重新認識“龍門賬”

【摘 要】 “龍門賬”是中國會計史上的一次重大變革，對中國近代商業發展產生過積極影響，長期為國內外會計史學界所關注。文章在近年新發現的大量晉商文書基礎上，綜合應用多學科專業知識，從晉商史實與會計理論相結合的視角，就“龍門賬”的產生和演進、賬法基本原理、運作機制、體系架構及功能作用進行了深入研究和探索，對“龍門賬”所涉及的重大基礎性問題給出了新的見解。

【關鍵詞】 “龍門賬”; 傳統簿記; 當鋪; 票號; 進繳該存; 復式記賬法

【中圖分類號】 F235.99? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）02-0002-14

馬克斯·韋伯有一個觀點，認為西方工業文明的存在，其中一個最主要的先決條件是會計制度①。考察晉商發展歷史，可能有類似感受：晉商的崛起和輝煌，與簿記的變革密切相關。

“龍門賬”是山西商人在近代商業歷史發展中的一大技術發明，是傳統簿記體系的一次重大革新，是中國簿記發展歷史的一個標志性事件，為推動中國簿記發展發揮了重要作用。“龍門賬”當時在全國各地、眾多行業廣泛傳播，對當時的商業發展起到了積極的推動作用，也產生了重大的社會影響。但令人遺憾的是，官家文檔缺少對山西商人經營技藝的詳細記載，商人自身主要精力是將經營的創新技藝凝結于賬冊、信札、規程、票據等文書之內，缺乏歸納總結，鮮見商事技藝專著出版印行。早期學者對晉商的研究多關注于行業發展過程，如前期的鹽業、典當業，后期的匯兌業和茶葉貿易等，對支撐晉商發展的基礎性商業制度研究明顯著力不足。直到二十世紀八十年代初，成圣樹以“龍門賬”為專題連續發表了數篇論文，引起國內外會計史學界高度關注，并圍繞它展開持續的史料尋蹤和研究②。同時，開啟了晉商研究的新路徑。從此，關于中式復式記賬法的典型敘事，便以“龍門賬”為核心，形成了“三腳賬”到“龍門賬”，再到“四腳賬”的論述格局。然而，由于這些文章沒有給出具體的史料依據，此后四十年來，按照既有的理論觀點，目前尚未找到與其對應的確切史料，與此相關的社會背景、賬法原理等幾個重大問題在邏輯上較難自洽，簿記變革與晉商輝煌之間較難構建起有機聯系。趙麗生[ 1 ]研究認為“龍門賬的創建問題還是一個懸而未決的疑案”，Keith Hoskin等[ 2 ]在研究中西方會計的“理性”（rationality）問題時，認為中國會計史學界關于“龍門賬”的敘事完全是一個“神話”，并認為從邏輯和史學角度來看，這一“神話”包含了重大陷阱。筆者最近整理、釋讀自己收藏的晉商文書，并結合其他已出版的大量晉商史料開展研究，在此過程中猛然意識到，“龍門賬”原本就在那里，只是我們不識而已。顯然，這種認識與主流對“龍門賬”所持觀點不相吻合，甚至對立。因此，有必要對這樣一個涉及多領域的重大史學課題重新認識。而獲得新知的最基本途徑在于回歸原始材料，從大量原始賬簿記錄、信稿、規程等史料出發，進一步探討其相關的各種基本問題。

一、“龍門賬”創設的時空判斷

有關“龍門賬”的話題，最常聽說的一句話：“尋找它的物證”。這意味著人們已為其預設了一個前提，換言之，人們已經確切知道它長什么“模樣”，有什么明顯的特征，如果沒有這個前提，那就談不上真正意義的尋找。但大家真的看清了“龍門賬”的模樣了嗎？仔細想想，有許多問題尚未搞清。當“龍門賬”相涉的發生時間、行業、人物、內容等幾大關鍵問題在邏輯上不能自洽時，這樣的找尋是不可能有結果的。鑒于此，我們有必要先為“龍門賬”“畫像”，由粗及細，讓它漸漸清晰，像法官斷案，找證據，通過蛛絲馬跡一點點勾連出接近歷史的真相。

采用減法推理，縮小可能存在的時空范圍。簿記的創新發展，一定與兩大因素有直接的關系：一是需求。“龍門賬”作為經濟管理的工具或手段，需求是它創新最為關鍵的推動力量。面對需求的挑戰有模仿和創新兩種模式。前者僅適用于發展水平較低，有可模仿的對象;后者則是已處于先進行列的組織的選擇，在現實可見的范圍內找不到或難以找到可模仿的對象。二是基礎條件。簿記的創新離不開現實的簿記基礎，只有在同時期簿記水平較為先進的行業，創新才可能得以實現。“龍門賬”之所以在當時產生了廣泛的影響，被當代學術界給予很高評價，表明它具有一般簿記所沒有的特質。因此我們應聚焦于那些處于先進水平的商業組織，在他們的簿記體系中去尋找。

明清之際，山西商人創造了輝煌的歷史。明代最著名的行業是鹽商、當商、糧商，清代新生的票商涌進了主力軍的陣營。但明清更迭之際的大商人，最主要的還是鹽商和當商，被稱為大商。隨著九邊防御使命的完結，山西鹽商日漸式微，而山西當商則不斷壯大，并取代了徽商在典當行業的領袖地位。山西商人將典當業作為重大的戰略轉移方向，除了在本省不斷發展外，其“觸角”伸向長江以北的大部分區域，在省外大量設點布鋪。這種規模擴增、跨區經營的新格局、新形勢，給典當業的管理帶來了新挑戰。既要在市場中應對像徽商這樣強有力的競爭對手，又要在效率和成本控制上不斷提升;財東與鋪店分處異地，東家需要在關注經營結果的同時，掌握經營過程。當商的簿記體系作為最重要的管理手段，雖然在同時代中具有較好的基礎，但必須通過簿記體系的優化創新提升服務經營管理能力，創立更為科學和先進的會計管理模式，以滿足一線掌柜經營管理與財東維護權益防范風險的共同需要。當時大小當鋪業務都非常繁忙，用我們今天的眼光去觀察，其情形難以想象，如果一家架本10萬吊錢的當鋪，每日當出、回贖有近千人次，如果等到月末一次總結時，要把數以萬計的本期發放、收回、余額（架本）、收入票利與其他各項收入、支出費用以及同業間借貸往來的業務量分項匯總，制賬報送，是不可能完成的。因此，必須進行“日清”，即每日終了，要在上日的基礎上加總當日的變動，這樣五日、十日再加總，月末就可以既準確又及時地報告了。

山西票商是晉商的杰出代表，其在全國的影響力曾達到他人難以企及的高度。不過，它是在十九世紀二十年代初才正式專業化并得到快速發展的。因此，“龍門賬”的原創，最具可能性的是當商，而不是其他商人。

二、“龍門賬”不會憑空而生

山西當商簿記體系是極為繁雜的，其所設賬簿既有普通商號共有的部分，如出入流水賬、銀錢往來賬、外借銀錢賬、借外銀錢賬、支使賬、眾伙辛金賬、雜記賬、清單、萬倍財源賬（萬金賬）、萬年賬（也稱根賬）;又有專用賬簿，包括當賬或典賬、回贖賬、估衣（首飾、銅錫）賬、銀錢兌川換賬、其他輔助管理類賬簿（掛號賬、登記當物留取）等。

