關(guān)于新能源汽車行業(yè)研發(fā)投入財稅處理實務(wù)的幾點思考

蔡桂英

（浙江吉利新能源商用車集團有限公司，浙江 杭州 310011）

一、新能源汽車研發(fā)項目收入確認

（一）新能源汽車行業(yè)研發(fā)項目類型

按研發(fā)內(nèi)容分主要有架構(gòu)技術(shù)、車型技術(shù)、平臺技術(shù)、智能網(wǎng)聯(lián)和自動駕駛等；按研發(fā)項目性質(zhì)分主要有前瞻性預(yù)研項目、預(yù)研項目、產(chǎn)業(yè)化項目、專項項目。按研發(fā)的方式主要有自主研發(fā)和委托研發(fā)。

（二）集團內(nèi)委托研發(fā)模式

以集團成立汽車研究院有限公司作為新能源車企主要研發(fā)中心，其他子公司以委托研究院公司研發(fā)為主、自主研發(fā)為輔的模式為例，從整個集團角度，集團內(nèi)所有技術(shù)類研發(fā)項目均為自主研發(fā)，但從集團內(nèi)各子公司角度，技術(shù)類研發(fā)分為自主研發(fā)和委托研發(fā)。

（三）案例背景

集團內(nèi)研究院A公司通過簽訂合同接受集團內(nèi)B公司委托進行某項車型技術(shù)的開發(fā)并向B公司提交相關(guān)的技術(shù)資料和研究成果，用于B公司后續(xù)的車型開發(fā)。同時，A公司研究過程中所形成的任何試驗數(shù)據(jù)、報告及相關(guān)知識產(chǎn)權(quán)等均歸B公司所有，B公司有權(quán)自行處置，例如用于申報專利等，對于A公司在履行合同過程中形成的中間產(chǎn)物，其所有權(quán)均歸屬于B公司。在研究項目完成之前，如果合同終止，A公司需要將截至目前已完成但尚未提交的所有試驗成果提交給B公司。根據(jù)雙方約定，B公司按照約定的付款進度（里程牌）付款。

（四）委托研發(fā)項目收入確認

新收入準則下，企業(yè)向客戶銷售商品或提供勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品或勞務(wù)控制權(quán)時確認收入。如果客戶是在企業(yè)履行合同的過程中持續(xù)取得相關(guān)商品或勞務(wù)的控制權(quán)，則企業(yè)在履行合同的期間內(nèi)按照適當(dāng)?shù)穆募s進度確認收入；如果客戶是在企業(yè)履行合同的某一時點才取得相關(guān)商品或勞務(wù)的控制權(quán)，則企業(yè)在該控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點確認收入。客戶取得商品或勞務(wù)的控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)能夠主導(dǎo)該商品或勞務(wù)的使用，并從中獲益。上述委托研發(fā)模式中，A公司的履約義務(wù)為接受B公司的委托，向其交付一項車型技術(shù)，用于B公司后續(xù)的車型開發(fā)。該技術(shù)是一項研究成果，在A公司履約過程中，B公司可能并未直接在A公司履約的同時即取得并消耗其履約所帶來的經(jīng)濟利益。然而，根據(jù)合同約定，A公司在研究過程中所形成的任何試驗數(shù)據(jù)、報告及知識產(chǎn)權(quán)等均歸B公司所有，B公司有權(quán)自行處置，例如B公司有權(quán)將相關(guān)成果申請專利，且A公司在履行合同過程中形成中間產(chǎn)物的所有權(quán)均歸屬于B公司。在研究項目完成之前，如果合同終止，A公司需要將截至目前已完成但尚未提交的所有試驗成果提交給B公司。這些均表明，A公司在履約過程中所創(chuàng)建的資產(chǎn)均歸B公司所有，B公司有權(quán)決定這些資產(chǎn)的使用方式，并通過申請專利等方式，獲取這些資產(chǎn)的經(jīng)濟利益。因此，B公司能夠控制A公司在履約過程中所創(chuàng)建的中間產(chǎn)物，A公司進行的該項車型技術(shù)研發(fā)項目滿足在某一時段內(nèi)確認收入的條件。

