略論政府審計與內部審計在資源環境審計中的協同

夏 楚

一、引言

審計署《關于加強資源環境審計工作的意見》明確指出，我國目前正面臨著嚴重的環境資源問題。意見突出了資源環境審計的必要性，強調了政府審計在資源環境審計中的重要作用。2018年審計署《關于內部審計的規定》又明確指出，內部審計機關應當積極履行其承擔的資源環境審計職責。由此可見，資源環境審計是政府審計機關與內部審計部門的共同責任。內部審計部門應當在政府審計機關的指導下，對組織內部資源環境責任的履行情況進行及時監督、檢查與評價。二者的有效協同，有利于充分發揮兩個主體的優勢，并通過形成監督合力提高資源環境審計的效率效果，最終達到解決資源環境問題，改善資源環境狀況的目的。

二、資源環境審計的特點

準確理解資源環境審計的特點，對發揮政府審計與內部審計在其中的協同作用至關重要。資源環境審計存在著審計范圍廣、審計過程難、審計專業性強等特點，這些特點使得協同審計更具非凡意義。

（一）審計范圍廣

資源環境審計涉及范圍廣主要體現在審計對象的多樣性。資源環境審計的范圍包括各級政府以及相關企事業單位對中央環保政策的落實狀況；政府對資源開發利用管理和生態環境保護情況；政府及相關企業對污染的防范治理情況；政府與相關部門單位對資源環境保護項目的投資狀況；相關專業部門，如交通運輸部門、能源供給部門等的服務供給行為，以及相關部門單位對生態環境、自然資源、動植物等的保護。除此以外，隨著經濟社會發展與資源環境意識的提高，資源環境審計的范圍還在不斷擴充之中。

由此可見，資源環境審計范圍廣，不能僅依靠政府審計或內部審計對資源環境相關活動進行監督檢查，而是需要兩大主體在各自擅長的領域發揮作用，從不同視角出發履行資源環境審計的職責，建立有效的資源環境審計協同機制，提高審計效率效果，爭取擴大對資源環境審計范圍全覆蓋。

（二）審計過程難

資源環境審計過程難主要體現在資源環境信息的采集與披露方面。首先，環境會計理論發展較為滯后，導致在環境資產金額的認定上存在困難。其次，資源環境會受到各種因素影響，如季節、地域、氣候等因素的變化，都可能造成資源環境信息的改變，并且這些因素大多是不可控制、不可預測的，審計人員在某一時點收集到的信息，可能在披露時就已發生了重大變化，導致資源環境信息的失效。

由此可見，資源環境審計過程難，如果僅僅依靠政府審計或內部審計的力量，可能無法破解資源環境審計中的信息采集難題。政府審計機關以及內部審計部門應當共同協作，確立環境資產金額認定的統一標準，以及信息采集的固定時點，以降低季節、地域、氣候對信息的影響。

（三）審計專業性強

資源環境審計專業性強主要體現在資源環境審計涉及的專業知識眾多。從學科角度來看，資源環境審計是審計學的分支，但它其實是一門涉及到審計、環境科學、經濟學、社會學等多門學科知識的綜合性學科，審計人員僅掌握審計知識是遠遠不夠的。

由此可見，資源環境審計專業性強，政府審計或者內部審計可能無法單獨掌握審計所需的全部知識。政府審計機關可能在公共管理、政策法規等方面更具專業性，而內部審計部門受其所在組織的影響，可能在其他方面更加專業。因此二者應當相互協同配合，形成監督合力，彌補各自在專業性方面的不足。

三、政府審計與內部審計協同的必要性

生態文明建設是我國可持續發展的重要內容之一，資源環境審計能夠有效促進生態文明建設，而發揮政府審計與內部審計的協同作用對資源環境審計意義重大。當前資源環境治理的現實需求與資源環境審計的現存不足，使得二者的協同成為必要。

（一）資源環境治理的現實需求

我國目前面臨著較為嚴峻的資源環境保護問題，對未來可持續發展造成了阻礙。審計署《關于加強資源環境審計工作的意見》對我國面臨的資源環境問題作了總體評估，突出了目前我國資源環境保護中存在的問題，說明了對資源環境進行審計的必要性。

資源環境審計作為資源環境治理的組成部分，能夠對資源環境資金及其相關活動進行監督檢查評價，從而提高資源使用效率，抑制對環境的破壞，促進我國未來的可持續發展。因此，出于發展需求，資源環境審計十分重要，而發揮政府審計與內部審計的協同作用，對促進資源環境審計具有重要意義。