從組織架構看，按照錢賬分離、內外有別的原則，分為賬桌（外賬）、管錢和總賬（內賬）三個部分，各設一套賬簿③。柜臺賬桌的記賬先生所管這套賬簿設施有三：一是逐筆記錄典當業務的“當賬”;二是與日清賬對應的“水牌”;三是按日試算的“日清賬”。有趣的是，它們又分別有其別稱：水牌稱“龍牌”，當賬稱“門賬”，日清賬的稱謂后面會進一步分析。

傳統簿記有關賬冊的命名，多以業務特點+后綴，如“往來”+“賬”，稱為“往來賬”;財東伙友在未分配前向商號借用銀錢作日常開支的賬，“支使”+“賬”，稱“支使賬”;等等。但是，有關“龍門賬”的相關命名突破了這一慣例，其方法與流水賬類似。流水，喻疾速也，流，水行也。漢時之銀量，《漢書》朱提銀重八兩為一流，是指流動的水，另指像流水一樣的動態過程，像流水一樣接連不斷，如同銀錢從商號進出流動不停，財幣欲其行如流水，因此稱之為“流水”+“賬”。

門賬。辭源這樣解釋“門”：“宮室垣墻所設，可以開關，通出入處也。一扇謂之戶，兩扇謂之門。又在堂室曰戶，在區域曰門”。又“凡物關鍵處皆謂之門”。當鋪在當戶與柜員談妥典當業務后，一邊寫當票，一邊放置當物，同時記當賬，然后將當票與當本給付當戶。當賬，又稱底賬或外賬，因為當賬是開門第一道賬，此賬又非常重要，故取兩個方面的字義將其尊稱為“門賬”④。

水牌。水牌是山西商人經營過程中普遍使用的一種簿記輔助工具，形狀是一塊兩肩對稱稍削、并油漆的木制牌子，多用于浮記、試算、記事、備忘、告示等，目的是提高工作效率，節約紙張使用，使賬簿記錄更準確，賬簿更整潔。同時，水牌也對某些業務有提示、監控的作用，最常用的是記錄商號及個人往來浮借浮存款項的業務內容。商號的流水并不是每日做分類記錄，有不少是五天結轉一次，故有“五合日”之說。由于是臨時借存，在此期間，雖有業務發生，但有入有出，最后從流水轉分類時可能清零了，就節省了記賬的工夫。由于水牌要不時地根據業務需要進行更換，其保留信息時間有限，所以是一種過渡性工具，不能像紙質賬簿那樣留痕，長期保存，因此水牌作為經濟行為的證據作用是有限的。水牌也不是商號賬簿體系的必備要件，這要根據商號業務規模、業務模式等而確定。有的商號設立，有的商號不設立，也有的商號設立紙質“銀錢水牌流水賬”取而代之。

典當業與其他商號不同，它設置的水牌，一是數量多。據《立賬簿頭緒》稱，要設大小水牌6面。當然如果規模較小者，就不需設置這么多。二是用途廣泛。除了以上常見的水牌外，還有一種與“日清賬”內容相同的牌，就其形式上說也是水牌，但可能出于對它的重要性考慮，將其尊稱為“龍牌”⑤，以示與普通水牌的區別。龍，《辭源》云：“龍是古代傳說中的一種善變化能興云雨利萬物的神異動物，為鱗蟲之長”。舊時，喻君上，后成為皇權象征。此處水牌稱為龍牌，可能是出于對其權威性、重要性認同的表示，也有冠冕堂皇的意味。這讓我們想到，在典當業中，還有一種與龍字相關的帖子，稱為“龍票”⑥，類似于政府頒發給典當行的營業執照。龍牌具體內容，在下一節述及日清賬時一并討論。

日清賬。此賬是典當業最重要的簿記創新，現代會計學上講日清月結，其實源頭就在于此。日清賬，既不是流水賬，也不是分類賬，更不是改良后的日記賬和分錄賬，在一般商號中也是找不到的。它的賬項內容是由門賬等外賬和內賬相關賬簿信息集合而成，以10個字（也有8字或12字）為賬戶綱頭，是經營管理過程中非常重要的工具。

二十世紀三十年代張心徵曾說：“我于宣統三年在郵傳部鐵路總局不懂西式記賬的科長的指導下，登記過一種中式記賬。在日清簿中，一筆收款，在上欄登記收某款若干，同時在下欄也要登記一筆。如那筆款是存入銀行，下欄就列付某銀行若干。若是不存銀行而存庫，則下欄就付庫存若干。上下兩欄都要記的，然后上下兩欄的數目都分別過入總清簿，總清簿內也設庫存一戶。某筆賬若有說明，可在日清簿及總清簿內記完數目的次行起，詳細寫入，占幾行都可以。寫完了說明之后，第二筆再在次行接記。這種日清簿的賬式，有人說叫作‘龍門賬’。”[ 3 ]

這段話有幾層意思：中式記賬有一種日清簿;這種日清簿的記賬方法，一筆收入業務要在上下兩欄記載，然后分別過入總清簿;這種日清簿的賬式，有人稱為“龍門賬”。“賬”與“簿”，都是指記載銀錢財物出入所用的本子，故“日清簿”與“日清賬”可以視為同一賬本。從這段話的前后內容分析，他說的中式簿記“日清簿”就是“日清賬”。按張心徵的這種說法，每發生一筆業務，在同一賬中分別記入不同的賬戶，相當于做會計分錄。這可能是當時他們在爭論對比中西方簿記過程中，試圖從中國既有的賬簿體系中找到與西方三賬體系對應的賬簿，而對日清賬誤讀形成的結果。山西當商的確設有一種稱為“日清賬”的賬簿，如圖1、圖2。

類似于現代會計的總分類賬，總賬反映資金增減變化的總括情況。在此賬中雖然存在平衡關系，但并不是逐筆分別登記在賬上，它是將明細分類賬如回贖賬等以當日總計數登入相關的欄目。通過文盛星當鋪光緒八年的十日清賬（它是由日清賬匯總而成），可以看得更清楚。故此可能只是張心徵對此賬的一個誤解。

張心徵說“這種日清簿的賬式，有人說叫龍門賬”，這句話非常重要，為我們解開“龍門賬”的“身世”提供了非常重要的線索。此話的關鍵是把日清簿與“龍門賬”關聯起來。“有人說的”這一判斷式語句，反而更增加了可信度。當年曾在當鋪任過“賬房先生”⑧的高叔平先生講得很清楚，“柜房賬桌先生所管的‘日清賬’，這套賬簿設施，主要是按日試算的‘日清’、‘門賬’和與日清賬相適應的牌，名‘龍牌’”[ 4 ]。

高叔平先生這里講的“日清賬”，就是圖2所示的賬，在當鋪《立賬簿頭緒》中稱其為“大賬”，也正是我們要尋找的“龍門賬”。

至此，已基本清楚所謂“龍門賬”指的就是大賬或日清賬，以及由此衍生的五合賬、十日清、月結、年總賬，以及其他以此賬法原理形成的不同形式的賬簿。“門賬”、“龍牌”與“龍門賬”一同形成一個相互支撐、有機統一的傳統簿記賬法體系。

