創(chuàng)新激勵稅收優(yōu)惠政策國際借鑒

劉宏（高級會計(jì)師）（江蘇省動物疫病預(yù)防控制中心 江蘇南京 210036）

一、引言

在經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代，新興產(chǎn)業(yè)在很大程度上決定了一個(gè)國家的競爭力和可持續(xù)發(fā)展?jié)摿Γ萍紕?chuàng)新則是推動新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展的源動力。為了激勵企業(yè)積極開展創(chuàng)新研發(fā)活動，各國政府紛紛出臺科技創(chuàng)新券、建設(shè)創(chuàng)新平臺以及科技創(chuàng)新基金等多種政策方式，但收效甚微，最終將焦點(diǎn)聚集在具備市場化特性的稅收優(yōu)惠政策上。創(chuàng)新活動是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)，不同研發(fā)階段具有不同的特點(diǎn)，稅收政策需要對創(chuàng)新研發(fā)活動的各個(gè)階段都起到一定的激勵作用。創(chuàng)新激勵稅收優(yōu)惠政策從本質(zhì)上來講是政府讓渡一部分利益給創(chuàng)新研發(fā)企業(yè)，通過降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)或延遲納稅時(shí)間來激勵企業(yè)積極開展創(chuàng)新研發(fā)活動。現(xiàn)階段我國創(chuàng)新激勵稅收優(yōu)惠政策表現(xiàn)為集中激勵高新技術(shù)企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)以及高校，并未體現(xiàn)出稅收優(yōu)惠政策的普惠性特點(diǎn)（楊春梅和楊志宏，2010）［1］。同時(shí)，我國對高新技術(shù)企業(yè)的資格認(rèn)證條件比較嚴(yán)格，需要滿足注冊時(shí)間、研發(fā)費(fèi)用占比、產(chǎn)品收入占比、科技人員占比以及核心知識產(chǎn)權(quán)占比等諸多條件，實(shí)際能夠享有稅收優(yōu)惠紅利的企業(yè)較少。此外，我國實(shí)施的創(chuàng)新激勵稅收優(yōu)惠政策側(cè)重于所得稅，對于收入較低和虧損的創(chuàng)新企業(yè)而言激勵作用有限。更為重要的是作為創(chuàng)新研發(fā)重要主力的中小型企業(yè)能夠享有的稅收優(yōu)惠政策極為有限，難以順利開展有效的創(chuàng)新研發(fā)活動，亟需政府給予相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。從國際上創(chuàng)新激勵稅收優(yōu)惠政策的發(fā)展情況來看，具有諸多成熟的經(jīng)驗(yàn)值得我們學(xué)習(xí)和借鑒，有助于我國稅收優(yōu)惠政策的進(jìn)一步完善。

二、創(chuàng)新激勵稅收優(yōu)惠政策的國際經(jīng)驗(yàn)

2008年國際金融危機(jī)之后，各國紛紛通過創(chuàng)新激勵稅收政策刺激新興產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)增長，同時(shí)提升國際創(chuàng)新競爭力。由于出發(fā)點(diǎn)和目標(biāo)不同，發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的創(chuàng)新激勵稅收政策存在一定差異，發(fā)達(dá)國家的目標(biāo)是吸引國外投資，刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展，緩解社會矛盾，發(fā)展中國家的目標(biāo)則是推動產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的快速轉(zhuǎn)型。

（一）激勵創(chuàng)新研發(fā)投資的稅收扣除優(yōu)惠政策。稅收扣除優(yōu)惠政策的激勵作用具體體現(xiàn)在加計(jì)扣除方面，目前部分國家不僅允許創(chuàng)新企業(yè)將研發(fā)支出費(fèi)用全部扣除，還提供了一定比例的加成扣除。英國政府規(guī)定，創(chuàng)新企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)為230%，出現(xiàn)虧損的創(chuàng)新企業(yè)可以通過加計(jì)扣除增加虧損額并正常結(jié)轉(zhuǎn)（薛薇，2015）［2］。例如A創(chuàng)新企業(yè)符合政策條件的研發(fā)支出費(fèi)用為5萬英鎊，根據(jù)加計(jì)扣除的規(guī)定實(shí)際可以享有6.5萬英鎊（5×130%）的費(fèi)用扣除，在極大程度上降低了創(chuàng)新企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。虧損結(jié)轉(zhuǎn)這項(xiàng)規(guī)定對于創(chuàng)新企業(yè)而言至關(guān)重要，英國政府規(guī)定虧損創(chuàng)新企業(yè)可以選擇研發(fā)支出稅收抵免進(jìn)而退稅，西班牙政府規(guī)定創(chuàng)新企業(yè)若流轉(zhuǎn)額低于600萬歐元，可以將虧損無限期結(jié)轉(zhuǎn)，韓國政府規(guī)定創(chuàng)業(yè)企業(yè)可以將虧損回轉(zhuǎn)，用以前年度的利潤進(jìn)行彌補(bǔ)并退稅。