（五）集團內(nèi)關(guān)聯(lián)方研發(fā)合約服務(wù)轉(zhuǎn)讓定價

集團內(nèi)研究院公司（“受托方”）接受集團內(nèi)其他子公司（ “委托方”）的委托，提供合約研發(fā)服務(wù)。研發(fā)成果的經(jīng)濟所有權(quán)由委托方擁有。受托方根據(jù)委托方提出的研發(fā)需求、研發(fā)項目的目標、需要開展研發(fā)工作的領(lǐng)域、研發(fā)項目的預(yù)算和時間安排等指令，開展研發(fā)工作，并在通過了委托方的評估和驗收后，向委托方交付研發(fā)成果。受托方在此過程中承擔(dān)有限的研發(fā)功能和風(fēng)險，不擁有研發(fā)成果的經(jīng)濟所有權(quán)。根據(jù)《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》、中國轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)和實踐，受托方按照交易凈利潤法（完全成本加成）確定應(yīng)向委托方收取的服務(wù)費。交易凈利潤法（完全成本加成）以市場上獨立第三方服務(wù)提供商提供類似的服務(wù)獲得的完全成本加成率，作為受托方向委托方提供服務(wù)并計算服務(wù)費時的完全成本加成率，從而確定其向委托方提供服務(wù)的定價。根據(jù)交易凈利潤法（完全成本加成），服務(wù)費 = 完全成本 ×（1+完全成本加成率），完全成本加成率基于可比性分析確定。

二、新能源汽車行業(yè)研發(fā)投入會計處理

（一）研發(fā)項目流程

全新整車研發(fā)流程主要包括預(yù)研和產(chǎn)業(yè)化兩類項目，其中預(yù)研項目一般包括從“項目策略意圖”到“項目策略完成”三個節(jié)點；產(chǎn)業(yè)化項目一般包括從“項目啟動”到“最終狀態(tài)報告”八個節(jié)點。平臺技術(shù)研發(fā)流程一般包括從“架構(gòu)開發(fā)啟動”到“共享技術(shù)項目批準”7個節(jié)點。新能源汽車企業(yè)從項目立項到項目關(guān)閉的各個節(jié)點，通過全流程的預(yù)算管控，合理控制研發(fā)投入成本。

（二）區(qū)分研究階段與開發(fā)階段

技術(shù)類研發(fā)項目一般研發(fā)周期較長，涉及前期調(diào)研、可行性分析、試驗、檢驗等子研發(fā)活動。由于每個子研發(fā)活動內(nèi)容、性質(zhì)、結(jié)果和輸出物不同，可將研發(fā)活動分為研究和開發(fā)兩個階段，兩個階段的研發(fā)活動發(fā)生的費用應(yīng)分別核算。

研究階段的研發(fā)活動是指企業(yè)為獲得行業(yè)先進技術(shù)而進行有計劃的前期調(diào)研、技術(shù)研究、初步評估等研究活動。在此階段，雖然研發(fā)項目已立項，但是這些活動能否為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入或者后期能否形成無形資產(chǎn)，具有很大的不確定性，其特點包括：a.具有計劃性：研發(fā)項目已通過研發(fā)立項流程審批，表明管理層已批準此研發(fā)項目立項，研發(fā)人員可著手收集相關(guān)資料、進行市場調(diào)查等活動；b.具有探索性：此階段活動基本屬于探索性，是為進一步的開發(fā)活動進行各方面準備，并且此階段的活動不會形成階段性成果。根據(jù)研發(fā)項目流程，“項目啟動”節(jié)點之前的活動主要是項目的前期調(diào)研、新技術(shù)可行性評估、項目初步計劃等，屬于研發(fā)項目的研究階段。