三、“龍門賬”新解

當商設置的這種“龍門賬”或“大賬”，兼顧了財務核算與經營管理的二重需求，豐富而不繁瑣，簡潔而無遺漏。以“龍門賬”為標志的當商會計報表體系，是當商利用簿記作為經營管理手段的重要創新，是中國會計史上的一次重大變革，在世界會計史上也不失為一種有效的管理方法，具有顯明的先進性，下面具體對“龍門賬”進行解讀。

（一）“龍門賬”的格式（如圖3）

賬頁如當下A4紙大小，豎寫，不設格線，賬的最上部分大筆書寫10個大字：“原”、“入”、“取”、“利”、“足”、“當”、“出”、“用”、“短”、“存”，在每一字下，分列豎寫逐條賬務，先寫摘要，接著銀錢數目。常見的是把10個字合并為8個字，將“足”字歸并于“利”字，將“短”字歸并于“用”字，也有的將“入”稱為“收”或“進”。還有的在“原”與“存”綱頭下，均增加“共利”項，也即利收累計余額，就變成了12個字。但內容納于一個統一范式，每一字下要歸屬一定賬簿的一定內容。⑨

（二）“龍門賬”的具體內容

原：初始實收銀錢資本，或上期末實有銀錢庫存;

入：借外本錢，投資清算歸本，財東補來應支錢，俸伙補來應支錢，浮借等錢;

取：當本回贖錢，若當物不贖，而從當賬中轉出的估衣、首飾、銅錫的本錢;

利：得票利（架利）錢、估衣、首飾、銅錫等售價大于本的貫利，外借所得利息，對外投資他業得來積利，以及以前作為壞賬做了損益處理，而后又收回的款項，大賬結算期應收未收等收入款項;

當：發放當本錢;

出：歸還對外借錢，他號或他人向本號借錢，俸伙應支錢，還財東分積利等錢;

用：當商的各項費用開支項目，包括借外銀錢利息，估衣、首飾、銅錫等出售形成的虧本錢，對外投資形成虧損應攤的費用，辛伙辛酬、房租及修繕費用，當稅，伙食、人情布施、船錢腳力等日常雜使錢，對外賠付，“支使塌賬，補數錢價賠累，以及算賬大期將借外之項算至年終未付月息”等;

存：期末實存現錢、架本（有的當錢還設累取收利項）;

足、耗：經營過程形成的白銀本色和銀錢比價益虧可分別記入足、耗字下，如果立頭時將此二字分別歸入利、用，則分別記入此二字即可。

10個字間的平衡關系：

原+進+回+利+足=當+出+用+耗+存

本期銀錢實存=（原+進+回+利+足）-（當+出+用+耗）

本期架本實存=上期“原”項下的“架本實存”- “回”+“當”

記賬規則：“龍門賬”中只有“原”、“存”項下，記錄的是本期期初和期末的現金余額及架本余額，其余記錄均反映的是報告期的發生額。但是發生額與發生額之間，取法又不相同。“入”與“出”，反映的是現金流，遵循“今日出者，異日必要進來，前日進來，后日必要出去”的規則。“進”非“利”比，“利”則一得，“進”則假借于“入”，有進就要有出，有過渡科目的屬性;“出”非“用”比，“用”則一去不返，“出”則去而復來。

（三）“龍門賬”賬簿體系

“龍門賬”名為賬，但不是現代意義的會計賬，是一種介于會計和統計、賬簿和報表之間的一種簿記形式。人們習慣上稱日清賬為“龍門賬”，其實它不是單獨一本賬，而是一個以不同時間段為單位相互關聯的”簿記“體系，由日清賬、五合賬、十日清、月總賬和積總賬構成。這些賬簿內容一致，不過由于結賬時點不同，而形成的內容詳簡有別。日清賬，即每日（有時，不同的當鋪也因故將兩日并為一日）根據門賬所記當出金額、取贖當票的回贖及利息余額，以及由內賬供給的其他項目金額進行核算。五合賬，顧名思義，就是將五日和十日的日清加總;十日清，是將兩個五合加總;月總賬，每月將三個十日賬合總;積總賬，“每月挨次相加積至年終，以為開算單之底稿”，即逐月將生成的月總賬發生額累計加總。

此賬的信息源于分類賬及流水賬中的現金余額，根據分類賬的主要內容進行歸集，既有外賬的內容又有內賬的內容。一個字的信息源于多個分類賬，也有一個分類賬的信息為多個字所分用歸集。但一種會計賬戶數據信息，只能歸集在大賬的某一字下，而決不會一個賬戶信息在數個字下歸集。

（四）“龍門賬”的功能

其功能分為兩個層次：一是依照規則對賬簿信息的二次歸集，得以及時校驗各分類賬核算的準確性。核算此賬的過程，也是“合龍門”（“軋龍門”）的過程。典當業賬目如前所述，極為復雜，賬與賬之間環環緊扣，沒有容錯的空間，不論何處賬目稍出差錯，賬目就無法平衡，“龍門”就合不上。以“架本”項目為例，“現存架本”，由“上期實存架本+本期發放-本期贖回”求得。假設當期為兩年，那么，在這些數據背后要有至少24冊當賬（以每月一冊計算，其實大一些的當鋪每月遠不止一冊）及上利賬（當戶在當期未滿前，通過支付一定利息的辦法得以展期，其未收回的當本記錄在上利賬上）。而每冊當賬有200—400頁，這些賬冊的數據幾乎每日都會發生變化，可想而知，要把如此多的數據核算準確何等不易。

二是作為典當行經常化的經營成果報告和經營管理的手段。“龍門賬”對財東來說，便于更客觀地評價當商的財務狀況，也能反映當商實現利潤和財務管理的水平。對當商的掌柜來說，“龍門賬”能幫助其及時匡算資金頭寸，合理調度資金，在充分運用資金的同時提高資金使用效率，提高流動性風險的防范。

“龍門賬”的8個字（或12個字），兩兩相對，組成5組對應關系，“入”與“出”相對，“取”與“當”相對，“利”與“用”相對，“足”與“耗”相對，“原”和“存”相對。由此可以實現對當商業務流量和存量的立體化監測。“龍門賬”適應當商資產形態變化的特點，及時監測當商資產的形態變化：債權形態——物權形態——貨幣形態。分類（估衣、首飾和銅錫）追蹤這種形態變化對損益的影響。“取”與“當”是當商管理主業的最重要抓手。通過當本的發放和收回信息，聯系架本的大小，再與上期對比，使財東和掌柜可以非常精準地評估報告期的經營情況，市場是疲是快，資金周轉正常與否，促使掌柜及經營團隊更及時、更精準、更有效地調整業務結構和戰略布局。這種金融分析方法也是現代銀行普遍采用的信貸管理方法，通過“入”與“出”，將銀錢兌換業務納入其中，一方面發揮著內控機制職能，另一方面起到防范道德風險的作用。

四、“進繳該存”與“龍門賬”