（二）激勵創(chuàng)新研發(fā)活動開展的稅收抵免優(yōu)惠政策。從國際上稅收抵免優(yōu)惠政策的實(shí)際操作來看，具體分為可返還性稅收抵免和不可返還性稅收抵免兩類：前者是指企業(yè)的稅收抵免額超過應(yīng)納稅額，超出部分可以結(jié)轉(zhuǎn)到下期抵扣或退稅返還；后者是指企業(yè)的稅收抵免額超過應(yīng)納稅額，超出部分不能退稅返還，同樣不能結(jié)轉(zhuǎn)。創(chuàng)新企業(yè)無論處于何種發(fā)展階段，出現(xiàn)虧損的情況都時(shí)有發(fā)生，因此，可返還性稅收抵免能使創(chuàng)新企業(yè)獲得更多優(yōu)惠。加拿大政府規(guī)定企業(yè)創(chuàng)新研發(fā)支出費(fèi)用的300萬加元可以進(jìn)行35%的稅收抵免，此外研發(fā)活動符合特定領(lǐng)域的企業(yè)可以享有稅收返還，但不能進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。法國政府規(guī)定，處于創(chuàng)業(yè)期的企業(yè)若研發(fā)支出費(fèi)用超過總成本的15%，能夠獲取投資抵免優(yōu)惠，企業(yè)一般情況下可以獲取最高限額為40萬歐元的稅收抵免，若稅收抵免額超過應(yīng)納稅額，超出部分可以在滿足政府相應(yīng)條件下退稅，或者向后結(jié)轉(zhuǎn)3年（劉建和蘇毓敏，2017）［3］。

（三）激勵技術(shù)設(shè)備引進(jìn)的稅收折舊優(yōu)惠政策。目前諸多國家規(guī)定企業(yè)為了開展創(chuàng)新研發(fā)活動購置的固定資產(chǎn)可以加速折舊，并在計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)扣除，此外，部分國家允許創(chuàng)新企業(yè)將政府規(guī)定的特殊固定資產(chǎn)在當(dāng)年作為費(fèi)用進(jìn)行扣除。各國開展的稅收折舊優(yōu)惠政策如表1所示。

表1 各國稅收折舊優(yōu)惠政策

（四）激勵創(chuàng)新人才的稅收優(yōu)惠政策。美國政府規(guī)定企業(yè)專業(yè)人才獲取的激勵性股票在行權(quán)日能夠享有免稅待遇。英國政府對企業(yè)人才開展持股激勵政策，允許企業(yè)為專業(yè)人才提供股票稅前買賣特權(quán)，行權(quán)交易時(shí)僅按照資本利得納稅，此外，專業(yè)人才若持有企業(yè)5年以上的股票，在行權(quán)交易時(shí)免征所有稅費(fèi)。相比激勵性股票，企業(yè)年金優(yōu)惠政策可實(shí)施性更高，在國際上的應(yīng)用更為廣泛。美國政府在不同的階段實(shí)施不同的優(yōu)惠政策：在繳費(fèi)階段，企業(yè)給專業(yè)人才繳納年金計(jì)劃可以按照專業(yè)人才薪資的15%進(jìn)行稅前扣除；在領(lǐng)取階段，各州政府自主制定專業(yè)人才提取養(yǎng)老金所需要繳納的個(gè)人所得稅稅率，從實(shí)際情況來看大部分州政府免征個(gè)人所得稅，而其他州政府收取比例也較低。加拿大政府制定了《注冊養(yǎng)老金計(jì)劃》，允許企業(yè)將年金計(jì)劃繳費(fèi)進(jìn)行稅前扣除，但具有一定限額，企業(yè)年金計(jì)劃獲取的收益無需納稅，此外，專業(yè)人才在領(lǐng)取養(yǎng)老金時(shí)允許扣除2萬加元作為教育支出。

