新《政府會計制度》下“待處理”明細(xì)科目核算的探討

章賽蘭（高級會計師） （福建省閩東南地質(zhì)大隊 福建泉州 362021）

“待處理”是新《政府會計制度》（以下簡稱新制度）在預(yù)算支出類“事業(yè)支出”科目下設(shè)置的一個明細(xì)科目，用來核算預(yù)付款性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。當(dāng)核算主體發(fā)生預(yù)付款業(yè)務(wù)時，先在“事業(yè)支出——待處理”科目中歸集，待預(yù)付款項確認(rèn)具體支出項目及金額后再轉(zhuǎn)入“事業(yè)支出”下的具體明細(xì)科目。“待處理”明細(xì)科目從核算內(nèi)容來看，其實(shí)是一個過渡性的科目，將發(fā)生時尚未明確歸屬哪個具體支出項目的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在該明細(xì)科目進(jìn)行歸集，待明確了具體歸屬后再進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。在會計實(shí)務(wù)中，我們可以將“待處理”這個明細(xì)科目進(jìn)行延伸，在預(yù)算結(jié)余類科目“財政撥款結(jié)余”“非財政撥款結(jié)余”下設(shè)“待處理”二級明細(xì)科目，解決時間性差異導(dǎo)致的財務(wù)會計項目成本與預(yù)算會計項目成本的差異，實(shí)現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計的有機(jī)融合。本文以地勘單位代扣代繳個人所得稅跨年度交納、購置資產(chǎn)及計提折舊的案例來探討“待處理”明細(xì)科目的會計核算。

一、新制度下地勘單位地質(zhì)項目成本產(chǎn)生差異的原因

地勘單位承擔(dān)國家預(yù)算內(nèi)地質(zhì)勘查工作，其經(jīng)費(fèi)由國家按預(yù)算核定的額度劃撥，以地質(zhì)項目為具體對象進(jìn)行成本歸集。地質(zhì)項目成本是指地勘單位為完成國家預(yù)算內(nèi)地質(zhì)項目任務(wù)所發(fā)生的各項支出，包括地質(zhì)勘查生產(chǎn)過程所發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)等直接費(fèi)，外部施工費(fèi)、生產(chǎn)用固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等其他直接費(fèi)以及間接費(fèi)用。因?yàn)樨斦A(yù)算資金實(shí)行經(jīng)費(fèi)零結(jié)余，地質(zhì)項目任務(wù)完成后項目經(jīng)費(fèi)必須清算，形成的結(jié)余資金要按原渠道返還財政。

新制度構(gòu)建了“財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，在同一會計核算系統(tǒng)中通過平行記賬編制“雙分錄”的辦法，將預(yù)算會計與財務(wù)會計要素相互協(xié)調(diào)、相互補(bǔ)充，實(shí)現(xiàn)相互銜接。按新制度的會計核算模式，在核算地質(zhì)項目成本時，財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，只要與項目相關(guān)的費(fèi)用支出，無論是否實(shí)際支付均要計入項目成本；而預(yù)算會計則以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，只有實(shí)際已支付的與項目相關(guān)的支出才可以計入項目成本，未實(shí)際支付的支出不能計入預(yù)算會計的項目成本，這部分未實(shí)際支付的支出就形成了財務(wù)會計項目成本與預(yù)算會計項目成本上的差異。

由于核算基礎(chǔ)和核算范圍的不同，財務(wù)會計的成本費(fèi)用與預(yù)算會計的預(yù)算支出之間產(chǎn)生差異的類型有兩種：一是因收支業(yè)務(wù)確認(rèn)時點(diǎn)不同引起的時間性差異，如：跨年度繳納稅金、購置資產(chǎn)及計提折舊等。這種差異只在一段時間內(nèi)存在，隨著時間的推移，將在以后的會計期間發(fā)生相反的變化而得到?jīng)_減，最終將不存在。二是因收支業(yè)務(wù)類型不同引起的永久性差異，如：接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈、處置資產(chǎn)價值等。這種差異在某一時間發(fā)生，不能在以后時期內(nèi)轉(zhuǎn)回，其在發(fā)生的當(dāng)期就對地質(zhì)項目成本產(chǎn)生了影響，不能消除也不會影響其他會計期間。

