我國農業事業單位成本核算方法研究現狀探析

劉永祥 郜怡璇 寧美軍

一、引言

農業事業單位指政府利用國有資產設立的為社會公眾提供有關農業活動服務的社會組織。我國農業事業單位覆蓋范圍較廣，涉及到種植業、畜牧業、漁業、農業機械、鄉鎮企業、飼料、農墾、農村經營管理、農村能源、農業環境保護和農業科研等各個行業。農業事業單位成本核算作為成本管理工作的重要組成部分，它將生產經營過程中發生的各種耗費按照一定對象進行分配、歸集和核算，為事業單位經營決策提供科學依據，并借以考核成本計劃執行情況，綜合評價生產經營管理水平。成本核算方法作為成本核算的重要組成部分，如何根據農業事業單位具體行業以及自身業務特點選擇合理的成本核算方法就顯得尤為重要。黨和政府歷來高度重視農業事業單位成本核算工作，財政部多次針對這一問題出臺重要政策指引。1997年6月17日，財政部頒布《農業事業單位財務制度》（財農字〔1997〕97號），要求農業事業單位開展的事業活動和經營活動應分別進行內部成本核算，并指出內部成本核算應采用完全成本法。2015年10月23日，財政部頒布《政府會計準則——基本準則》（財政部〔2015〕第78號），強調建立權責發生制下的政府財務會計核算體系。2019年12月17日，為促進事業單位加強成本核算工作，提升單位內部管理水平和運行效率，財政部制定了《事業單位成本核算基本指引》（財會〔2019〕25號），明確了成本核算的基本原則和基本方法，為事業單位開展成本核算工作提供了基本遵循。在此環境下，系統研究農業事業單位成本核算方法相關文獻具有十分重要的意義。

我國對農業事業單位成本核算方法研究始于20世紀90年代，經過幾十年持續發展，研究逐漸趨于成熟，理論成果日益豐富。從研究方法看，現有文獻大多運用規范研究方法梳理農業事業單位成本核算方法研究成果。然而，這種研究方法對學者的專業知識儲備和經驗要求較高。面對龐雜的知識脈絡，為梳理和歸納農業事業單位成本核算方法研究發展脈絡與演化歷程，本文采用CiteSpace5.7R5，以CNKI數據庫相關文獻為研究對象，通過描述性統計、關鍵詞頻次分析、聚類分析、突變分析等方法，識別研究熱點、發展歷程，并探析研究最新動態，為農業事業單位成本核算方法后續研究提供借鑒。

二、檢索規則與分析方法

本文檢索的文獻來源于知網（CNKI）數據庫。以農業、事業單位、成本核算、核算方法為主題，檢索時間設置為1980-2021年；檢索學科為所有學科；文獻類型限定為期刊，語言類型設定為中文，來源類別為全部期刊，檢索后共得到139篇文獻結果。剔除新聞、會議通知類文獻、題錄中缺失必要信息的文獻后，最終共獲得136篇文獻結果。

借鑒李杰和陳超美（2017）、劉永祥等（2021）的研究，本文采用可視化文獻計量分析方法，基于CiteSpace5.7R5可視化軟件對文獻數據進行挖掘和處理，據以揭示科學知識的結構、規律和分布情況。通過關鍵詞頻次分析、關鍵詞聚類分析以及關鍵詞突變分析，探索農業事業單位成本核算方法研究領域的發展歷程、研究熱點和最新動態，進而為促進我國農業事業單位成本核算方法研究高質量發展提供對策建議。

三、描述性統計分析

（一）文獻評價指標分析

筆者借助知網（CNKI）計量可視化分析功能，對136篇農業事業單位成本核算方法研究文獻進行評價指標分析。研究發現，136篇有關農業事業單位成本核算方法研究成果的總參考文獻為310篇，總下載數7181次，總被引頻次387次，篇均參考文獻為2.28篇，篇均下載52.8次，篇均被引頻次為2.85次，下載被引比為0.05。一般來說，篇均下載、篇均被引和下載被引比均與文獻發表時間和文獻質量存在密切聯系?？傮w看，農業事業單位成本核算方法研究文獻評價指標偏低，說明農業事業單位成本核算方法的研究尚不夠充分。