（五）其他稅收優(yōu)惠政策。除了以上所述內(nèi)容，各國還制定了其他類型的稅收優(yōu)惠政策激勵企業(yè)的創(chuàng)新研發(fā)活動。愛爾蘭、匈牙利等國規(guī)定企業(yè)通過專利權(quán)獲取的收益可以免稅，或者按照一定比例征收。加拿大政府規(guī)定資本低于1 500萬美元或者應(yīng)納稅額低于50萬美元的本國企業(yè)可以享有創(chuàng)新研發(fā)支出稅收抵免的現(xiàn)金退稅。日本政府規(guī)定企業(yè)的創(chuàng)新研發(fā)教育培訓(xùn)費(fèi)用可以進(jìn)行抵扣，大型企業(yè)的抵扣比例限制為10%，中小型企業(yè)的抵扣比例限制為20%，此外為了吸引國外投資資金，日本政府規(guī)定外國創(chuàng)新研發(fā)企業(yè)在日本成立5年內(nèi)能夠享有20%的稅收減免。

三、國際創(chuàng)新激勵稅收優(yōu)惠政策對我國的啟示

（一）我國創(chuàng)新激勵稅收優(yōu)惠政策存在的問題。目前，我國已經(jīng)出臺多種激勵企業(yè)創(chuàng)新研發(fā)的稅收優(yōu)惠政策，但與“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的戰(zhàn)略發(fā)展要求相比，稅收優(yōu)惠政策依然存在諸多問題，創(chuàng)新研發(fā)激勵作用并不顯著，亟需開展合理的政策調(diào)整。

1.稅收優(yōu)惠政策冗雜，缺乏系統(tǒng)性激勵引導(dǎo)。我國激勵企業(yè)創(chuàng)新的稅收政策并未形成政策體系：一方面未將其上升至法律層面，而是以通知、暫行條例以及補(bǔ)充說明的形式分散在稅種文件中，對各種稅收優(yōu)惠政策之間的聯(lián)系并未開展解釋說明，企業(yè)和稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確把握各種優(yōu)惠政策，導(dǎo)致執(zhí)行難度增加、激勵效果有限。另一方面稅收優(yōu)惠政策的目標(biāo)導(dǎo)向并不明確，企業(yè)難以識別其真實(shí)意圖是否為激勵創(chuàng)新研發(fā)。從減輕特定企業(yè)稅負(fù)目標(biāo)來看，其中包含小微企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)等；從促進(jìn)特定產(chǎn)業(yè)發(fā)展來看，其中包含新能源、電子信息技術(shù)等新興高新產(chǎn)業(yè)；從支持特定群體創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)來看，其中包含高校科研人員、畢業(yè)大學(xué)生、退役士兵等。可見我國實(shí)施的激勵創(chuàng)新稅收優(yōu)惠政策存在多重政策目標(biāo)，在未將所有的優(yōu)惠政策進(jìn)行系統(tǒng)解釋說明的情況下，企業(yè)難以準(zhǔn)確判斷優(yōu)惠政策的真實(shí)目的并順利執(zhí)行。