二、個人所得稅跨年度繳納產(chǎn)生的時間性差異的“待處理”核算

地勘單位為開展地質(zhì)項目而發(fā)生的直接人員工資是地質(zhì)項目的直接成本。在新制度下，計提應(yīng)付職工薪酬時財務(wù)會計按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期將應(yīng)付職工薪酬總數(shù)列入項目成本，由于未發(fā)生貨幣資金的支付，預(yù)算會計不做賬務(wù)處理；向職工支付工資、繳納社會保險費(fèi)時，按實(shí)際支付的金額，財務(wù)會計與預(yù)算會計分別進(jìn)行賬務(wù)處理；按照稅法規(guī)定代扣職工個人所得稅時，財務(wù)會計借記“應(yīng)付職工薪酬——工資”科目，貸記“其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個人所得稅”科目；預(yù)算會計不做賬務(wù)處理；次月繳納個人所得稅時，財務(wù)會計借記“其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個人所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目；預(yù)算會計借記“事業(yè)支出”科目，貸記“資金結(jié)存”科目。

例1：某地勘單位承擔(dān)國家預(yù)算內(nèi)地質(zhì)項目A項目和B項目，預(yù)算項目經(jīng)費(fèi)均為30萬元。按規(guī)定，2020年12月份需完成A、B項目各項既定地質(zhì)勘查任務(wù)。至11月份，A項目已發(fā)生成本費(fèi)用269 347元、B項目已發(fā)生成本279 165元（假設(shè)財務(wù)成本與預(yù)算成本相同），12月A項目發(fā)放工資30 653元、B項目發(fā)放工資20 835元。A、B項目按核定的項目經(jīng)費(fèi)完成地質(zhì)勘查任務(wù)，項目沒有結(jié)余資金。按照稅收管理規(guī)定，個人所得稅在次年1月份繳交。A、B項目12月份的工資發(fā)放表如表1所示。

表1 12月份的工資發(fā)放表 單位：元

4.由于個人所得稅須在2021年1月份繳納，財務(wù)會計與預(yù)算會計2020年度均不需處理。

從表2可以看出，A項目2020年度地質(zhì)項目財務(wù)成本“加工物品”為30萬元，與項目經(jīng)費(fèi)撥款一致；但預(yù)算成本“事業(yè)支出”只有29.95萬元，與項目預(yù)算收入30萬元的差額500元，系未交的個人所得稅。B項目2020年度地質(zhì)項目財務(wù)成本“加工物品”30萬元，因該項目人員沒有代扣個人所得稅，當(dāng)年的預(yù)算成本“事業(yè)支出”30萬元，該項目財務(wù)成本與預(yù)算成本一致，且與項目經(jīng)費(fèi)撥款一致。根據(jù)新制度的規(guī)定，年度終了，A項目的差額500元需結(jié)轉(zhuǎn)到“財政撥款結(jié)余——累計結(jié)余”科目中，這個“結(jié)余”其實(shí)并不是A項目當(dāng)年度真正形成的結(jié)余，而是時間性差異形成的“結(jié)余”。按照相關(guān)財政資金管理規(guī)定，財政預(yù)算資金實(shí)行經(jīng)費(fèi)零結(jié)余，形成的“結(jié)余”資金要按原渠道返還財政。該項目在12月份各項任務(wù)均已完成，500元的經(jīng)費(fèi)需在次年按原渠道返還財政。若返還財政后就形成一項永久性的差異，則沒有辦法轉(zhuǎn)回。