（二）時間維度分布特征

農業事業單位成本核算方法的研究文獻數量在時間維度上分布情況如圖1所示。

由圖1可以看出，1980-2021年間關于農業事業單位成本核算方法研究文獻數量總體呈上升趨勢。由文獻數量可將農業事業單位成本核算方法相關研究分為三個階段。

第一階段為1980-1990年，這一階段文獻數量極少。1979年，農業部人民公社管理局頒發了《農村人民公社農產品成本核算試行方案草案》，在全國開始了農產品成本核算試點工作，并明確了農產品成本核算方法的適用性問題。在政府支持與推動下，開始了農業事業單位成本核算方法研究探索，但由于此階段處于萌芽期，文獻數量極少。

第二階段為1991-2010年，這一期間發文量較第一階段有所增加。2006年7月27日，為規范農業綜合開發財務管理工作，財政部發布了修訂后的《農業綜合開發財務管理辦法》（財發〔2006〕39號），要求農業綜合開發建設單位對發生的全部費用進行成本核算。隨著社會對農業成本核算問題日益關注，農業事業單位成本核算方法研究也不斷深入，但年度文獻發表量均未超過10篇，且文獻數量增長緩慢。

第三階段為2011-2021年，這一階段文獻數量增速明顯，呈快速增長趨勢。2015年10月23日，財政部頒布了《政府會計準則——基本準則》（財政部〔2015〕第78號），強調建立權責發生制下的政府財務會計核算體系。2019年12月17日，為促進事業單位加強成本核算工作，提升事業單位運行績效，財政部頒布了《事業單位成本核算基本指引》（財會〔2019〕25號），由此涌現了大量的農業事業單位成本核算方法研究成果，并于2016年達到峰值，該年度論文發表量為124篇。然而，文獻數量在2017、2018和2021年出現了一定下降。一個可能的原因是，新頒布的政策文件需要一定時間解讀消化，在構成新的學科知識基礎后，再帶來下一周期性的發展；另一個可能的原因是，文獻檢索時間截至2021年6月30日，造成了本次檢索到的2021年文獻數量相較2020年有所減少。

（三）學科類別分析

從CNKI數據庫檢索到的文獻學科分類分布看，農業事業單位成本核算方法研究學科類別主要分布于經濟與管理科學（132篇，占比97.06%）和農業科技（84篇，61.76%）兩大學科領域?？傮w看，農業事業單位成本核算方法研究的學科分布較為集中，尤其關注在經濟與管理科學和農業科技等學科領域發揮的作用。另一方面，農業事業單位成本核算方法跨學科交叉研究較少，在今后的研究中應注重不同學科之間的相互借鑒，逐漸形成不斷延伸的引文網絡。

（四）文獻期刊來源分析

圖2描繪了農業事業單位成本核算方法研究文獻來源分布情況。

由圖2可以看出，農業事業單位成本核算方法研究相關文獻主要分布于《中國農業會計》（22篇，占比16.18%）、《農業科研經濟管理》（13篇，占比9.56%）、《農業科技管理》（9篇，占比6.62%）、《財經界》（7篇，占比5.15%）和《中國鄉鎮企業會計》（5篇，占比3.68%），其他80篇文獻則較為分散，各刊的發文數量均不足5篇。說明農業事業單位成本核算方法研究相關文獻的刊載期刊相對集中。

四、關鍵詞分析

（一）關鍵詞頻次分析

關鍵詞頻次分析是從施引文獻中提取能夠表達文獻核心內容的關鍵詞或主題詞頻次的高低分布，來研究該領域發展動向和研究熱點的方法（李杰和陳超美，2017）。分別按照頻次和中心性排序，排名前十的關鍵詞如表1所示。

由表1可以看出，農業事業單位成本核算方法研究關鍵詞出現頻次位居第一的為成本核算（52次，占比7.37%），代表了農業事業單位成本核算方法研究領域的熱點話題。農業事業單位、農業科研單位和財務管理等關鍵詞出現頻次也較高，分別為16次、15次、13次，占比分別為2.27%、2.12%和1.84%。成本核算、農業科研單位、農業事業單位、財務管理、對策、事業單位、成本管理、會計核算、事業單位會計制度和科學事業單位等關鍵詞中心性排序均大于0.10，說明以上關鍵詞節點在網絡中的重要性較高。其中，農業事業單位成本核算方法研究關鍵詞中心性（1.12）排名第一的為成本核算，與多個關鍵詞存在共現關系。值得注意的是，成本核算也是按照頻次排序中排名第一的關鍵詞。