2.優(yōu)惠政策條件較嚴(yán)格，企業(yè)的受益面較窄。受我國企業(yè)數(shù)量繁多、水平良莠不齊的影響，激勵企業(yè)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策存在較高的門檻，稅收優(yōu)惠紅利難以真正釋放。高新技術(shù)企業(yè)作為我國創(chuàng)新激勵稅收優(yōu)惠政策紅利最大的釋放主體，其資格認(rèn)證門檻較高，需要滿足注冊時(shí)間、研發(fā)費(fèi)用占比、產(chǎn)品收入占比、科技人員占比以及核心知識產(chǎn)權(quán)占比等諸多條件。在稅收優(yōu)惠政策一刀切的情況下，未能認(rèn)證為高新技術(shù)企業(yè)的創(chuàng)新企業(yè)難以享有紅利，而該類型創(chuàng)新企業(yè)的數(shù)量居多，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠紅利難以全面覆蓋。我國稅收優(yōu)惠政策重點(diǎn)關(guān)注創(chuàng)新企業(yè)，對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)實(shí)施的稅收優(yōu)惠政策滿足條件更為嚴(yán)苛。在創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的投資額中，僅提供給中小型高新技術(shù)企業(yè)的投資額的70%可以進(jìn)行抵扣，可見，對于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)而言能夠獲取的稅收優(yōu)惠極為有限。免征增值稅優(yōu)惠政策僅限于技術(shù)咨詢服務(wù)以及技術(shù)轉(zhuǎn)讓開發(fā)獲取收入，即征即退優(yōu)惠政策僅限于集成電路產(chǎn)業(yè)和軟件產(chǎn)業(yè)，其他行業(yè)僅能享有研發(fā)設(shè)備購置費(fèi)用的抵扣政策。

3.稅收優(yōu)惠政策結(jié)構(gòu)不合理，難以實(shí)現(xiàn)全面普惠。現(xiàn)階段我國的稅制結(jié)構(gòu)是以所得稅和流轉(zhuǎn)稅為主的模式，而實(shí)施的創(chuàng)新激勵稅收優(yōu)惠政策僅側(cè)重于所得稅，并未對流轉(zhuǎn)稅產(chǎn)生激勵效用，同時(shí)我國的流轉(zhuǎn)稅稅收收入占比較大，對于收入較低和虧損的創(chuàng)新企業(yè)而言激勵作用極為有限。我國創(chuàng)新激勵稅收優(yōu)惠政策以所得稅為主會導(dǎo)致以技術(shù)服務(wù)為主的創(chuàng)新企業(yè)無法享有更多的流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠紅利。此外，我國激勵創(chuàng)新人才的稅收優(yōu)惠政策缺失，在利潤分配、股權(quán)激勵等方面缺少個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策。普通創(chuàng)新企業(yè)下發(fā)給創(chuàng)新人才的獎金并不能進(jìn)行稅收減免，僅省級以上科技部門下發(fā)給創(chuàng)新人才的獎金才享有稅收減免優(yōu)惠。

（二）國際創(chuàng)新激勵稅收優(yōu)惠政策對我國的啟示。

1.構(gòu)建稅收優(yōu)惠政策體系。我國激勵企業(yè)創(chuàng)新的稅收政策并未形成政策體系，應(yīng)從立法、政策導(dǎo)向以及環(huán)境營造三個(gè)方面加以完善。第一，梳理各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的目標(biāo)導(dǎo)向、規(guī)范性以及可操作性并進(jìn)行優(yōu)化改善，進(jìn)而加快立法進(jìn)程，將稅收優(yōu)惠政策提升到立法層次，保證稅收優(yōu)惠政策的權(quán)威性和穩(wěn)定性。第二，對現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策的主體、程序、內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)說明，保證稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范性和目標(biāo)導(dǎo)向明確性。第三，擴(kuò)大稅收優(yōu)惠政策的覆蓋范圍，首先降低高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，將技術(shù)服務(wù)企業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)金融企業(yè)以及符合創(chuàng)新研發(fā)條件的傳統(tǒng)企業(yè)等覆蓋到稅收優(yōu)惠范圍內(nèi)，其次完善創(chuàng)新研發(fā)領(lǐng)域的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，將生產(chǎn)方式創(chuàng)新、運(yùn)營模式創(chuàng)新以及管理方法創(chuàng)新等納入創(chuàng)新研發(fā)領(lǐng)域并給予稅收優(yōu)惠，最后延長稅收優(yōu)惠期限，創(chuàng)造良好的創(chuàng)新激勵環(huán)境（李為人和陳燕清，2019）［4］。