表2 A、B項目財務(wù)成本與預(yù)算成本表 單位：元

按新制度的規(guī)定，2021年1月份繳納個人所得稅時，財務(wù)會計借記“其他應(yīng)交稅費(fèi)——個人所得稅500”，貸記“銀行存款 500”，與A項目成本無關(guān)。預(yù)算會計則借記“事業(yè)支出——A項目 500”，貸記“資金結(jié)存 500”。由于A項目已在2020年度全部完成，2021年度A項目沒有相應(yīng)的財政撥款預(yù)算收入來匹配這筆支出，年度終了時，該筆支出要從“事業(yè)支出——A 項目”結(jié)轉(zhuǎn)到“其他結(jié)余”，然后再轉(zhuǎn)入“非財政撥款結(jié)余”，從而占用了其他項目形成的結(jié)余，顯然不符合配比原則。目前，新制度“財政撥款結(jié)余”下設(shè)三個與結(jié)余資金調(diào)整業(yè)務(wù)相關(guān)的明細(xì)科目，其中“年初余額調(diào)整”明細(xì)科目是核算與會計差錯更正、以前年度支出收回相關(guān)的業(yè)務(wù)，“歸集上繳”明細(xì)科目核算按規(guī)定上繳財政撥款結(jié)余資金，“單位內(nèi)部調(diào)劑”明細(xì)科目則是核算經(jīng)財政部門批準(zhǔn)對財政撥款結(jié)余資金改變用途，調(diào)整用于本單位其他未完成項目等的業(yè)務(wù)，1月份繳納的個人所得稅顯然不屬于以上三個明細(xì)科目的核算范圍。

針對上述情況，如果通過在“事業(yè)支出”“財政撥款結(jié)余”科目下設(shè)“待處理”明細(xì)科目進(jìn)行預(yù)算會計核算，則能實(shí)現(xiàn)年終預(yù)算資金的真實(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，消除時間性差異。具體的會計處理為（財務(wù)會計核算與上述核算一致，B項目的核算也與上述核算一致，因此，此處只進(jìn)行A項目預(yù)算會計核算）：

1.計提應(yīng)付職工薪酬。

借：事業(yè)支出——A項目 30 653

貸：事業(yè)支出——待處理 30 653

需要說明的是，按新制度的規(guī)定，計提應(yīng)付職工薪酬時預(yù)算會計可以不做處理，但是此處將應(yīng)由A項目承擔(dān)的人工成本先全額計入“事業(yè)支出——A項目”，同時在“事業(yè)支出——待處理“科目貸方歸集。

2.發(fā)放工資。

借：事業(yè)支出——待處理 19 936

貸：資金結(jié)存 19 936

3.繳納社會保險費(fèi)。

借：事業(yè)支出——待處理 10 217

貸：資金結(jié)存 10 217

需要說明的是，從工資中代扣的社會保險費(fèi)、個人所得稅等通過“待處理”明細(xì)科目進(jìn)行核算，至此，“事業(yè)支出——待處理”科目尚有余額500元。

4.年末按制度規(guī)定需將“事業(yè)支出——待處理”明細(xì)科目結(jié)轉(zhuǎn)至無余額。

借：事業(yè)支出——待處理 500

貸：財政撥款結(jié)余——待處理 500

需要說明的是，如果按制度規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)到“事業(yè)支出”下的相關(guān)明細(xì)科目，即貸記“事業(yè)支出——A項目”，則A項目12月份的工資成本就是30 653-500=30 153（元），就又回到了之前的案例分析，因此此處結(jié)轉(zhuǎn)到“財政撥款結(jié)余——待處理”明細(xì)科目中。

5.2021年1月繳納個人所得稅：

借：財政撥款結(jié)余——待處理 500

貸：資金結(jié)存 500

從表3可以看出，A項目列支的預(yù)算成本30萬元，不僅與項目預(yù)算收入一致，也與財務(wù)成本一致，沒有因未交的個人所得稅而形成時間性差異。未交的個人所得稅500元年度終了時在“財政撥款結(jié)余——待處理”明細(xì)科目內(nèi)反映，而不在“非財政撥款結(jié)余——累計結(jié)余”中反映。這樣處理，解決了因收支確認(rèn)時點(diǎn)不同造成的時間性差異，既能滿足項目預(yù)算管理的要求，實(shí)現(xiàn)預(yù)算會計的目標(biāo)，又符合政府會計核算的可靠性、可理解性原則。

