新企業會計準則在勘察設計企業的應用

張 喆

（北京市市政工程設計研究總院有限公司，北京 100086）

為了規范企業財務報表列報，提高會計信息質量，財政部于2017 年3 月起陸續修訂發布了《企業會計準則第14 號——收入》（以下簡稱新收入準則）、《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》（以下簡稱新金融工具準則）等多項準則，并于2018 年1 月分階段實施。2019 年10 月，為加強國家統一的會計制度貫徹實施工作，財政部發布《關于加強國家統一的會計制度貫徹實施工作的指導意見》，提出工作要求和工作措施，強調“認真落實黨中央關于全面推進依法治國決策部署，以貫徹落實會計法、提高會計信息質量為著力點，堅持會計法治建設與會計誠信建設相結合”。可見，準確解讀及精準執行新企業會計準則的重要意義。

勘察設計企業是為各個行業提供工程技術咨詢和設計服務的智力型企業，是國家基本建設的重要參謀。其為客戶提供的服務是一種智力成果的展示，由于智力成果沒有實際的物質載體，這一特點使得勘察設計行業在收入確認、計量以及債權管理等方面存在一些難點和疑點。新會計準則的出臺，為勘察設計企業進一步規范會計核算、提升財務綜合管理水平，提供了有力的政策引領。

一、新收入準則在勘察設計行業的應用

（一）新舊收入準則的變化

2006 年2 月，財政部發布了《企業會計準則第14 號——收入》和《企業會計準則第15 號——建造合同》，對于銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權和工程建設分別采用不同的收入確認模式，而新收入準則將銷售與建造活動合并為一種收入確認模式。舊收入準則在收入確認時強調“風險報酬轉移”，而新準則強調“控制權轉移”，表述及判斷標準更為直觀和可操作。概括而言，新、舊準則主要存在以下不同點：

一是收入確認模型發生了變化。舊收入準則遵循“收入費用觀”，收入確認主要基于風險報酬轉移及完工百分比法。而新收入準則基于“資產負債觀”，是以“控制權轉移”作為收入確認時點。企業按照新收入準則修訂會計政策時，要以“控制權轉移”為抓手，結合實際，考量滿足收入確認條件內外部證據的類型及標準。

二是確認時間發生了變化。舊收入準則的時間確認點通常為一個：與商品相關的重大風險和報酬已完全轉移至客戶，造成很多業務難以尋找確認的時間平衡點。而新收入準則將收入確認時點分為多個，其標準是客戶能主導該商品或服務的使用并從中獲得相關的經濟利益，保證了貨物或服務在不同階段具有單項義務的收入特性。從中可見，新收入準則減少了判斷的主觀性，增加了判定的客觀性和可靠性。就勘察設計企業而言，因為其提供的商品或者服務具有不可替代的用途，且依據合同約定有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，可以根據項目進程選用時段法來確認收入。

三是在合同處理方面發生了變化。舊收入準則中并未對合同進行詳細的規定，而新收入準則中對合同規定了五個條件，只有滿足這五個條件后收入才可確認。在后續計量中，企業還需要識別合同中的義務是否發生了重大變化。如果在義務履行過程中義務性質等因素發生了重大變化，那么企業則需要重新評估合同。

四是在特定交易處理方面發生了變化。舊收入準則中并未對特定交易進行詳細的規定，僅在第二章商品銷售收入中簡要指出了存在商業折扣、現金折扣、銷售折讓、附有銷售退回條件等幾種特殊交易類型的會計處理。而新收入準則在第五章中單獨成章，對對價合同、知識產權許可、區分總額和凈額確認收入、附有質量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售、售后回購、無須退還的初始費等做出了明確的規定。特別是主要責任人與代理人判斷標準的引入，對勘察設計行業收入確認會有一定影響。