市場是逐利、追先的。當商的先進賬法自然會被其他行業所引用、效仿，在社會中進行傳播學習。票號就是最先得以分享這種秘籍的受益者。

當商和票號及賬局等都曾是晉商的重要組成部分，是杰出的商人代表，在全國不同領域曾產生過重要影響，特別是票號在清代晚期達到了執全國金融之牛耳的高度。相比而言，當商輝煌的時間更長，它是山西金融業的先行者，它對票號的產生和發展發揮過不可替代的重要作用。票號的誕生、發展與當商為其提供的基礎密不可分。當商早期豐富的股俸制度實踐經驗，嚴謹務實的風險識別控制理念，高超的鑒別白銀成色本領，在金融市場中精明的定價能力，熟練的利率當期計算技巧，先進科學的簿記方法，這些對票號以及所有相關金融業的興起、發展都是必不可少的條件。如果沒有當商前期對金融知識的廣泛傳播和發展，沒有當商對金融人才的儲備和輸送，票號能在不足百年時間發展到那樣輝煌是不可想象的。這一點在當時山西金融的地域分布也得到了論證。山西清代金融業的地域分布有一個特點：典當業發達的區域與票號業設立的區域高度重疊。在投資票號的財東中，要找出沒有開辦當鋪的幾乎不可能。

這里所說的當商的先進簿記方法，其中就包括了“龍門賬”法。票號產生后，“龍門賬”被引入是再自然不過的事情。所有的會計行為，以及最終演變成的規則制度，都是通過自然選擇緩慢發展而來的，那些能夠更好解決問題的方案做法得到了人們的青睞。票號與當鋪雖然同具有金融屬性，但兩者在資金營運、客戶對象、盈利模式等方面存在差異：當鋪要持續及時地關注架本存量的增減變化，分析資金頭寸的余缺，這些多限于本區域范圍;而票號則在設有分號的全國范圍進行匯兌，及時核對每筆業務從接受客戶委托收取銀兩，到最后將銀兩兌付給客戶，以及與此相關的會費及現利收取情況，在全系統調動資金，調劑余缺。票號關注的重點是各分號匯兌過程的收進、繳付以及該外、外該和其他資產占用款項情況，其所得業務費利常并入“收”（即進）項，而所出業務費利常并入交項等。票號是總分制，最主要的是接受了多少匯兌業務，實現兌付多少，貸放拆借多少，資金頭寸多大，因此票號需要根據自身的業務特點和經營需要，在保持基本原理不變的條件下，作出必要的改良。因此典當行以8個字或10個字為綱目編制的具體賬法就不適用了，而是改造為“進”、“繳”、“該”、“存”4個字。此4字設計得非常巧妙。

進（收）：包括各分號票銀、所得匯費和利息，同時包括上期末原存。

繳（交）：包括交各分號票銀、出所貼匯費和利息。

該：向同業的借款或貸借他人的銀錢，對同業往來的拆出或向他人發放的貸款。

存：包括借貸及往來等外該款項、固定資產占款、現金存款等。

其相互關系：進-繳=存-該

與此同時，編制報送的期間也作了調整。當商的大賬頻率較高，分別有日清、五日合、十日清、月結、年總;而票號根據業務的發生頻率，減少了次數，只有月清賬（折）和年總賬。

成圣樹先生認為，“‘龍門賬’的要點是將全部賬目劃分為四大類，即‘進’、‘繳’、‘該’、‘存’。所謂‘進’指全部收入，‘繳’指全部支出（包括銷售商品進價以及費用等支出），‘存’指資產并包括債權，‘該’又稱‘欠’，指負債并包括業主投資金。……每當辦理決算時，便可運用以上會計方程（指‘進’-‘繳’=‘存’-‘該’）驗算兩方差額是否相等，并借此確定當年盈虧”[ 5 ]。把“龍門賬”與“進繳該存”的分類捆綁為一體，并把“進”、“繳”、“該”、“存”視為“龍門賬”法計算盈虧的雙軌驗證方法，是“龍門賬”研究陷入困境的根本原因，是對“龍門賬”的誤讀，是對“進”、“繳”、“該”、“存”的誤讀，也是對傳統簿記會計決算雙軌驗證歷史的誤讀。

清代以降的傳統簿記體系中，將各類賬項劃分為四大類做法在晉商中是一種非常普遍的現象。但是，其中有一類稱為“繳”的，只有票號一個行業（自貢鹽業博物館保存的長發鹽井己未年（1919年）《月結草稿》，有“來去銀錢進繳存欠”的字樣。參見李孝林《比較會計史學》第180頁，中國財政經濟出版社，2007。尚不清楚該賬的“繳”字項下核算什么內容，待考）。有的學者將“龍門賬”與票號聯系起來，其思路可能也與此有關。[ 6 ]

“進”與“收”或“入”意思相近，可以相互替代。“繳”與“交”意思相通。

繳，《辭源》給出的解釋：以繩系矢而射之也;輸納于公家曰繳，如繳款、繳稅;以物歸還原主亦曰繳。《辭源》解釋“交”字，多義，其中有“此與彼受之也”。百度百科解釋：“交”泛指交叉、交錯。由交叉引申為連接、接觸，由連接、接觸引申為結交、交往、交付、付給等義。通過比較可知，一個“物歸原主”，一個“此與彼受”，字義非常相近，漢字作為記賬符號多取筆劃少者以提高書寫速度，故可用“交”替代“繳”。中國傳統簿記有許多記賬符號，如進、出、收、支、入、該、欠、借等，這些都為普通商號常用，也有一些屬于某種行業專用的符號，如典當業有“回”、“用”、“當”等。“繳”字作為記賬符號，筆者目前尚未看到，但其義相近的“交”字，在票號也只有票號中作為記賬符號被普遍使用。

傳統簿記的記賬符號選用，要求遵循一定的規則，要與所記載核算業務的性質相吻合。記載核算匯兌業務，就是代客戶將銀兩“此處收進，彼處交還”，只有用“收（進）”、“繳（交）”才是恰當的，而不可以用“出”或“支”等替代“繳（交）”。同理，對于匯兌過程產生的“貼費”、“現利”支出，只能用“出”，而不能用“繳（交）”替代“出”。否則，容易將商號自身的收入和支出與客戶匯兌過程的資金相混淆。前者是商號自身的損益內容，而后者對票號則是債權債務性質的資金。

在票號中將資產、負債及所有者權益劃分為四類，并不是用在會計決算中，也不是用此類分法做“雙軌計算盈虧并檢查賬目平衡關系”⑩，而是用于編制月清和年總賬，反映本期資金頭寸？輥？輯？訛。其編制原理和功能與當鋪的日清賬邏輯相同，原理相同，其作用就是向總號、分號報告本期匯兌狀況，包括報告期收各分號會票銀、交各分號兌付銀、收交扎差數及與總號存欠余額;收得會費和期利、出各項費用及利息、收出扎抵凈益虧數額。

此類案例史料很多，在《山西票號史料·增訂本》？輥？輰？訛收錄的多份票號年總結賬所用的就是“進”、“繳”、“該”、“存”分類，核算的內容和功能如前所述，而不是嚴格意義的計算票號損益決算。

如日升昌江浦分號咸豐二年（1852年）總結賬，共分為四大類（如表1）。

這是標準的“進（收）”、“繳（交）”、“該”、“存”分類，且是雙軌驗算：收項-交項=實存-該外。但它的用途不是核算盈虧（雖然賬中有盈虧的信息，但不是票號總號年終決算意義的損益），它的報告形式類似于當商在日清賬基礎上形成的年總賬。

