因此，常規(guī)的會計科目設(shè)置已經(jīng)可以達(dá)到會計核算和管理的要求，從而導(dǎo)致高校在會計科目的設(shè)置上較為簡單，難以滿足現(xiàn)行政府會計制度的核算要求。

（二）內(nèi)部資產(chǎn)核算不規(guī)范

當(dāng)前，隨著高校辦學(xué)體制的變化，部分行業(yè)開始施行辦學(xué)轉(zhuǎn)型、高校間整合等等，導(dǎo)致部分高校在發(fā)展的過程中，由于歷史原因造成內(nèi)部資產(chǎn)管理過程不完善，比如存在已損壞資產(chǎn)有賬無物、捐贈資產(chǎn)有物無賬等情況，給高校的資產(chǎn)核算帶來了非常不利的影響。除此之外，部分高校并沒有按制度要求對內(nèi)部固定資產(chǎn)進(jìn)行全部的盤點(diǎn)和清查，從而導(dǎo)致了核算數(shù)值和實(shí)際數(shù)據(jù)之間存在差異。

（三）高校教育成本核算意識薄弱

隨著市場經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷加快，高校要生存和不斷發(fā)展，就必須樹立成本核算意識，優(yōu)化資源配置，不斷提高辦學(xué)水平和效益。但長期以來，高校的教育成本一直都難以準(zhǔn)確核算，特別是生均成本，目前新政府會計制度未對此進(jìn)行明確規(guī)定，只能由會計人員根據(jù)內(nèi)部管理的需要建立臺賬進(jìn)行分析核算。

（四）會計人員無法判斷是否需要對借支資金編制預(yù)算會計分錄

在實(shí)際的財務(wù)會計實(shí)務(wù)中，會計人員如果完全按照制度指導(dǎo)來編制預(yù)算會計分錄，那么在零余額賬戶處理下，會計人員往往不能判斷借支資金是否能全部報銷，而退回的資金又無法退還到零余額賬戶中，且有部分借支時限跨月，甚至跨年，導(dǎo)致會計人員無法決策是否需要編制預(yù)算會計分錄。

（五）財務(wù)會計與預(yù)算會計“雙差異”導(dǎo)致對賬困難

新政府會計制度的“雙基礎(chǔ)”制，即收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制，兩者的核算基礎(chǔ)不一樣，會造成部分賬務(wù)處理產(chǎn)生永久性差異或者時間性差異，例如固定資產(chǎn)的構(gòu)建及折舊、預(yù)付款項(xiàng)等，這就需要會計人員學(xué)分正確區(qū)分永久性差異及暫時性差異，但目前部分會計人員對此無法正確區(qū)分。

三、對策及建議

（一）加強(qiáng)會計信息化建設(shè)

隨著新政府會計制度“雙分錄”的出現(xiàn)，傳統(tǒng)的財務(wù)管理體制已經(jīng)制約了高校的發(fā)展，高校可以借助于數(shù)字化校園建設(shè)氛圍，建立起一套適合自身要求的集預(yù)算管理、賬務(wù)處理、工資系統(tǒng)、固定資產(chǎn)系統(tǒng)、報賬系統(tǒng)于一集的財務(wù)會計信息化系統(tǒng)，最終實(shí)現(xiàn)“雙軌并行記賬”，并減輕會計人員的工作負(fù)擔(dān)。

（二）建立科學(xué)的會計明細(xì)科目體系

會計明細(xì)科目設(shè)置往往會影響后續(xù)的賬務(wù)處理及對賬、報表編制等問題。

1．部分往來類明細(xì)科目的設(shè)置

往來類明細(xì)科目設(shè)置比如預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)付賬款等科目，可以通過占用資金的款源來開設(shè)，比如應(yīng)付賬款下設(shè)“應(yīng)付財政補(bǔ)助資金款”“應(yīng)付非財政補(bǔ)助資金款”“應(yīng)付其他類型資金”等。

2．收入與預(yù)算收入明細(xì)科目的設(shè)置

收入與預(yù)算收入明細(xì)科目可以按基本費(fèi)用、項(xiàng)目費(fèi)用類型來開設(shè)，并綜合考慮學(xué)校內(nèi)部的管理需要。

3．費(fèi)用明細(xì)科目的設(shè)置

費(fèi)用類二級明細(xì)科目可以按“教育費(fèi)用”“科研費(fèi)用”“行政管理費(fèi)用”“后勤保障費(fèi)用”“離退休費(fèi)用”“單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他管理費(fèi)用”開設(shè)，三級明細(xì)科目開設(shè)“財政補(bǔ)助費(fèi)用”“非財政補(bǔ)助費(fèi)用”“其他資金費(fèi)用”，四級明細(xì)科目開設(shè)“基本費(fèi)用”和“項(xiàng)目費(fèi)用”，基本費(fèi)用下再開設(shè)“工資福利費(fèi)用”“商品和服務(wù)費(fèi)用”“對個人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用”等明細(xì)科目，六級明細(xì)科目可以按預(yù)算會計的支出經(jīng)濟(jì)分類科目開設(shè)，這樣更加方便于與預(yù)算會計進(jìn)行對賬。

4．部分凈資產(chǎn)類明細(xì)科目的設(shè)置

累計盈余可以根據(jù)新舊制度銜接時期初余額轉(zhuǎn)入的“事業(yè)基金”“非流動資產(chǎn)基金”“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”等開設(shè)明細(xì)科目，方便與預(yù)算結(jié)余進(jìn)行對賬。