表1 農業事業單位成本核算方法研究關鍵詞分布（TOP10）

（二）關鍵詞聚類分析

關鍵詞聚類分析能夠呈現研究議題間的區別和聯系，從而識別出農業事業單位成本核算方法研究的知識族群。運用CiteSpace5.7R5，繪制了農業事業單位成本核算方法研究關鍵詞聚類圖譜。其中，模塊值Q=0.8578（>0.3），平均輪廓值S=0.9560（>0.5），說明劃分出來的聚類結構顯著且聚類較為合理（陳悅等，2015）。農業事業單位成本核算方法研究關鍵詞聚類如表2所示。

通過分析表2可知，聚類#0農業事業單位包含34篇文獻，該聚類的研究前沿熱點是事業單位資產和固定資產購置。聚類#1成本核算方法，包含32篇文獻，集中研究生產成本分析、創收業績和綠色成本等問題。聚類#2事業單位財務包含25篇文獻，研究聚焦于財務管理、經費管理和作用。聚類#3農業科研事業單位包含22篇文獻，集中研究信息化、財務管理和財務共享等問題。聚類#4農產品成本包含22篇文獻，研究聚焦于人工費、活勞動和物化勞動。聚類#5問題包含21篇文獻，集中研究對策、科研項目基金和成本管理等問題。聚類#6農產品包含21篇文獻，研究聚焦于成本、合作經濟組織和風險管控。聚類#7農業科研單位包含18篇文獻，集中研究影響、增值稅和技術性收入問題。聚類#8農業生產成本包含16篇文獻，研究聚焦于經濟林木、產品成本和林木培育。聚類#9科學事業單位包含15篇文獻，與其他聚類之間的聯系較少，通過研究相關文獻發現，此聚類集中研究安裝調試、項目實施過程和基本建設項目等問題。聚類#10成本核算包含12篇文獻，其研究前沿熱點是成本、事業單位資產和在建工程。聚類#11對策共包含10篇文獻，研究聚焦于財務管理、素質和機械作業。聚類#12分群核算包含8篇文獻，集中研究生物資產、混群核算和公允價值計量問題。聚類#13的標題為作業成本法，包含8篇文獻，其研究前沿熱點是作業、作業中心和成本動因。

表2 農業事業單位成本核算方法研究關鍵詞聚類

通過整理聚類群信息和現有文獻的內容，可以發現農業事業單位成本核算方法的研究，主要圍繞以下三條路徑而展開。

第一，成本核算方法選擇。由聚類#0、#1、#4、#8、#10、#12、#13構成，集中在農業事業單位成本核算方法選擇的研究。例如，李昌桂等（2001）根據《農業事業單位財務制度》的規定，指出了農業事業單位成本核算的基本要求。李淑梅（2003）指出農業事業單位應參照企業成本管理方式，制定適合自身的內部成本核算辦法，并將經營活動和事業活動的成本核算分開進行。陳友發（2011）在對農業科研單位成本核算問題進行研究時，提出了分品種、分批次成本核算等方法。蔡君玲（2015）分析了作業成本法在農業科研事業單位的應用。

第二，針對具體行業的成本核算方法分析。由聚類#3、#7、#9構成。我國農業事業單位覆蓋范圍較廣，涉及到種植業、畜牧業、漁業、農業機械、鄉鎮企業、飼料、農墾、農村經營管理、農村能源、農業環境保護和農業科研等各個行業。學者對具體行業的農業事業單位成本核算方法進行了廣泛研究。例如，沈承穎和楊樹林（2006）分析了水產養殖業成本核算的特點，指出明確成本核算對象以及采用恰當的成本核算方法的重要性。蔡君玲（2015）指出，農業事業單位財務制度尚未明確成本核算具體方法，認為在農業科學事業單位推行成本核算的難度較大。蔡迎春（2017）提出了將成本核算更好地運用到農業科研事業單位管理的有效對策。李曉霞（2018）為中央級農業科研事業單位成本核算方法選擇提出了相應建議。

第三，成本核算方法存在的問題及對策。由聚類#2、#5、#6、#11構成，集中在對農業事業單位成本核算方法存在的問題及對策研究。例如，李昌桂等（2001）分析了我國農業事業單位成本核算面臨的新形勢，進而為如何探索新形勢下事業單位成本核算制度提供了建議。王露（2015）指出，當前我國農業科研項目大多成本核算能力較弱，并對事業單位會計制度背景下如何增強農業科研項目成本核算、提高科研項目資金開支的合理性等提出了具體建議。

