政府會計(jì)制度與民間非營利組織會計(jì)制度的差異

章尤

（中國廣播電視社會組織聯(lián)合會，北京 100866）

行政事業(yè)單位和非營利組織都面臨著規(guī)范財(cái)務(wù)管理的要求，但是從資金性質(zhì)來說，行政事業(yè)單位和民間非營利組織存在著明顯差異，所以需要實(shí)現(xiàn)的財(cái)務(wù)管理也存在很多不同。行政事業(yè)單位因?yàn)橛胸?cái)政資金，審計(jì)要求更加嚴(yán)格，對于會計(jì)處理也有更高要求；而民間非營利組織則沒有這么高的會計(jì)要求，會計(jì)制度的作用更多是為了提高會計(jì)工作的效率和質(zhì)量，保障資金使用合理化。盡管二者存在著許多不同之處，但是會計(jì)工作原理是相通的。本文著重研究兩會計(jì)制度的異同，這對于行政事業(yè)單位和非營利機(jī)構(gòu)，尤其是對我國一些需要同時兼顧兩種會計(jì)制度的社會組織，進(jìn)一步提高會計(jì)核算質(zhì)量具有重要的意義。

一、政府會計(jì)制度概況

政府會計(jì)制度從2019年1月1日開始施行，是指導(dǎo)適用的行政事業(yè)單位進(jìn)行會計(jì)核算和編制會計(jì)報(bào)表的基本遵循，是當(dāng)前我國的會計(jì)制度體系中的重要組成部分。它對行政事業(yè)單位的收入支出提供了核算處理方法，涵蓋了行政事業(yè)單位的各種業(yè)務(wù)事項(xiàng)。分為財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)兩部分內(nèi)容。財(cái)務(wù)會計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)，相應(yīng)出具政府財(cái)務(wù)報(bào)告。預(yù)算會計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)，與預(yù)算編制和部門決算報(bào)表編制對應(yīng)。財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)有區(qū)別又緊密聯(lián)系。

二、民間非營利性組織會計(jì)制度概況

根據(jù)財(cái)政部2004年頒布的通知，民間非營利組織會計(jì)制度自2005年1月1日起實(shí)施。它依法對中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的符合該制度規(guī)定的民間非營利組織財(cái)務(wù)管理核算規(guī)定做出標(biāo)準(zhǔn)，適用于不以營利為宗旨和目的，符合國家法律、行政法規(guī)登記的社會團(tuán)體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)管理核算。

三、政府會計(jì)制度與民間非營利性組織會計(jì)制度的特點(diǎn)

（一）政府會計(jì)制度的特點(diǎn)

1．具備財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)雙功能

黨的十八大后，為落實(shí)中央行政管理科學(xué)化精細(xì)化要求，行政事業(yè)單位的資金管理工作中有兩個方面的基本需求，一方面是履行財(cái)務(wù)會計(jì)職能需求，另一方面是滿足預(yù)算會計(jì)要求。單純的收付實(shí)現(xiàn)制或是權(quán)責(zé)發(fā)生制無法同時滿足這兩方面的基本需求。所以，政府會計(jì)制度在原本行政單位會計(jì)制度和事業(yè)單位會計(jì)制度采用的收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)上，引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制。改革后會計(jì)要素增加了，變?yōu)椤?+3”模式，主要以預(yù)算收支表和資產(chǎn)負(fù)債表兩種形式呈現(xiàn)出來，由此實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的雙重功能。

2．具有比較完備的準(zhǔn)則體系

2015年10月23日，財(cái)政部公布《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》后，陸續(xù)發(fā)布了存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、負(fù)債、會計(jì)調(diào)整、財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)、政府和社會資本合作項(xiàng)目合同等一系列政府會計(jì)準(zhǔn)則，較為明確地規(guī)定了相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)則，建立了一套完備的核算管理體系，兼顧了原來行政單位會計(jì)制度、事業(yè)單位會計(jì)制度和企業(yè)會計(jì)制度的特點(diǎn)，大幅提升了行政事業(yè)單位的資金管理水平。與政府會計(jì)制度執(zhí)行前相比，各行政事業(yè)單位的資金狀況更加透明、公開，資產(chǎn)情況更符合實(shí)際情況，債權(quán)債務(wù)價(jià)值更準(zhǔn)確，更加符合管理需求。