綜上所述，目前我國資源環境的治理需求與資源環境審計的治理功能相匹配，政府審計與內部審計的協同，能夠更好地促使資源環境審計發揮作用，解決目前資源環境問題，資源環境治理的現實需求決定了二者的協同。

（二）資源環境審計的現存不足

1.內部審計參與度低。我國資源環境審計起步較晚，發展還不成熟，目前存在著過度強調政府審計而忽視內部審計的問題。審計署《關于內部審計的規定》第十二條明確將資源環境審計列為內部審計部門的職責，在一定程度上解決了這一問題，但內部審計在資源環境審計中的參與度還遠遠不夠。資源環境審計離不開內部審計，一方面，國家對政府審計的要求越來越高，有限的審計資源難以應對如此巨大的工作量。另一方面，政府審計作為一種外部審計，與內部審計相比，在資源環境問題的預防治理方面效果較差。

綜上所述，內部審計參與度低是目前我國資源環境審計面臨的重大問題之一，使得政府審計與內部審計的協同具有必要性。

2.審計范圍重復或遺漏。目前政府審計與內部審計已經開展多種形式協作，但協同過程中仍存在審計職責劃分不清，導致審計范圍重復或遺漏的問題。中共中央《關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》，對政府審計提出了審計全覆蓋的要求。資源環境審計作為政府審計的一項重要審計業務，審計機關自然需要做到審計全覆蓋。因此，在具體執行過程中，若政府審計與內部審計溝通不力，則很可能造成重復審計，浪費審計資源。同時，由于審計任務重而審計資源極為有限，如果二者職責劃分不清，很可能出現審計空白區域。

綜上所述，審計范圍重復或遺漏是目前我國資源環境審計中面臨的重大問題之一，需要建立有效的政府審計與內部審計協同機制加以防范。

四、政府審計與內部審計協同機制的建立

在資源環境治理目標指引下，政府審計機關與內部審計部門應當從審計力量協同與審計資源整合兩個方面推進協同機制的建立。

（一）審計力量協同

1.發揮政府的領導作用。與一般的財務報表審計項目相比，資源環境審計具有特殊性，資源環境問題通常會對社會民生產生廣泛的影響，需要借助政府的力量才能加以控制。因此，建立資源環境審計協同機制，必須首先發揮政府審計的主導作用。

政府審計機關應當按照相關法律法規的要求，在具體政策指導下建設政府審計與內部審計的有效協同機制。從規范自身行為出發，為內部審計做出表率，對內部審計的相關審計活動進行約束。

2.加強審計成果運用。政府審計在發揮領導作用的同時，還可以通過利用內部審計成果的方式保質保量完成資源環境審計工作。

有關政府部門要鼓勵內部審計部門積極開展資源環境審計工作，將審計信息與審計結論建成內部審計資料庫，便于政府審計機關檢查與使用。由于內部審計部門對審計對象的了解更加充分，在保障可靠性的前提下，其得出的審計結論可能更符合被審計單位的現實情況，更具實際價值。

（二）審計資源整合

1.人力資源整合。缺乏審計人員是限制審計效率效果的重要原因之一，也是構建政府審計與內部審計協同機制需要著力解決的主要問題之一。

在具體實施過程中，政府審計人員要注重與內部審計人員加強溝通。在充分溝通的基礎上，確認資源環境審計的任務分工，避免對同一審計對象的重復審計。同時，在保密性與可靠性的前提下，政府審計人員還可以直接要求內部審計人員參與審計工作。比如，政府審計機關可以將資源環境管理信息系統的審計委托給內部審計人員，通過適當監督指導保障工作質量，達到減少重復工作，提高審計效率的目的。

2.信息資源整合。在資源環境審計中，政府審計與內部審計很有可能會出現重復審計與審計缺失的現象，這類問題很大程度上是由于審計信息資源整合不到位。因此，信息資源整合在二者協同機制的建立中十分重要。

在具體實施過程中，政府審計與內部審計應當構建信息共享平臺，由政府審計機關建設管理，內部審計部門參與使用，這樣才能使政府審計與內部審計相關工作成果實現積極共享與充分運用。在大數據背景下，各審計機關面對的數據量是巨大的，所以要利用信息技術與大數據資源，構建數字化審計信息平臺，促進二者審計信息有效協同。