（三）關鍵詞突變分析

關鍵詞突變分析可以檢測學科領域內某一階段中引用快速增長的關鍵詞，繼而反映研究熱點和研究前沿（李杰和陳超美，2017）。運用CiteSpace5.7R5，分析農業事業單位成本核算方法研究關鍵詞突變如表3所示。

表3 農業事業單位成本核算方法研究關鍵詞突變

由表3可知，突現度的大小代表關鍵詞關注度增加的程度，被引一列代表了引用快速增長的時間；農業事業單位成本核算方法研究的關鍵詞從突現度由高到低排序依次是：成本核算、農業事業單位、農產品成本、作業成本法和財務管理。

五、研究結論與啟示

（一）研究結論

筆者借助CiteSpace5.7R5可視化分析軟件，對1980-2021年知網（CNKI）數據庫中關于農業事業單位成本核算方法研究的136篇文獻進行了統計分析。研究發現——

第一，從描述性統計分析看：（1）農業事業單位成本核算方法研究文獻的主要評價指標，例如篇均下載、篇均被引和下載被引比等大多偏低；1980-2021年間關于農業事業單位成本核算方法的文獻量總體呈上升趨勢；（2）在學科分布方面，相關研究較為關注農業事業單位成本核算方法在經濟與管理科學和農業科技等學科領域發揮的作用；（3）在期刊分布方面，農業事業單位成本核算方法的研究文獻主要分布于《中國農業會計》《農業科研經濟管理》《農業科技管理》《財經界》和《中國鄉鎮企業會計》，文獻來源相對集中，說明農業事業單位成本核算方法研究在實現文獻發表數量不斷增加的基礎上，更應當關注高質量研究的開展。

第二，從關鍵詞頻次分析結果看，成本核算、農業事業單位、農業科研單位、財務管理、對策、作業成本法等關鍵詞出現的頻次較高，代表了農業事業單位成本核算方法研究領域的熱點話題。

第三，從關鍵詞聚類分析結果看，得到的13個聚類按照聚類編號依次為：農業事業單位、成本核算方法、事業單位財務、農業科研事業單位、農產品成本、問題、農產品、農業科研單位、農業生產成本、科學事業單位、成本核算、對策、分群核算、作業成本法。通過整理聚類群信息并結合現有文獻的內容，厘清了三條核心研究路徑：一是成本核算方法選擇；二是針對具體行業的成本核算方法分析；三是成本核算方法存在的問題及對策。

第四，從關鍵詞突變分析看，農業事業單位成本核算方法研究的關鍵詞從突現度由高到低排序依次是：成本核算、農業事業單位、農產品成本、作業成本法和財務管理。

（二）研究啟示

總體看，近四十年來，我國農業事業單位成本核算方法研究取得了較豐碩的成果，但仍然存在進一步拓展研究的空間。為促進我國農業事業單位成本核算方法研究高質量發展，擬提出如下對策建議。

第一，完善農業事業單位成本核算方法的研究框架。從現有文獻看，多數學者往往只側重于農業事業單位成本核算方法某一方面的研究，尤為明顯的是集中在對農業事業單位某一種成本核算方法存在問題及對策的定性研究上，而將農業事業單位成本核算方法視為一個系統進行研究的成果較少。因此，應加強農業事業單位成本核算方法的系統性研究，進一步完善成本核算方法的研究框架。

第二，促進農業事業單位成本核算方法的跨學科研究。現有文獻大多集中在經濟與管理科學和農業科技等學科領域。隨著農業事業單位成本核算方法不斷拓展，應更加關注農業事業單位成本核算方法在現代信息技術、經濟學等學科領域發揮的作用。農業事業單位成本核算方法的跨學科研究可以使不同學科之間相互滲透，協同作用于農業事業單位成本核算方法的理論發展。同時，擴大各學術共同體之間的交流與合作，進一步豐富農業事業單位成本核算方法理論，完善成本核算研究框架。

第三，綜合運用定性研究和定量研究?，F有農業事業單位成本核算方法的研究方法較為單一，大多運用規范研究方法，集中在對農業事業單位成本核算方法存在的問題及對策研究，很難對農業事業單位成本所涉及的各個環節作全面的核算，從而指導實踐的運用。基于此，農業事業單位成本核算方法研究應進一步創新研究思路，改進研究方法，綜合運用定性研究和定量研究，提高研究的科學性，使之更好地推動農業事業單位成本核算方法的理論發展。