如果堅持認為只有“進”、“繳”、“該”、“存”四項分類才是“龍門賬”的必然要素，將兩者綁為一體，那么就會出現這樣的矛盾：一方面在有關“龍門賬”源頭史料中找不到與此對應的“進”、“繳”內容;另一方面又容易將“龍門賬”的創新與票號的產生相聯系，使“龍門賬”產生的時間在邏輯上難以自洽。

再舉一例。

圖4宣統元年蔚泰厚總結賬其編制方法分為四大類，如表2所示。

表2中①-②=③-④亦即“進”與“繳”之差等于“存”與“該”之差，這里的差仍然不是該號本年盈虧額，而是資金流量之差。

再以同興裕的月清折[ 7 ]為例（如圖5）。

表3是光緒五年（1879年）同興裕號漢口分號呈送同興裕城鋪的月清賬。它的格式就是按進、繳、該、存的賬法編寫的。“收（進）”的內容包括上月結存，本期攬收的各地會項及相應的利費收入;“出”，即“繳”，內容包括繳付其他分號向本地客戶所會款項及利費（本賬沒有），會館厘金、雜役等業務支出。這里的排列將“該”項與“存”項混合在一起，借貸項該外與外該進行軋差，不影響結果，內容包括流水賬、借貸賬、來往賬、現換賬的余額，既有凈外該（如借貸賬），也有凈該外（如浮計賬）、家具等固定資產占款。其關系：本期收項（上期結存）-本期出項=期末提清凈存總額。

等式左端：57 774.08-13 157.95=44 616.13（兩）

等式右端：29 947.80+19 063.64-4 899.03+132.47+100.00+271.25=44 616.13（兩）

這是月清折，即按月清賬抄錄的折子，在費用項中不包括一般性雜使費用、資本項目、上期末累計盈利等。此賬的主要功能是將該分號的主要匯兌、借貸業務進行充分記錄，同時也真實地反映了當期現金流量狀況，匡算出期末的資金頭寸。

“合龍門”與“喜相逢”。

“龍門賬”的一個要義，是它的科學性和系統性，本期與上期、此賬與彼賬，相互連接，彼此呼應，為防止差錯，確保平衡，需要定期進行盤點、檢驗、勾稽。商號將這一過程，形象地稱為“合龍門”或“跳龍門”。說到“軋龍門”，如果把其僅理解為兩組或幾組數據軋平，“合龍門”就失去了神圣和莊重的意味。按照目前的主流觀點，“龍門賬”的“合龍門”是指損益計算（進繳）和資本計算（存該），兩者必須 “合龍門”。進繳之差與存該之差相合，意味著盈虧核算實現了雙軌驗證。其實，四柱賬法的新收與開除之差、實在與舊管之差，兩者相符其意也是如此。就相合而言，筆者認為兩者之間并沒有本質的差別。過去，山西商人之所以非常看重“合龍門”或“跳龍門”的價值意義，是因為有些會計賬簿數據之間相吻合，需要克服許多困難，多方面共同持續努力才能實現。如典當行的“對點”，要將逾萬計筆典當戶的賬務記載與所存當物完全相符;再如票號體系的匯兌賬務，全國幾十家分號收進會票銀與交出會票銀要筆筆無誤，分號與總號間的往來要絲毫不差。要實現這樣的相符，期間不發生差錯，非常不容易。因此，“合龍門”才被商號視為一件特別重大的事，也是其檢驗簿記體系設計是否科學合理、賬務人員能力如何、是否盡責的重要標志。

典當行業“對點”是件非常重要的工作。所謂“對點”就是每年春秋兩季對架貨進行的大盤點。一般由當家的或副事來主持。對點的程序，事先進行抄賬，即對物品唯一的保管冊（門賬）進行謄清，把已贖取的號除去，然后正式“開印”。開印時由主持人配備正賬或幫賬先生各自掌握已經抄錄并核對過的謄清門賬和刻有春典或秋典兩字的印章，分別負責，兩個印章由主持人和正賬（幫賬）各掌一枚，隨身攜帶。對點開始，由抽調的專職人員一面從架上搬下當物，一面把對過的再放回架子上。有些還要放到院子里進行防霉防蟲晾曬。要按照字號、當物、件數、當本認真核對，無誤后在賬上蓋一“稽”字或“驗”字或“點”字等印章。此工作量非常大，大些的當鋪一月要開出近兩萬張當票，平均每天五六百筆，同時還有相等數量的贖回，年末清點回收當票時，竟不是點張數，而是用秤稱斤數，如賬上架本10萬吊，平均單筆按1吊錢計算，也就意味著有10萬筆進當和贖當業務，因此多數當鋪盤點要持續十天半月。

把架上當物全部核對后，再分組加總計算出架本總的金額，最后，要將此金額與日清賬進行核對。這一環節，人們稱為“跳龍門”。如果此兩面全部數據相符相合，就是“喜相逢”。如果有差錯還要返工，調換人員繼續查找原因，直到完全相合，方才“封印”，宣告結束。

票號同樣要進行相關賬項的核對，不同于典當行的是，時間多以月為單位，以月末為節點，年度則以十一月為節點。核對的對象重點不是分號內部，而是與總號和其他分號之間的銀兩收交往來。每月月末，各分號要將本期業務按照收進匯往其他分號的銀兩（收進會票銀兩）、接受其他分號開出的會票而繳兌客戶的銀兩（交兌會票銀兩），這些會票款項要標明白銀的平、色，匯兌金額，會費及兌付期限等內容。此外還有發放的貸款余額等資產存項、客戶的存款及其他該外應付款項，要編制月清賬，抄成折子寄往總號和其他分號。總號是清算的中心，所有的收交匯項都要在總號相會，總號和各碼頭分號收到這些清賬或清折，要結合定期寄送的信札，進行逐筆勾兌。總號核對無誤后，將月清共收會和共交會總額分別計入各分號賬戶，同時計算出各分號進交的差額，如收大于交，則為分號差總號的款項;如交大于收，則為總號差分號的款項。如發生在途等，及時寫信查詢追蹤，直到完全相符，全系統最后要實現總平衡。這是非常重要又非常嚴謹的事項，通匯區域涉及全國大部分省市重要城鎮，當時的交通、通信條件落后，做到精準對接非常不易，容不得絲毫差錯，故稱其為“合龍門”。

五、誰是雙軌驗算的先行者

“‘龍門賬’的試算平衡和盈虧結算是它的精華所在。……‘龍門賬’的試算平衡是通過下列公式來進行的，進-繳=存-該”。成圣樹[ 5 ]講的“進”、“繳”，是指所有的業務收入和業務費用支出。然而，在山西商號中找不到對應的實證對象，迄今尚未發現任何一個行業或商號用此方法編制年度會計決算，核算盈虧，制作清單。但事實上也不可能發生此現象。在山西商人看來用“進”、“繳”這樣的概念不能準確概括商號收入與支出的業務性質。“進”、“繳”所要表達的信息與賬務內容不相容。票號在年度盈虧核算中，要將匯兌性質的業務與自身的所得和支出區別開來，在列匯兌業務時用“收”和“交”;而列匯費和利息的收支時，則用“收”和“出”。