五是在信息披露方面發生了變化。舊收入準則中只是簡單的規定企業應披露實現的商品銷售、勞務提供等各類收入的金額以及與此相關的會計政策。新收入準則包括了合同和合同成本有關的各個方面的信息，具體包括列示合同資產與合同負債、收入確認和計量所采用的會計政策及重大判斷、與合同收入相關的信息、與合同成本有關的資產信息等。從勘察設計行業上市公司年報披露可見，為了滿足信息披露的相關要求，其在收入確認標準方面披露得更為具體、明確，使得投資人能夠更全面的了解企業財務信息。

六是合同成本的規定發生了變化。舊收入準則中關于合同成本的規定包含在《企業會計準則—建造合同》中。舊收入準則中規定不計入合同成本的費用包括管理費用、銷售費用、財務費用以及因訂立合同而發生的其他有理費用。新收入準則第四章中增加了關于合同增量成本的定義，并規定預計增加成本能夠收回時應進行資本化。

（二）面對新收入準則，勘察設計企業收入確認及計量政策的調整

以勘察設計行業上市公司為例，其執行舊收入準則時的收入政策，收入分類為銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入以及建造合同收入等。而設計咨詢業務以提供勞務收入為主，其收入確認按照咨詢、設計、檢測等不同勞務項目分別依據有效工時百分比、已完成工作量百分比等方式確認。這種確認方式存在兩項弊端，一是工作總量數據很難準確把控，由于勘察設計行業的特殊性，工作總量在不斷調整和變化中，確定工作總量難度較大；二是有效工時和已完工作量的歸集較為困難，已完工作量伴隨項目推進，會存在諸多復工返工的風險。出現復工返工情況后，已完工作要重新計算。可見，以上收入確認方式導致勘察設計企業的勞務收入確認，存在一定的不可確定性及調整空間。

新收入準則引入控制權轉移的概念后，強化了設計咨詢勞務收入在權屬轉移方面的概念。縱觀各家上市公司的新收入確認計量政策，不再使用完工百分比法等，通常選用產出法確定提供服務的履約進度，并補充了較為具體的收入確認標準。例如，某公司會計政策列示：向客戶提交成果文件并取得確認文件后，按照該階段合同約定的累計收款額占合同總金額的比例確認收入。并將確認文件歸納總結為客戶簽收、行政主管部門批復、交工驗收、工程計量等內外部書面文件作為工作量確認文件或第三方批準文件，作為控制權轉移的證明材料。當履約進度不能合理確定時，企業已經發生的成本預計能夠得到補償的，按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

由于收入確認政策的調整，影響了勘察設計企業收入確認及計量。按照新收入準則，幾家上市公司重新梳理未執行完畢合同收入確認及計量的真實性。對于不符合新收入確認會計政策的項目，調整減少了期初未分配利潤等財務數據，多者達到近千萬元。可見，在收入確認方面，新收入準則的出臺使得勘察設計收入確認的標準更為嚴謹，有力地推進了勘察設計行業收入確認的規范性。

伴隨勘察設計行業規模日益壯大，對其綜合實力的要求也越來越高。為了能夠實現勘察設計企業的強強聯手，聯合設計項目與日倍增。新收入準則中的主要責任人和代理人章節是這類業務收入確認的判斷依據。在實際工作中，如何將準則中的“企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任”“企業承擔了該商品的存貨風險”“企業有權自主決定所交易商品的價格”等條款與實際業務對接，決定了收入確認是否準確。由于勘察設計企業提供的商品是高附加值的智力成果，與一般的商品銷售不同，在承擔責任、風險轉移、交易定價等方面更為復雜，需要企業在投標定價權、項目整體運營、資金收付、質量保證等方面的責任分擔給予更多的關注，才能判斷這類勘察設計項目是否滿足確認收入的條件。

綜上，有合同可依、有進度可依、有證據可依，構成了勘察設計企業設計收入確認判斷標準的三個要件。有合同可依指的是合同收款條件中要有明確的收款進度，在合同簽訂、可行性研究、施工圖審查等不同階段要有分階段收款的條件；有進度可依指的是要有已完工作量配套，有相應工作成果的提交；有證據可依指的是要有向客戶提交成果并取得確認文件的過程，是控制權轉移的有力證據。三個條件全部具備后，方能確認相關設計收入。