3．對資金進(jìn)行了全面詳細(xì)的核算

行政事業(yè)單位的資金管理水平在一定程度上體現(xiàn)了該行政事業(yè)單位工作能力強(qiáng)弱和工作效率高低。政府會計(jì)制度要求行政事業(yè)單位資金管理實(shí)行“雙分錄”核算，比其他會計(jì)制度的核算更加詳細(xì)全面。核算的資金包括了行政事業(yè)單位的財(cái)政補(bǔ)助資金和自有資金。既包括了單位的各項(xiàng)日常開銷，也包括了各種項(xiàng)目的支出。

（二）民間非營利性組織會計(jì)制度的特點(diǎn)

1．適用范圍具有特殊性

民間非營利性組織會計(jì)制度適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的，并且符合該制度規(guī)定特征的民間非營利組織。民間非營利組織要同時兼?zhèn)涞娜齻€特征是：一是不得以任何營利為組織宗旨和目的；二是不得向資源提供方做出任何經(jīng)濟(jì)方面的回報(bào)；三是在民間非營利組織中資源提供者不得享有組織的所有權(quán)。

2．會計(jì)科目設(shè)置及其核算具有特殊性

民間非營利性組織會計(jì)制度在資產(chǎn)類、凈資產(chǎn)類、收入類和費(fèi)用類四個科目設(shè)置上與其他會計(jì)制度相比具有特殊性。

（1）資產(chǎn)類與凈資產(chǎn)類科目的特殊性

資產(chǎn)類科目特殊性：因?yàn)槊耖g非營利性組織因?yàn)槠洫?dú)有的特征，會收到大量的藝術(shù)品、文物捐贈用于展覽或研究用途，所以民間非營利性組織會計(jì)制度中文物文化資產(chǎn)科目被確定為資產(chǎn)類科目的一級總分類項(xiàng)目。

凈資產(chǎn)類科目特殊性：民間非營利性組織會計(jì)制度不僅在費(fèi)用類科目設(shè)置簡潔，同時在凈資產(chǎn)方面也只劃分了限定性凈資產(chǎn)于非限定性資產(chǎn)兩種。限定性凈資產(chǎn)是指組織的資產(chǎn)或者資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)用途受到國家有關(guān)法律法規(guī)和資源提供者限制。但是當(dāng)限定性資產(chǎn)使用的限制解除以后就作為非限定性資產(chǎn)進(jìn)行核算，除此之外，沒有受到政策和資源提供者限制的資產(chǎn)就是非限定性凈資產(chǎn)。

（2）收入類科目的特殊性

民間非營利性組織會計(jì)制度在收入類科目設(shè)置中會費(fèi)收入和提供服務(wù)收入兩項(xiàng)與其他制度相比是最有特殊性的。首先，民間非營利性組織采取會員制，可以按民政部相關(guān)規(guī)定，根據(jù)章程等的規(guī)定設(shè)置會費(fèi)收取檔次，合法合規(guī)收取會費(fèi)。對一些民間非營利性組織來說，它是最重要的收入來源。民間非營利性組織會計(jì)制度中明確規(guī)定會費(fèi)收入作為非限定收入認(rèn)定。其次，民間非營利性組織享有行政事業(yè)單位沒有的一些重要資源，作為行政事業(yè)單位管理職能的延伸，它可以對外提供咨詢、培訓(xùn)、合作、辦學(xué)等服務(wù)，可以收取咨詢收入、學(xué)費(fèi)收入、醫(yī)療費(fèi)收入、培訓(xùn)收入等。提供服務(wù)收入是民間非營利性組織會計(jì)制度特有的科目名稱，作為非限定性收入進(jìn)行核算。

（3）費(fèi)用類科目設(shè)置方面的特殊性

民間非營利性組織會計(jì)制度所規(guī)定的費(fèi)用類科目設(shè)置簡潔，只設(shè)置了關(guān)于民間非營利性組織在業(yè)務(wù)的活動成本、管理的費(fèi)用、籌資的費(fèi)用和其他的費(fèi)用這四類科目。其中業(yè)務(wù)活動成本和籌資費(fèi)用科目兩項(xiàng)科目較為特殊。民間非營利性組織會計(jì)制度有與政府會計(jì)制度中相似的業(yè)務(wù)活動成本科目。民間非營利組織開展項(xiàng)目活動或者提供服務(wù)時產(chǎn)生的費(fèi)用是它的核算對象。而籌資費(fèi)用，專門指民間非營利組織為了籌集它業(yè)務(wù)活動需要的資金，如為了獲得捐贈資產(chǎn)而產(chǎn)生的支出，包括宣傳資料費(fèi)用、活動費(fèi)用、印刷費(fèi)用等。