本文以源利通票號癸丑年（1913年）通年總結清賬？輥？輱？訛（如圖6）為例，可以將該號總結清賬簡化為表4的內容。

此賬是票號完整的會計決算總結清賬，不同于前面的日升昌、蔚泰厚的年總結賬，這是該號年度決算賬，不僅要全面反映本期的資產負債變動狀況，而且要準確地核算本期損益情況。全部賬項可歸納為七部分：原存余額項、匯兌收項、匯兌交項、收得費利項、出貼費利項、該外項、實存項。它們之間的關系為：

原存余額+（匯兌收項-匯兌交項）+（收得費利項-出貼費利項）=實存（資產）-該外（負債）

以上會計方程式等式移項可變為：

（收得費利項-出貼費利項）=[實存（資產）-該外（負債）]-[原存余額+（匯兌收項-匯兌交項）]

很顯然，票號在計算盈虧時，全面地將所有業務內容涵蓋進盈虧核算系統。但是，它將進（收）繳（交）的匯兌業務與業務收支進行區分，匯兌業務（有的票號記為會票銀）對票號而言，是客戶的結算資金，而不是自身的收入和支出。因此，計算盈虧沒有理由將兩種完全不同資金都納入“進”、“交（繳）”項目。所以，票號在年度計算盈虧時，將其分為七類，而不是只有四類。

其實，通過雙軌驗證的方法計算會計盈虧，在山西商人的簿記中是存在的，且至少在前清時期已經存在。當鋪在票號產生前的上百年前就已普遍采用了雙軌驗證的方法，建立了資產與負債及所有者權益的平衡關系。但還是需要強調這里雙軌驗證的分項并不是“進”、“繳”、“該”、“存”。

下面以筆者收藏的永積當嘉慶二十三年新正月算二十二年清單為例（如圖7）進行分析。

嘉慶二十二年永積當的這份清單（表5），是標準的雙軌核算盈虧的賬法。第一部分，先列出本金（含房屋家具投入股本）、負債及以前年度未分配利潤;第二部分，列出期末各項資產，包括架本占款、現存銀錢、房屋家具占款、外借款及其他應收款項;第三部分，列出本期業務收入，包括票利和借貸利息;第四部分，列出本期的借款利息、費用支出及銀錢兌換損失。其中第三、第四部分之差，即收入-成本費用得出本年度盈余數，再與第一、第二部分之差，即期末資產總額-所有者權益和負債之差進行驗證，兩者完全相等，說明本年度會計核算正確。

顯然在山西商號中最早實行雙軌驗證盈虧辦法的是典當業。筆者收藏有4份從乾隆十三年到乾隆二十年的當鋪清單？輥？輲？訛，均比如上所舉例證時間更早。

在《立賬簿頭緒》一書中也有清楚的歸納：“其總算之法，打上新收除訖開除即是天賜獲利，再加實存共合若干，除訖舊管，再除天賜獲利若干，無有一毫盈虧即為無錯。”[ 8 ]

以上分析說明，與“龍門賬”體系相對應的會計核算體系中，山西商人至少在清中期就已采用了雙軌驗證的方法試算平衡，以確保盈虧計算的準確。但并不是采用“進”、“繳”、“該”、“存”這樣的分類方法和雙軌驗證方法。將“龍門賬”的核心內容理解為運用“進繳該存”試算平衡，核算盈虧，是對“龍門賬”的多重誤解。

六、“龍門賬”與復式記賬法

“龍門賬”是以會計賬戶為基礎編制而成，這些會計賬戶從賬戶設置到記賬方法，遵循并體現的是連環、平衡的原則，每發生一筆業務，必然在兩個甚至兩個以上賬戶進行記錄，且金額相等。用現代復式記賬法的標準去衡量，可以說是標準的復式記賬法。“龍門賬”自身的編制，同樣遵循了連環、平衡的原則。如向外借入一筆資金，在“龍門賬”中要納入“進”字項下，而這筆款沒有當出時，則體現為“存”字下的“現存”，如果當出，則要納入“當”字項下。對“出”與“進”相關內容的處理，堅持“出則去而復來”的原則，“今日出者，異日必要進來，前日進來，后日必要出去”[ 8 ]。例如動用資金去修理本鋪家具，先走“存”字和“出”字，當最后核準決算，則先要從“出”字提除，然后計入“用”字。因此，就這個意義而言，筆者將“龍門賬”稱之為中國傳統簿記式復式記賬法的高級形式。

如何判斷一個簿記體系是單式還是復式記賬法呢？潘序倫在二十世紀三十年代就曾對單式簿記與復式簿記做過比較研究，筆者把它稱為“潘氏單復式辨別法”，具體有以下幾點：

一是對于損益賬項，復式簿記在分類賬內均有記載，而單式簿記則“每付闕如”;二是對于所有的各項資產負債項，復式簿記均在分類簿內特設賬戶，逐項登入，而單式簿記則除應收應付各往來款項外，其他記錄“多付闕如”，惟有用盤存方法;三是對于分錄方法，復式簿記每一交易有借必有貸，借貸必相等，單式簿記對各種交易有時全部省略不記錄，有時僅記借項，有時僅記貸項，省略了一部分記錄。分類賬所列賬戶，大都只有人名賬戶，而無非人名賬戶[ 9 ]。

如果依照這樣的標準鑒別是恰當的話，最好的實證就是將所有的歷史賬冊歸集在一起，查看每筆業務是如何從開始記錄，進一步又是如何處理，如此等等，讓當時的歷史場景真實再現（曹樹基、李錦彰、王國晉運用豐盛泰鹽商的100余冊多種賬簿，就復式賬法進行了實證分析。參見《中國經濟史研究》2021年第5期第5頁）。然而，遺憾的是民間商業簿記完整史料極少，越是時間久、規模大、經營水平高的商號，資料越是難以保全？輥？輳？訛。不僅如此，傳統商號也極少對商號簿記方法進行歸納記述和理論的概括總結，也并未形成文字記錄，這給現在的研究帶來一定困難。但并不意味著我們就束手無策。我們能對人類幾千年的會計歷史進行整理研究，而對僅僅幾百年的會計歷史豈能無所作為？

筆者認為可以跳出既有的思維模式，嘗試借鑒一種新的方法來解決這一難題。通過利用已發現的早期的部分決算清單、商號股俸契約、交易票據等商業文書，運用必要條件假設推理的肯定后件式進行推斷。邏輯學的常識告訴我們：如果沒有A則必然沒有B，如果有A而未必有B，如果有B則一定有A，那么A就是B的必要條件。例如，我們可以將傳統簿記中的會計賬戶和以此賬戶為基礎生成的決算“清單”，看作是A與B的關系。換句話說，如果會計使用的是單式記賬法，那么以此為基礎就不可能生成復式記賬法條件下那樣的決算“清單”。相反，如果能判定清單具備或滿足了所有復式記賬法條件下決算報告的要求，那就意味著，即使沒有看到完整的賬冊，也沒有看到每一筆業務的會計分錄，但我們可以僅憑報告“清單”，就能判斷出他們使用的記賬方法是復式記賬法。“清單”是晉商史料中最為常見的商業文書？輥？輴？訛，不同行業、不同規模的商號、不同組織形式下的清單內容及形式，自然會有所差別，有簡有繁，但清單的基本形式、內容要素，從清乾隆時期到民國時期，基本大同小異。既要全面反映報告期的資產負債狀況，又要反映報告期各項收入、費用支出、損益狀況以及紅利分配情況。顯然，采用單式記賬法形成的會計賬戶，根本無法滿足此類清單全面、系統、平衡的要求，而只有復式記賬法形成的會計賬戶才能產生如此“清單”。