開發(fā)階段的研發(fā)活動是指根據(jù)研究階段的結(jié)果，明確新技術(shù)具體的定義、定位和商務(wù)目標，簽發(fā)明確的項目計劃，包括整車項目計劃、造型設(shè)計計劃、采購定點計劃、質(zhì)量目標計劃、系統(tǒng)共用沿用方案，以及投資預(yù)算等。根據(jù)項目計劃進行造型設(shè)計、工程設(shè)計、零部件開發(fā)、試驗開發(fā)、樣車樣件和上市保障等，開發(fā)出新的架構(gòu)技術(shù)、車型技術(shù)，將其運用至車型的生產(chǎn)中。此階段在很大程度上已經(jīng)具備形成一項新技術(shù)的基本條件，其特點包括：a.具有針對性：建立在研究階段活動的基礎(chǔ)上，研發(fā)項目有了清晰的定義、明確的目標和詳細的計劃；b.形成成果的可能性較大：已具有開發(fā)階段形成新技術(shù)的基本條件，很大程度上能夠形成一項新技術(shù)，運用于新的產(chǎn)品生產(chǎn)中；根據(jù)研發(fā)項目流程，“項目啟動”至“銷售批準” 節(jié)點的活動屬于研發(fā)項目的開發(fā)階段活動。

（三）資本化和費用化研發(fā)支出

根據(jù)會計準則中研發(fā)費用資本化條件和企業(yè)研發(fā)項目的特點和研發(fā)活動的性質(zhì)，需將兩個階段的研發(fā)活動發(fā)生的支出劃分為資本化和費用化研發(fā)支出。若研發(fā)支出滿足資本化條件，則確認為資本化研發(fā)支出，反之則確認為費用化研發(fā)支出。

對于所有研發(fā)支出，需同時滿足以下五個條件，才能將研發(fā)支出資本化：a.研發(fā)活動的相關(guān)資料能夠證明研發(fā)項目所需技術(shù)已滿足，在技術(shù)上不存在障礙或其他不確定性風(fēng)險，且預(yù)估很大程度上此技術(shù)研發(fā)將成功；b.研發(fā)活動的相關(guān)資料能夠表明管理層完成此技術(shù)開發(fā)并在未來使用此技術(shù)生產(chǎn)產(chǎn)品的意圖；c.研發(fā)活動的相關(guān)資料能夠證明此技術(shù)用于生產(chǎn)將銷售的產(chǎn)品，并且能夠說明此產(chǎn)品的目標銷售市場和預(yù)估經(jīng)濟利益流入；d.研發(fā)活動的相關(guān)資料能夠證明研發(fā)項目能夠獲得足夠的技術(shù)資源、財務(wù)資源和其他資源支持以及獲得這些資源的計劃以完成該技術(shù)開發(fā)；e.此階段的研發(fā)活動支出能夠可靠地計量，包括不同研發(fā)項目單獨核算其支出，以及對于部分支出同時用于支持多項開發(fā)活動，可按照一定標準在各研發(fā)項目之間進行分配。

根據(jù)會計準則要求，結(jié)合研發(fā)項目流程和每個節(jié)點的對應(yīng)輸出物，一般從“項目啟動”開始資本化，此節(jié)點之前的研發(fā)支出費用化。項目通過“項目通過最終報告” 節(jié)點，則表明研發(fā)活動全部完成且項目關(guān)閉，研發(fā)支出停止資本化。

（四）研發(fā)支出會計核算

對于研發(fā)活動發(fā)生的費用，根據(jù)資本化時點，區(qū)分資本化研發(fā)支出和費用化研發(fā)支出，并分別歸集入賬；對于費用化研發(fā)支出，在每個資產(chǎn)負債表日將其結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益；對于資本化研發(fā)支出，當(dāng)研發(fā)項目滿足轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的條件時，在滿足條件的當(dāng)月確認技術(shù)類無形資產(chǎn)，并在當(dāng)月開始無形資產(chǎn)攤銷。