四、政府會計(jì)制度與民間非營利性組織會計(jì)制度的差異

（一）適用范圍不同

政府會計(jì)制度是針對行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理核算所做的一種規(guī)定，它的適用對象是各級各類行政單位和事業(yè)單位。民間非營利組織會計(jì)制度適用對象是不以任何營利為宗旨和目的的且符合國家法律、行政法規(guī)依法登記的社會團(tuán)體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂。兩者的適用范圍通常不一樣，但是也存在交叉。在我國還存在一些特殊的社會組織，雖然本身屬性是社會組織，但是因?yàn)橛惺聵I(yè)編制，財(cái)政會給予補(bǔ)助，需要在執(zhí)行民間非營利組織會計(jì)制度的同時，兼顧執(zhí)行政府會計(jì)制度。

（二）會計(jì)要素的差異

政府會計(jì)制度與民間非營利性組織會計(jì)制度共同之處是包含能反映財(cái)務(wù)狀況的會計(jì)要素資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五項(xiàng)，不同的是政府會計(jì)制度包含了民間非營利性組織會計(jì)制度未提及的預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個預(yù)算會計(jì)要素。在相同的五項(xiàng)大類里，每一項(xiàng)的構(gòu)成內(nèi)容也有非常大的差異。如政府會計(jì)制度中凈資產(chǎn)包括了累計(jì)盈余、專用基金、權(quán)益法調(diào)整、本期盈余、本年盈余分配、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)、以前年度盈余調(diào)整等七類。而民間非營利性組織會計(jì)制度凈資產(chǎn)類只有限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)兩類。

（三）核算基礎(chǔ)的差異

政府會計(jì)制度和民間非營利組織會計(jì)制度在核算基礎(chǔ)上存在著顯著差異。政府會計(jì)制度核算的基礎(chǔ)在權(quán)責(zé)發(fā)生制外還有收付實(shí)現(xiàn)制。有些業(yè)務(wù)不涉及預(yù)算，只需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)的處理，而對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，它同時需要進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算。由此也產(chǎn)生了預(yù)算單位相關(guān)會計(jì)科目財(cái)務(wù)口徑和預(yù)算口徑核算數(shù)據(jù)之間的差異。民間非營利組織的會計(jì)制度核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，不涉及預(yù)算相關(guān)業(yè)務(wù)，相對比較簡單。

（四）報(bào)表差異

因?yàn)檎畷?jì)制度和民間非營利組織在會計(jì)核算基礎(chǔ)上的差異，導(dǎo)致了二者會計(jì)報(bào)表的差異。政府會計(jì)報(bào)表因?yàn)閷?shí)施雙基礎(chǔ)，其報(bào)表也包括以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告和以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的部門決算報(bào)表等兩套報(bào)表。財(cái)務(wù)報(bào)表主要包含資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表、附注等。預(yù)算會計(jì)報(bào)表主要包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表以及其他一些輔助報(bào)表。民間非營利組織使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，所以會計(jì)報(bào)表也相對簡單。一般包括資產(chǎn)負(fù)債表，業(yè)務(wù)活動表和現(xiàn)金流量表。因?yàn)檎畷?jì)制度下的財(cái)務(wù)報(bào)表和民間非營利組織會計(jì)制度都以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，所以對同時需要執(zhí)行政府會計(jì)制度和民間非營利組織會計(jì)制度的單位來說，兩者的報(bào)表數(shù)據(jù)必須符合一定的邏輯對應(yīng)關(guān)系。

五、結(jié)束語

隨著我國社會經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，各項(xiàng)制度也在不斷完善，民間非營利組織會計(jì)制度執(zhí)行已經(jīng)15年多，為進(jìn)一步適應(yīng)管理需求，需要借鑒政府會計(jì)制度進(jìn)一步修訂完善。以上是對于政府會計(jì)制度與民間非營利性組織會計(jì)制度二者特點(diǎn)以及差異所做的一些分析。希望對相關(guān)單位有借鑒作用。