此外，還可以從更深層的角度去看待中國傳統簿記。世界著名會計史學家利特爾頓有一種判斷方法：不僅要看賬簿、賬戶和分錄的二重性，強調形式和結果的平衡性，有收必有付，有進必有出，而更為重要的是所有權，對收益權的主張權，能準確地計算盈虧，能為商號各所有者（股東）維護其權益，能為財東在投資經營的重大決策中服務。“簿記只有當為這樣的人、這樣的問題服務時，才算真正完成了使命。”[ 10 ]

包括當商在內的晉商，其商號組織普遍采用資人合伙的股俸所有制結構。財東對商號負有無限責任，由資金提供者和經營管理者依其協商議定分別占有一定的股份，共同分享其經營成果。財東和俸伙？輥？輵？訛人數多在兩人以上，并以此為基礎衍生出商號與商號之間相互交叉持股等更為復雜的股權架構。時間維度上，每年一次年度決算，三到五年進行一次大“賬期”總決算。商業金融生意雖然不像從事商品生產企業那樣有龐大的固定資產，需要在不同年度間進行攤銷，但他們時有對外投資辦鋪或兼辦其他業務，總有需要分攤損失的賬目，實存貨物等要根據具體情形進行折扣入賬，應收款項要根據賬齡長短做風險撥備。在此過程中，有時商號的財東會因某種原因提出退股，有的占有股俸的伙友會提出辭退，這些情形都要求會計核算方法要合理，對資產及負債設立賬戶要科學，否則，會引發對立沖突，商號就無法正常經營。

如果說世界上的簿記方法只有兩種這一推斷是正確的話，我們就有理由說，山西當商使用的簿記方法，就是復式賬法。否則，我們無法理解一個極其微妙復雜的經濟關系而使用的是一種所謂粗糙的賬法。如果采用單式記賬法，那會是一種什么情形呢？對頻繁發生的經濟業務要么只記借方一方省略去貸方一方，要么只記貸記一方省略了借項另一方;收入支出不分項目，資產方與所有者權益和負債方不需要考慮平衡，如此等等，其結果必然不能有效地維護財東的資本，也無法合理準確地計算損益，更不能有效地防范來自多方面的風險，那這樣的商號是無法生存和發展的。不注意賬項的平衡，不仔細地對經營過程中收入、費用業務進行合理規范的歸集，就不能準確地核算盈虧，難以在財東與伙友間建立起長久穩定的信任關系，也難以協調各方利益關系，由此很難對商業組織經營管理提供有效支持。而事實上，當商在一個賬期三年或四年，甚至五年的時間里，銀錢財東與人俸股東、財東與財東、俸伙與俸伙利益關系處理的如此之好，以致普通商號能存續百年，乃至更久，如僅僅采用單式簿記方法而不是復式記賬法，根本無法適應經濟組織發展的需要，也就很難想象出山西當商在長達幾百年間能達到那樣的繁榮，其經營管理達到那樣高的水平。

七、何人、何時所為

有關“龍門賬”創始人的說法，載諸于文字的最早見于成圣樹《我國古老而科學的記賬方法》一文，“所謂‘龍門賬’，相傳是當時山西幫商人富山所創造”。后來，有學者根據章太炎先生反清復明的傳說為旁證，推斷“富山當為傅山”[ 11 ]。李孝林在《中外會計史比較研究》中有這樣一段記述：“1981年筆者曾當面向成教授請教傅山或富山創始說的根據。他說抗戰前，此說即已流傳，未見書面依據，究竟是富山還是傅山，也是問題，前者史籍未見其人。”[ 12 ]趙麗生對后一種說法基本持否定態度。他認為人們不會用“富山”來替代傅山。同時，又查了明清以來較有史記載的山西大商人名錄，未發現有一叫“富山”的大商人？輥？輶？訛。推測不足以信，惟有依靠我們的耐心等待奇跡出現。“龍門賬”始創的主體，是一個自然人還是一個商號的伙計團體，這恐怕難以找到確切的答案。

那么，大致在什么時間創建的呢？同樣不可能有一個確切的答案。但是可以有這樣一個基本判斷：大約十八世紀中葉，山西當商以“龍門賬”為標志的簿記革命已基本成型，此后不斷改進，并逐漸被社會其他商人組織效仿學習，產生了廣泛的社會影響。這一判斷基于以下兩點理由：

一是來自筆者收藏的乾隆早年的4份典當鋪清單？輥？輷？訛。這些清單生成于1748年至1756年。從此當本分析，該當鋪不是一個大當鋪，這些清單的編制與清晚期直至民國時期的編制方法幾乎完全相同。所有者權益類型的劃分歸為三類，一為“原本”，二為“護本”，三為“借貸”;資產分為 “現存架本”、“現存銀錢”、“現存外賬本銀”等;收入項目，分為“架利或票利”、“估衣利”、“外賬利”;費用成本項目，分為“月利銀”、“勞金銀”、“日用雜使銀”等。這種資產、資本、所有者權益、收入支出項目分類，每類項目的稱謂與清末及民國完全一樣，這表明生成它的賬簿系統和賬法也完全相同。如果我們承認清代后期當商賬法是標準的復式記賬法，我們同樣有理由相信，十八世紀中葉當商的賬法也與此相同。如果這一賬法當時尚未定型，僅是個別當商的做法，就不可能有如此的巧合。此外，考慮到當時信息傳播的速度及習俗改動的緩慢傳統，將這一時間提早也不是完全沒有道理的。

二是從《俗言雜字》的流行和傳播過程分析。有一個詞在全國會計行業被頻繁地使用，而且時間非常久遠，這個詞就是“日清月結”。如果沒有豐富持久的實踐，難以想象能把這樣四個字變成一個常用詞，準確傳達出它所內含的信息。中國傳統社會對一個詞語從提出到社會廣泛使用，是一個極其緩慢的過程。這一方面說明，當商在當時社會中有強大的影響力，其相關知識為行業普遍所認同;另一方面也說明，這個傳播過程經歷了漫長歲月的實踐檢驗，最終影響到全社會。清代山西有本叫《俗言雜字》的小冊子，在社會廣泛流傳，相互轉抄，流行甚廣，形式類似千字文，將民間普通人常用的字和詞，依照個人生產生活場景編排。講到如何做生意時，該書這樣說：“安下生意，寫立合同，俸股買賣，伙計財東。當家掌柜，站柜相公，局子當鋪，估衣客人。鹽店銀號，珠寶人參。收買出換，販賣交銀，箱子戥子，砝碼天平，抽屜立柜，架貨賬本。算單流水，月總日清。原入利出，足用耗存。放賬走水，出外登程。”這樣通俗讀本里竟也有“算單流水，月總日清，原入利出，足用耗存”的句子，由此看出，此種賬簿方法在社會的影響深度和廣度。從以上方面分析，“龍門賬”法產生于清中期乃至早期，是完全可能的。

對于“明末”產生的觀點，雖然是一種推測，但筆者也不敢茍同。明末清初，山西是一個戰亂頻仍的區域，是陜北起義軍活動的重點區域，直到康熙十年后才漸漸平息。在此背景下，商人們不可能有正常的經營，更不可能推出包括簿記創新等先進的管理技術。

【參考文獻】

[1] 趙麗生.龍門賬的創建問題：中國會計學界的一個懸案[J].會計之友，2006（12）：4-5.