三、研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠政策

（一）企業(yè)研發(fā)費用加計扣除75%政策延續(xù)執(zhí)行至2023年

財稅[2018]99號文《關(guān)于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（以下簡稱“財稅[2018]99號文”）將企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例自2018年1月1日起提升至75%，該政策原于2020年12月31日到期。根據(jù)2021年3月15日發(fā)布的《關(guān)于延長部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》（財政部、國家稅務(wù)總局公告[2021]6號），財稅[2018]99號文執(zhí)行期限延長至2023年12月31日。這意味著對所有適用稅前加計扣除政策的行業(yè)，75%加計扣除比例適用期間延長至2023年12月31日。因此，根據(jù)財稅[2018]99號文及財政部、國家稅務(wù)總局公告[2021]6號規(guī)定，企業(yè)自2018年初開始至 2023年末所屬期間因企業(yè)進行研發(fā)而實際發(fā)生的、沒有形成無形資產(chǎn)并計入當(dāng)期損益的研發(fā)費用，在按規(guī)定在企業(yè)所得稅前按實扣除的基礎(chǔ)上，可再按照研發(fā)費用的實際發(fā)生額的75%加計后在稅前扣除；對于企業(yè)實際發(fā)生的、開展研發(fā)活動中形成無形資產(chǎn)的研發(fā)費用，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。

（二）制造業(yè)企業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例提高至100%

根據(jù)2021年4月7日財政部稅務(wù)總局2021年第13號公告，制造業(yè)企業(yè)從2021年1月1日起，研發(fā)費用加計扣除比例由75%提高至100%。相當(dāng)于企業(yè)每投入100萬元研發(fā)費用，可以在應(yīng)納稅額中扣除200萬元，則企業(yè)可比之前多扣除25萬元，進一步減輕企業(yè)負擔(dān)，激勵企業(yè)創(chuàng)新，推動產(chǎn)業(yè)升級。

（三）企業(yè)可自主選擇預(yù)繳扣除

財政部稅務(wù)總局2021年第13號公告對研發(fā)費用加計扣除方式進行了改革，允許企業(yè)自行選擇按半年享受加計扣除優(yōu)惠政策，即由次年所得稅匯算清繳時一次性扣除全年的研發(fā)費用改為允許企業(yè)選擇分兩次扣除，即10月預(yù)繳企業(yè)所得稅扣除上半年研發(fā)費用，次年企業(yè)所得稅匯算清繳時再扣除全年研發(fā)費用。其中，企業(yè)按季度預(yù)繳的，上半年研發(fā)費用在預(yù)繳3季度企業(yè)所得稅時即可扣除；企業(yè)按月份預(yù)繳的，上半年研發(fā)費用在9月份企業(yè)所得稅預(yù)繳時即可扣除，而不必等到次年匯算清繳時扣除，讓企業(yè)盡早享受減稅優(yōu)惠，降低企業(yè)資金占用成本。

四、結(jié)論和建議

（一）委托研發(fā)模式下研發(fā)項目收入確認

首先，受托方應(yīng)當(dāng)采用恰當(dāng)?shù)姆椒ù_定合同的履約進度，并且在履行合同的過程中按照履約進度確認收入。

其次，受托方不應(yīng)簡單地按照合同約定的付款里程牌作為履約進度的確定方式，這是因為，如果在達到合同約定的里程碑時才確認收入，且在各個里程碑之間產(chǎn)生了重大的未向客戶轉(zhuǎn)移的合同履約成本，這與該合同下受托方的履約義務(wù)滿足在某一時段內(nèi)確認收入的條件，即受托方將其在履約過程中形成的產(chǎn)出的控制權(quán)持續(xù)轉(zhuǎn)移給客戶的結(jié)論是相悖的。