（三）結合“五步法”模型，探析勘察設計企業收入確認方法

“五步法”顧名思義是用五個步驟來完成收入的確認和計量。分別是識別客戶合同、識別履約義務、確認交易價格、分攤交易價格以及確認收入。其核心原則是以合同為基點，反映企業因向客戶交付商品或服務而獲得的對價確認為收入。

“五步法”反映了收入確認和計量的全生命周期，在實際操作中，可以歸納為三個步驟。識別客戶合同、識別履約義務可以合并成第一步，回答的是“做了什么”，與確認相關；確認交易價格、分攤交易價格可以合并成第二步，回答的是“做了多少”，與計量相關；確認收入回答的是“何時做的”，與確認時點有關。通過歸納總結，可以更為清晰地看到收入確認和計量的思維脈絡。如圖1 所示。

圖1

“做了什么”，與確認相關：一份合格的勘察設計合同，既要符合合同法的相關要求，又要滿足企業會計準則收入確認的條件。合同中要有明確的權利、義務，并已經得到相關批準及承諾；有明確的與轉讓商品相關的支付條款；且有基本確定的現金流入的可能性。具備這些條件，才能為確認收入提供基本保障。同時，在合同中要有確定的履約義務，反映企業應該在哪個時間節點完成哪些任務。一個復雜的勘察設計合同，往往按照項目進度分成幾個項目節點，在保證及時向客戶交接勞動成果的同時降低了企業履約及資金風險，對二者均有好處。對于這類合同，適于時段法來確認收入。一個簡單的咨詢業務，經常是以出具報告為標志，推進過程中不再細分項目進程，這類合同一般適用時點法來確認收入。可見，依照合同在約定的時點履行合同義務，為后續的收入計量提供基礎。簡單說就是只有當按時提交勞動成果后，才能夠取得收取款項的權利。

“做了多少”，與計量相關：對于勘察設計合同，確認交易價格相對簡單，基本不會出現或有對價、重大融資、非現金對價以及應付客戶對價等情況。常規勘察設計合同的支付進程由預付款、進度款、結算款三個階段組成。按照工作量分布，用百分比的方式將各階段的合同對價分別列示。由于項目的復雜程度不一，在進度款階段，會出現可研報出、初步設計報出、施工圖報出等節點。在簽訂合同時，可以根據預計工作量的多少、工作難度的劃分，將合同總額分到各個項目進程中，為分段收入確認奠定了基礎。

“何時做的”，與確認時點有關：當解決了是否可以確認收入以及確認多少收入的問題后，在什么時間確認收入是收入確認的最后一道關卡。前文提到，有合同可依、有進度可依、有材料可依，是勘察設計企業設計收入確認計量的判斷標準。那么如何確認“何時做的”，從文件成果提交及確認那一刻起，即是勘察設計收入的確認時點[1-3]。

二、新金融工具準則在勘察設計行業的應用

新企業會計準則中與金融工具相關的準則包括金融工具的確認和計量、金融資產的轉移、金融工具列報、套期會計等，其中，金融工具確認和計量政策的調整對勘察設計行業有一定影響。

（一）金融資產分類的變化

一是金融資產分類從“四分類”調整為“三分類”，將可供出售金融資產的兜底分類調整為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金額資產。分類特征綜合了“合同現金流量特征”以及“管理金融資產的業務模式特征”。

二是金融工具減值政策的變化，新金融工具準則對金融工具減值方法有了根本性的調整，從過去規定的、根據實際已經發生減值損失確認減值準備的方法調整至“預期信用損失法”。在預計信用損失法下，減值準備的計提不以減值實際發生為前提，而是以未來可能的違約事件造成的損失的期望值來計量當前應當確認的減值準備。