表3 A項目財務(wù)成本與預(yù)算成本表 單位：元

三、購置資產(chǎn)及計提折舊產(chǎn)生的時間性差異的“待處理”核算

根據(jù)相關(guān)專項資金管理辦法的規(guī)定，可以在項目費(fèi)用預(yù)算中安排項目實(shí)施所必需的專用儀器、設(shè)備、野外應(yīng)急裝備等購置費(fèi)，但所需設(shè)備應(yīng)與項目有密切相關(guān)性，不能跨項目統(tǒng)籌使用設(shè)備購置費(fèi)。也就是說，地勘單位承接的地質(zhì)項目大多無法直接使用預(yù)算資金購置設(shè)備，所需設(shè)備只能由地勘單位通過以前年度積累的資金來購置，以折舊的方式由將來的地質(zhì)項目承擔(dān)。新制度下，購置資產(chǎn)時，財務(wù)會計借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目；預(yù)算會計借記“事業(yè)支出——××項目”科目（并不計入真正使用該設(shè)備的地質(zhì)項目成本），貸記“資金結(jié)存”科目。計提折舊時，財務(wù)會計借記“加工物品——××項目”科目，貸記“累計折舊”科目，預(yù)算會計則不做賬務(wù)處理。從上述核算看，地質(zhì)項目財務(wù)成本含設(shè)備折舊費(fèi)，而預(yù)算成本則不含，財務(wù)會計項目成本與預(yù)算會計項目成本產(chǎn)生了時間性差異。項目預(yù)算成本不能很好地反映項目的實(shí)際情況，不符合預(yù)算管理的要求，也不符合配比原則。

例2：某地勘單位2020年承擔(dān)國家預(yù)算內(nèi)C項目，項目預(yù)算經(jīng)費(fèi)20萬元，項目中需要使用一臺100型鉆機(jī)3個月，項目預(yù)算含設(shè)備使用費(fèi)0.3萬元（設(shè)備折舊費(fèi)）。這臺100型鉆機(jī)購置價格為9.6萬元，由該地勘單位使用自籌資金購置，預(yù)計可使用8年。8年內(nèi)該地勘單位承擔(dān)有鉆探任務(wù)的地質(zhì)項目均可使用該設(shè)備。相應(yīng)的會計處理為：