（二）集團內(nèi)合約研發(fā)服務(wù)轉(zhuǎn)讓定價

根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的特別納稅調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法（“6號公告”），稅務(wù)局在分析評估企業(yè)利潤水平時采用四分位法，如果企業(yè)實際利潤水平低于可比企業(yè)利潤率區(qū)間中位值的，原則上應(yīng)當(dāng)按照不低于中位值進行調(diào)整。建議集團內(nèi)的受托方就其向關(guān)聯(lián)方提供的合約研發(fā)服務(wù)計算并收取服務(wù)費時應(yīng)適用的完全成本加成率，參照建議的獨立交易區(qū)間的中位值設(shè)定，或者參照一個略高于該中位值的完全成本加成率設(shè)定。

（三）研發(fā)支出財稅管理

首先，根據(jù)研發(fā)支出資本化條件的相關(guān)會計政策和會計估計，評價研發(fā)支出資本化條件的合理性，以及是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定；根據(jù)研發(fā)項目相關(guān)的會議紀要、立項文件、可行性分析等支持性文件，評價研發(fā)項目資本化的條件和依據(jù)是否充分、合理；在項目通過審批立項后，即根據(jù)立項書相應(yīng)設(shè)置研發(fā)項目支出輔助賬；年末通過匯總分析后編制《研發(fā)支出輔助賬匯總表》，并將其作為留存?zhèn)洳橘Y料。

其次，研發(fā)費用的歸集需要企業(yè)內(nèi)部多部門協(xié)同配合。預(yù)繳申報方式，有利于企業(yè)盡早采集研發(fā)費用歸集數(shù)據(jù)，及時識別潛在歸集風(fēng)險，進行適當(dāng)調(diào)整。企業(yè)除了做好日常的研發(fā)費用財務(wù)核算和費用歸集外，還需要在匯算清繳時進一步關(guān)注研發(fā)科目審計調(diào)整和稅會差異。建議企業(yè)加強研發(fā)核算管理體系建設(shè)，明確內(nèi)部部門職責(zé)和工作流程，定期復(fù)核研發(fā)費用歸集的合理性、準確性和完整性，降低稅務(wù)風(fēng)險。

（四）研發(fā)項目管理

企業(yè)并不是只有成功的研發(fā)項目開展的研發(fā)活動所產(chǎn)生的研發(fā)費用才可享受加計扣除優(yōu)惠政策，失敗的研發(fā)項目開展的研發(fā)活動所產(chǎn)生的研發(fā)費用也可以享受加計扣除優(yōu)惠政策。

企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除政策不需要到稅務(wù)機關(guān)備案，而是采取自行判別、自主申報享受后相關(guān)資料留存?zhèn)洳榈霓k理方式。預(yù)繳申報使得以往匯算清繳期間開展的申報準備工作大大提前，企業(yè)需于年中甚至更早進行研發(fā)項目屬性判斷和各項留存?zhèn)洳橘Y料的系統(tǒng)化梳理工作。這對企業(yè)內(nèi)部的研發(fā)管理制度提出了更高的要求，要求企業(yè)進一步健全內(nèi)部管理制度，加強對研發(fā)項目周期性的梳理和復(fù)核，準備和定期復(fù)核項目計劃書、工作使用情況記錄、經(jīng)科技行政主管部門登記的委托、合作研究開發(fā)項目的合同等留存?zhèn)洳橘Y料。預(yù)繳申報方式將使納稅人業(yè)財稅一體化面臨著新的挑戰(zhàn)，政策的有效利用將依賴于財稅部門能否與研發(fā)部門開展常態(tài)化的信息交流和合作機制。建議企業(yè)財稅部門協(xié)同研發(fā)部門，以月度或季度為周期定期對當(dāng)前開展的研發(fā)項目進行復(fù)核和研發(fā)屬性判斷。同時，及早啟動備查資料的梳理工作并根據(jù)項目開展情況進行定期的追蹤和更新。