5．資金結(jié)存明細(xì)科目設(shè)置

資金結(jié)存可以按“零余額賬戶用款額度”“貨幣資金”“財政應(yīng)返還額度”開設(shè)二級明細(xì)科目，貨幣資金二級明細(xì)科目下再按“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“其他”開設(shè)三級明細(xì)科目，“其他”下再按“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入”“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入”“專用結(jié)余轉(zhuǎn)入”和“非財政撥款結(jié)余轉(zhuǎn)入”開設(shè)四級明細(xì)科目，用于核算新舊制度期初余額銜接分析轉(zhuǎn)入。

通過明細(xì)科目有目的地開設(shè)，可以達(dá)到預(yù)算會計和財務(wù)會計的平行對賬，便于找出本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異。

（三）重新清查資產(chǎn)

在新舊制度銜接之初，高校應(yīng)借此機(jī)會使會計信息化系統(tǒng)與資產(chǎn)管理系統(tǒng)建立對接，構(gòu)建一個以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向的會計信息化系統(tǒng)，即以資產(chǎn)采購申請業(yè)務(wù)為起點(diǎn)，資產(chǎn)入賬、資產(chǎn)折舊以及資產(chǎn)盤點(diǎn)業(yè)務(wù)為過程，資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)為終點(diǎn)的一體化系統(tǒng)，讓資產(chǎn)的采購、入賬、折舊、盤點(diǎn)及處置處于可控范圍，在盤活資產(chǎn)的同時，也降低了財務(wù)部門和資產(chǎn)管理部門之間的溝通成本。

（四）正確區(qū)分永久性差異及暫時性差異

高校會計人員應(yīng)正確區(qū)分永久性差異和暫時性差異。

1．區(qū)分由于收支類型不同產(chǎn)生的時間性差異

高校由于收支類型不同產(chǎn)生的時間性差異，主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)構(gòu)建等資本性支出與計提固定資產(chǎn)折舊或者無形資產(chǎn)攤銷賬務(wù)處理上，購入固定資產(chǎn)時，財務(wù)會計確認(rèn)為資產(chǎn)類增加，預(yù)算會計確認(rèn)為支出增加，產(chǎn)生差異；計提固定資產(chǎn)折舊時，財務(wù)會計確認(rèn)為費(fèi)用增加，預(yù)算會計不做處理，由此產(chǎn)生差異。單從某一項(xiàng)固定資產(chǎn)來判斷，當(dāng)這一項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊計提完畢后，該類差異消失，但是高校辦學(xué)的目的是永續(xù)發(fā)展，每一會計期間內(nèi)都有可能存在新購建的固定資產(chǎn)，那么此類型差異不會消失，由此可見這類差異為永久性差異。

2．由于收支確認(rèn)時點(diǎn)不同造成的暫時性差異

高校由于收支確認(rèn)時點(diǎn)不同造成的暫時性差異主要體現(xiàn)在應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)付款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)收入支出確認(rèn)時不同，期末產(chǎn)生差異，這類差異會隨著應(yīng)收款項(xiàng)等消失而消除，因此為暫時性差異。

（五）正確界定預(yù)算會計和財務(wù)會計支出

預(yù)算會計和財務(wù)會計是建立在一個主體之上的，預(yù)算會計分錄和財務(wù)會計分錄反映的是同一筆業(yè)務(wù)、同一個經(jīng)濟(jì)活動，但這不代表每一筆業(yè)務(wù)都需要同時編制預(yù)算會計和財務(wù)會計，如何在實(shí)務(wù)中辨別經(jīng)濟(jì)活動需不需要同時編制預(yù)算會計和財務(wù)會計分錄，這就需要正確界定預(yù)算會計和財務(wù)會計支出。新政府會計制度預(yù)算會計的核算內(nèi)容是指納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，其他的不需要進(jìn)行預(yù)算會計核算，因此，如果使用了財政性資金并且納入了部門預(yù)算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，則需要同時編制財務(wù)會計和預(yù)算會計分錄，其他的則只需要編制財務(wù)會計分錄。

（六）加強(qiáng)會計隊(duì)伍建設(shè)

主管部門應(yīng)及時了解高校在執(zhí)行政府會計制度中遇到的困難，通過開展政府會計制度專題培訓(xùn)、業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)、專家講座，開展同類學(xué)校業(yè)務(wù)交流、分享經(jīng)驗(yàn)等方式，進(jìn)一步加強(qiáng)對高校財務(wù)工作的指導(dǎo)，明確處理原則和方法，提高各高校之間財務(wù)信息的可比性。高校內(nèi)部也應(yīng)該重視會計隊(duì)伍建設(shè)，有計劃地選送部分會計人員到先進(jìn)地區(qū)或同類學(xué)校調(diào)研及系統(tǒng)地學(xué)習(xí)，促使會計各崗位人員不斷接受新業(yè)務(wù)知識、提升專業(yè)技能。

四、結(jié)束語

高校應(yīng)克服新制度帶來的暫時性困難，通過優(yōu)化資源配置，提高會計信息化水平，打造高素質(zhì)的會計隊(duì)伍等方式，提升高校財務(wù)管理工作效能，使高校持續(xù)發(fā)展。