表1

（二）面對新金融工具準則，勘察設計企業金融工具減值會計政策的調整

與勘察設計企業債權類相關的金融資產包括應收票據、應收賬款、應收利息、其他應收款、壞賬準備等，與負債類相關的金融資產包括應付票據、應付賬款、應付利息等，上述金融資產均是以收取或者支付合同現金流為目的，且僅對本金和以未償還的本金金額為基礎的利息支付，符合以攤余成本計量的金融資產的分類條件，所以勘察設計企業金融資產基本可以分類為以攤余成本計量的金融資產。

所謂以攤余成本計量，必然存在資產的原始價值以及后續的減值計量，二者相減后構成金融資產的賬面價值。新金融工具準則實施前，為了真實反映應收款項原值，勘察設計行業通常采用賬齡分析法或者余額百分比法作為資產減值的計提方法。新準則實施后，由于預計信用損失是以發生違約的風險為權重的金融工具信用損失的加權平均值，所以在計量預計損失時，一成不變的壞賬計提比例已經不能真實反映企業應收款項價值，必然引入新的預計信用損失分組方式和計算模型。從原來的單一分類，具體到在新政策下按照不同業務類型、不同債權人屬性等多維度的分類方式。同時，新政策的啟用督促企業盡快完善更為切合實際的應收款項管控方式，以達到減少壞賬計提的額度，最終實現降低壞賬風險的目的。

（三）預計信用損失模型的搭建方法

新金融工具準則及指南中說明了預計信用損失法的定義，但是并未給出測算模型，企業需要結合實際制定測算方法，真實反映其未來可能違約事件造成損失的期望值，并保持會計政策執行的一貫性。

當單項應收款項無法以合理成本評估預期信用損失的信息時，企業依據信用風險特征將應收票據和應收賬款劃分為若干組合，在組合基礎上，選取合理的估計模型測算預期信用損失率，計算預期信用損失。每年根據情況考慮對預期信用損失率進行會計估計調整。

該模型是以賬齡分析表為基礎的減值矩陣模型，以預計存續期的歷史違約損失率為基礎，并根據前瞻性資料估計并予以調整得出目標年度的預期損失率。在計算各階段賬齡遷徙率后，依據違約風險測算出各階段的預計信用損失。具體計算方法如表2 所示。

表2

測算得出歷史損失率后，再結合GDP 增長率、貨幣供應量增長率、消費者物價指數、社會消費品零售總額、利率、失業率等宏觀經濟指標，預計合理的前瞻性損失率。如經濟環境較為寬松，可以將前瞻性損失率估計為零；如經濟環境較為惡劣，則應高估前瞻性損失率。考慮預計信用損失和前瞻損失后，綜合得到預計信用損失。使用新模型重新測算信用損失后，減值準備可能會出現較大變化，在財務數據變化的表象背后，依靠的是企業應收賬款管控手段的提升。

三、新會計準則對接的實施工作和后續影響

（一）首次執行新企業會計準則的工作要點

新舊會計準則對接工作，不僅是企業財務部門承擔的一項艱巨任務，更是對企業綜合管理能力的一次考驗。在執行對接工作中，應做好以下工作：

一是要協同一致，各部門通力配合完成準則對接工作。新舊準則對接會涉及到收入確認計量、應收減值測算、使用權資產租賃等方面的工作。每一項工作均需要各部門的協調配合才能得以落實。財務部在整體工作中承擔牽頭組織、政策把控以及信息通報的角色。而與合同有關的工作包括梳理合同類型、支付條款、權利義務等，與項目執行有關的工作包括整理項目進度節點、配套交接資料等，與應收款管理有關的工作包括分析債務人類型、長賬齡損失率等，與使用權資產有關的工作包括核實租賃合同執行現狀等，上述諸多工作應按照企業各部門的職責分工，一一明確責任部門，才能夠保證新舊準則對接工作順利開展。特別注意的是，這些梳理和測算要兼顧尚未執行完畢的項目以及新設項目。