[2] KEITH HOSKIN，DEBIN MA，RICHARD MACVE.A genealogy of myths about the rationality of accounting in the West and in the East[J].SSRN Electronic Journal ，2013：1556-5068.

[3] 張心徵.未改良的中式簿記具備已進化的西式簿記的優點[J].會計雜志，1934，3（4）：83.

[4] 高叔平.舊北京典當業[M].肖永海，等.北京工商史話.北京：中國商業出版社，1985：142.

[5] 成圣樹.我國古老而科學的記帳方法——簡介“四柱清冊”與“龍門帳”兼論增減記帳法的理論基礎[J].中國經濟問題，1980（3）.

[6] 郭道揚.中國會計史研究（第三卷）[M].北京：中國財政經濟出版社，2008：430.

[7] 劉建民.晉商史料集成（第62卷）[M].北京：商務印書館，2018，62：321.

[8] 劉建民.晉商史料集成（第40卷）[M].北京：商務印書館，2018：595-622.

[9] 潘序倫.會計學（民國廿七年修訂本）[M].上海：商務印書館，1941：290-291.

[10] 利特爾頓.1900年前會計的演進[M].上海：立信會計出版社，2014：24-25.

[11] 郭道揚.會計史研究（第三卷）[M].北京：中國財政經濟出版社，2008：429-452.

[12] 李孝林.中外會計史比較研究[M].北京：科學技術文獻出版社，1996：197.

注：① 參閱馬克斯·韋伯的《世界經濟史綱》11頁，196-197頁，人民日報出版社，2007。

② 在民國初期的會計學術探源中，曾有學者（張心微：《未改良的中式簿記具備已進化的西式簿記的優點》，載《會計雜志》第3卷第4期第79-88頁）提及“龍門賬”，但語焉不詳。1980年起，成圣樹先生連續在《中國經濟問題》《商業會計》《江西財經學院學報》等雜志發表一系列有關龍門賬的論文，引起了會計史學界的高度關注，被認為是會計史學研究的一個重大突破。復式記賬法在中國較晚時才出現的偏見，由此被打破。“龍門賬”被視為由單式記賬法向復式記賬法歷史性轉折的標志。從那以后，會計史論著中，鮮有不提及龍門賬的。例如，郭道揚《會計發展史綱》《中國會計史稿》，李孝林《中外會計史比較研究》，李寶震《會計史話》，王建忠主編《會計發展史》，趙友良《計事叢談》，湯云為和錢逢勝《會計理論》，趙麗生《龍門賬的創建問題》等。本文限于篇幅，對該課題的研究除必要的部分外，不準備做全面概述。

③ 由于當鋪規模等情況不同，組織形式有所不同。

④ 王子壽在《天津典當業四十年的回憶》中講到典當業組織時說，另有管外賬（即門賬）二人（見《文史資料輯》第五十三輯）。高叔平在《舊北京典當業》中更是多次提到門賬（《北京工商史話》第142頁1985年內部印行）。門賬，到底指哪種賬，如果賬的封面沒有門賬兩字，如何判斷？按高叔平的解釋，門賬就是關于放款、保管、財產三位一體的登記冊（83頁）。不過，他在該文有4處進一步講到門賬的問題。高叔平曾在解放前有過當鋪“半生經歷”，托親戚本家引薦進入當鋪，先后在當鋪的包卷、管錢、正賬等不同崗位工作，對典當業情況非常熟悉。從他在文章中講到的該賬特征，我們有理由斷定，他說的門賬就是當賬。

如談到對點時，每年春秋兩季對架貨進行大盤點。一般的由當家的或事來主持，被看成是大典。程序是：事先進行抄賬，即對物品唯一的保管冊（門賬）進行謄清，把已贖取的號除去，然后正式開印。開印時由主持人配備正賬或幫賬，各自掌握已經抄錄并核對過的謄清門賬和刻有春典（春點）或伙典（秋點）兩字樣的印章，分別負責。每對一次要十天到半月時間。以后再分組計算金額，金額計算出來后再與日清賬核對架本，名為“跳龍門”（同上，137頁）。

講到開門營業前，要抽調伙友“刷票子、寫編號（門賬、當票、小號的編號需事先寫好）、勾票子（幫賬先生注銷已贖取的當號）、抄清取（根據取贖當票按號抄錄登記）等（同上，138頁）”。 在典當行業的簿記中，要事前寫編號的只有三個方面：當票、當賬和小號的編號。這里的門賬指的就是當賬。

當鋪“每天上門以后，由先生主持算賬，先結門賬，打票子，等數字匯齊，由先生唱數，自在缺以下的包衣、徒弟等人，則各持算盤，環坐打數”（同上，141頁）。從這些分析，門賬指的就是當賬。

⑤ 見高叔平《舊北京典當業》《北京工商史話》第142頁1985年內部印行。

⑥ 曾任天津典業公會經理的祁云五說“在清季以上，歷代重視典業，特加保護，凡設典業，均由內部頒發當帖（舊稱龍票）以為特許之證”（見張中籥《天津典當業》序，書林書局，民國十八年）。另一位天津當業公會會長王子壽也說，在清朝時代，當商與鹽商一樣，都給官家納稅，由官府發給龍票，作為經營業務的憑證（《天津典當業四十年的回憶》《文史資料輯》第五十三輯）。

⑦ 此賬已收錄筆者所編《山西當商文書》（廣東出版社排印）中。

⑧ 是商號管理賬務的掌柜，擔任這個職務者非常精通賬務。

⑨ 后文分析，以10字或8字為主，不再加以說明。

⑩ 筆者過去也曾持這一觀點，在拙著《晉商老賬》（中華書局，2012）中就是用此觀點解釋票號會計清單的，現在發現這是誤讀。

“繳”字只有在此情形下，才可將包括貼費、付利等內容歸并在“交項”下。

《山西票號史料·增訂本》，617-618頁，山西經濟出版社，2002年。

此賬為筆者藏品。

此文書已收錄《山西當商文書》（廣東人民出版社），待出版。

盡管如此，全國還是發現了如統泰升、自成公、豐盛泰等清代商號保存下了幾十年較為完整的會計賬冊。

劉建民《晉商史料集成》中收集的清代清單有231份，民國時期清單110份。

持有人力股俸的伙友。

《“龍門賬”的創建問題》，見《會計之友》2006年第12期。

已收錄《山西當商文書》，廣東人民出版社，待出版。

李錦彰先生簡介?李錦彰，高級經濟師，退休前任中國長城資產管理公司總監兼機構協同部總經理，天津金融資產交易所和天津金融資產登記公司董事長，博士后工作站導師。現為中央財經大學研究生導師，山西大學兼職研究員，山西財經大學兼職教授。代表作：《貨幣的力量》（商務印書館，2004）、《貨幣之魂》（中國金融出版社，2012）、《晉商老賬》（中華書局，2012）、《誠之思》（百花出版社，2004）等。