1.購置設(shè)備資產(chǎn)。

財務(wù)會計：

借：固定資產(chǎn)——100型鉆機(jī) 96 000

貸：銀行存款 96 000

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出——××項目 96 000

貸：資金結(jié)存 96 000

2.計提折舊。

財務(wù)會計：

借：加工物品——C項目 3 000

貸：累計折舊 3 000

預(yù)算會計則不做賬務(wù)處理。

從以上分錄可以看出：（1）C項目預(yù)算資金中不包括設(shè)備購置費(fèi)，購置設(shè)備使用的是地勘單位以前年度的非財政撥款項目形成的結(jié)余資金，預(yù)算會計無法將設(shè)備購置成本全額計入財政撥款的C項目中，只能計入到其他的任意一個非財政撥款的項目中，而且該項目并不實(shí)際使用這臺設(shè)備。年終結(jié)轉(zhuǎn)時將“事業(yè)支出——××項目”結(jié)轉(zhuǎn)到“非財政撥款結(jié)余——累計結(jié)余”，抵減了以前年度的累計結(jié)余。（2）財務(wù)會計根據(jù)折舊額將0.3萬元的使用費(fèi)用計入了C項目的財務(wù)成本，但由于預(yù)算會計不需進(jìn)行會計核算，所以預(yù)算成本就不包括設(shè)備的使用費(fèi)，這就造成了C項目的財務(wù)會計成本與預(yù)算會計成本相差0.3萬元。（3）由于預(yù)算會計的項目成本不包含設(shè)備折舊費(fèi)，就會與預(yù)算經(jīng)費(fèi)撥款相差0.3萬元，形成一筆因時間性差異產(chǎn)生的“結(jié)余”。根據(jù)財政資金管理的要求，這筆“結(jié)余”上繳財政后，就由時間性差異轉(zhuǎn)為了永久性差異。由此可知，購置設(shè)備導(dǎo)致了當(dāng)年度結(jié)余的減少，這項結(jié)余是地勘單位以前年度積累的“累計結(jié)余”，這筆提前支付的“累計結(jié)余”需要用以后年度的地質(zhì)項目成本來彌補(bǔ)。如果在核算時通過“待處理”明細(xì)科目，就可以解決因購置固定資產(chǎn)及計提折舊產(chǎn)生的時間性差異。具體會計處理為（財務(wù)會計核算與上述案例核算一致，此處只列示預(yù)算會計的處理）：

1.購置設(shè)備資產(chǎn)。

借：非財政撥款結(jié)余——待處理 96 000

貸：資金結(jié)存 96 000

2.計提折舊。

借：事業(yè)支出——C項目 3 000

貸：非財政撥款結(jié)余——待處理 3 000

從以上分錄可以看出，單位購置100型鉆機(jī)時，首先，在“非財政撥款結(jié)余——待處理”科目中歸集，與地勘單位實(shí)際使用資金性質(zhì)相符，即單位以前年度積累的結(jié)余資金。其次，購買年度減少的結(jié)余應(yīng)由當(dāng)年及以后年度承接的地質(zhì)項目來轉(zhuǎn)回，因此，購買當(dāng)年C項目承擔(dān)0.3萬元，在計提折舊時從“非財政撥款結(jié)余——待處理”轉(zhuǎn)到“事業(yè)支出——C項目”中，“非財政撥款結(jié)余”轉(zhuǎn)回0.3萬元，項目預(yù)算成本也計入0.3萬元，這樣，財務(wù)會計項目成本與預(yù)算會計項目成本一致，滿足C項目預(yù)算管理的需要，預(yù)算支出能真實(shí)反映項目實(shí)際情況，同時也不會產(chǎn)生一筆“時間性差異的結(jié)余”。以后年度按地質(zhì)項目使用該設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的折舊數(shù)從“非財政撥款結(jié)余——待處理”結(jié)轉(zhuǎn)入“事業(yè)支出——××項目”，年終再結(jié)轉(zhuǎn)至“非財政撥款結(jié)余——累計結(jié)余”，結(jié)余的總額不變，只是從“待處理”變成了“累計結(jié)余”，實(shí)現(xiàn)了項目成本核算上的統(tǒng)一。

四、結(jié)論

新制度會計核算的“實(shí)質(zhì)重于形式”的一般原則要求會計主體應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不限于以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項的法律形式為依據(jù)。因此，地勘單位在會計核算時要根據(jù)“結(jié)余”形成的實(shí)質(zhì)來判斷一項“結(jié)余”是實(shí)際形成的“累計結(jié)余”，還是一項因時間性差異形成的“假結(jié)余”，不同形式的“結(jié)余”要根據(jù)其實(shí)質(zhì)，采用不同的會計核算方法，以使最終的財務(wù)結(jié)果與業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)相吻合。地勘單位執(zhí)行新制度，在核算中必須遵循政府會計核算的一般原則，對存在的諸如上述個人所得稅、購置資產(chǎn)及計提折舊產(chǎn)生的時間性差異等實(shí)際問題，要在后續(xù)工作實(shí)踐中不斷加以解決和完善，以盡快適應(yīng)新制度體系下地勘單位會計核算的需要，有力地促進(jìn)地勘單位高質(zhì)量發(fā)展。