二是要步調一致，明確首次執行日和轉換基準日。特別是集團化管理的企業，由于企業數量眾多，各單位的工作進度難免快慢不一，統一的轉換基準日如同是跑步比賽的終點，各單位要倒排好工作進度，準時到達終點。完成工作的重要標志是按照企業新準則對接工作方案，完成各項梳理、測算工作，最終完成會計報表期初數的調整。

三是要上下一致，做好新舊準則政策對接的宣傳培訓工作。通過宣傳培訓，使得各單位尤其是單位負責人更多意識到其合同簽訂、項目執行進度、應收賬款信用政策等對本單位會計信息的真實性、完整性起到的重要作用，同時指導督促各單位支持會計人員依法行使職權和保證會計信息質量。各部門通過宣傳培訓工作，從源頭樹立起算賬意識，使得實際工作與財務管理工作環環相扣。

（二）新企業會計準則實施對企業管理的幾點思考

一是加強業財一體化的管控模式。新企業會計準則在收入確認計量等多個方面，均需要業務與財務的高度融合，方能實現會計核算的準確性。為滿足業財一體化的發展要求，需要配套規范化、體系化的財務組織與流程重組，提高財務服務水平與運營效率，支撐企業發展戰略。讓財務人員充分與業務對接，不僅僅是坐在辦公室里算賬，還要到基層項目上去、到生產經營一線去，更好地運用財稅專業知識協助領導及業務部門運營和管理好項目，同時利用財務信息工具，做到業財信息共享，實現業財一體化目標。

二是進一步提升財務核算標準化、流程化。新會計準則實施后，會計政策更為明確，實操性更強，為核算標準化、流程化提供基礎。為提高財務核算的準確性及工作效率，可以將項目進度、收款進度等業務信息與財務核算之前建立固化的映射關系，減少業務人員及財務人員的主觀判斷頻次，來實現財務核算的準確性與及時性。

三是逐步推進財務系統與業務系統的集成對接。財務系統的建設不僅僅在于追求會計核算的統一，信息共享才是提質增效的著眼點。財務系統與業務系統可以通過開放性的系統平臺，有效地完成數據交互與聯通，實現業務數據與財務數據的相互推送與共享。企業在信息系統的升級改造過程中，應將業務系統中的合同信息、收款確認和分包支付管理、單位、部門、人員信息、工程項目、招標信息、資產管理等信息交互給財務系統。財務系統同時將資金收付信息、財務報告、預算執行等對接到業務系統，最終實現業務系統與財務系統的互聯互通。

四是加強內部控制建設。內部控制是規范流程、防范風險、落實戰略目標的重要制度安排，也是貫徹實施國家統一的會計制度的重要保障。新準則下，為滿足會計處理及披露要求，勘察設計企業需要加強內部控制。企業需要從源頭（例如高管團隊、銷售業務部門、業務開發部門）獲取新的信息，并跟蹤記錄（特別是涉及估計和判斷的信息），以確保相關信息的完整性和準確性。新準則中披露的信息有所增加，這就要求財務人員與業務人員之間要有更為廣泛的信息交互，以參與合同的編制、簽訂、履行等。這些管理要求的提升離不開一套更為嚴謹、規范的內控流程。這樣，一方面為企業發展決策提供了更加真實有效的數據支撐；另一方面也深化了業財融合，為企業實現持續、健康、穩定的發展提供了有利條件。

五是加強企業管理的日常監督。企業財務部門和各級管理部門要積極采取措施，加強對各單位在填報各類業務信息與財務信息的監督指導，理清各部門及各崗位應該承擔的審核職責，對于重點節點要形成復核工作機制，要樹立“誰審批、誰負責”意識，避免出現審批流程長、效率低，職責不清，效果差的情況發生。

六是關注稅收籌劃的調整。新收入標準主要對資產負債觀進行調整，而判定的標準則是控制權的轉移，而非以往的根據成本與收益進行判斷。若想對交易金額進行確認，還需對可變對價、貨幣的時間價值等諸多因素加以考慮。因收入、費用及成本資本化的調整而導致的涉稅變動，都需要設計企業對稅務規劃進行修訂。