2.構(gòu)建全過程稅收激勵政策。在我國特殊的稅制結(jié)構(gòu)下，僅依靠企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠和稅前扣除的方式開展的創(chuàng)新激勵效果有限。在流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策不足的情況下，稅收優(yōu)惠政策局限于創(chuàng)新研發(fā)活動的事后，無法開展全過程激勵。我國創(chuàng)新企業(yè)大多為中小型企業(yè)，融資資金不足、風(fēng)險(xiǎn)抵御力差等特性說明我國創(chuàng)新企業(yè)更需要在創(chuàng)新研發(fā)活動的前期和研發(fā)過程中獲取優(yōu)惠紅利。因此我國政府應(yīng)加強(qiáng)投資抵免、加速折舊以及流轉(zhuǎn)稅稅種等優(yōu)惠政策，構(gòu)建全過程稅收激勵政策。首先應(yīng)根據(jù)企業(yè)創(chuàng)新研發(fā)投資的規(guī)模制定稅收抵免比例，降低企業(yè)的投資壓力；其次制定研發(fā)準(zhǔn)備金提取制度，提升企業(yè)研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)抵御能力；最后制定專利轉(zhuǎn)化和研發(fā)產(chǎn)品銷售的稅收優(yōu)惠政策，提升企業(yè)成果轉(zhuǎn)化速度。

3.完善稅收優(yōu)惠政策的稅種和方式。創(chuàng)新激勵稅收優(yōu)惠政策的完善應(yīng)從以下幾方面開展：第一，對我國現(xiàn)有的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率進(jìn)行調(diào)整，如將現(xiàn)有的15%稅率變更為10%、15%以及20%三檔，具體實(shí)施時(shí)可以根據(jù)企業(yè)的研發(fā)投入和研發(fā)產(chǎn)出情況進(jìn)行歸檔，將創(chuàng)新研發(fā)效率存在較大差異的企業(yè)進(jìn)行區(qū)別對待。第二，完善稅收扣除優(yōu)惠政策。國際上研發(fā)費(fèi)用稅收扣除率普遍在100%—200%之間，我國應(yīng)將扣除率基準(zhǔn)提升到100%，中小型科技企業(yè)可提升至150%，已形成無形資產(chǎn)的可提升至200%。此外，虧損企業(yè)可以選擇無限期加計(jì)扣除結(jié)轉(zhuǎn)。第三，設(shè)立研發(fā)準(zhǔn)備金提取制度，允許企業(yè)將不超過銷售收入3%的資金提取作為研發(fā)準(zhǔn)備金，增強(qiáng)企業(yè)抵御研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的能力。第四，制定研發(fā)成果稅收優(yōu)惠政策，首先轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)的企業(yè)應(yīng)享有一定數(shù)額的企業(yè)所得稅抵免，其次企業(yè)重大研發(fā)成果的產(chǎn)品收入應(yīng)享有3—5年的企業(yè)所得稅免征。第五，擴(kuò)大加速折舊的優(yōu)惠范圍，將傳統(tǒng)行業(yè)生產(chǎn)工藝升級、產(chǎn)品服務(wù)升級等創(chuàng)新活動投入的固定資產(chǎn)納入加速折舊稅收優(yōu)惠范圍。第六，擴(kuò)大加計(jì)扣除的優(yōu)惠范圍，放寬專用研發(fā)費(fèi)用限制，企業(yè)購置的設(shè)備只要實(shí)際用于創(chuàng)新研發(fā)即可享有加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠。此外，在產(chǎn)學(xué)研合作模式下企業(yè)支出的研發(fā)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)享有加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠。

4.彌補(bǔ)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和中小企業(yè)優(yōu)惠政策缺失。目前我國創(chuàng)新投資企業(yè)獲取稅收優(yōu)惠的條件較為嚴(yán)苛，應(yīng)放寬稅收優(yōu)惠政策的滿足條件，首先將投資目標(biāo)放寬為中小型創(chuàng)新研發(fā)企業(yè)而非局限于中小型高新技術(shù)企業(yè)，其次將投資主體放寬至所有企業(yè)，即所有企業(yè)對中小型創(chuàng)新研發(fā)企業(yè)的投資均可享有稅收優(yōu)惠，最后提升創(chuàng)新投資企業(yè)可抵扣投資額的比例，且當(dāng)年不足抵扣的可以進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。中小型創(chuàng)新企業(yè)是推動我國科技進(jìn)步的關(guān)鍵力量，其資金儲備有限，風(fēng)險(xiǎn)抵御能力較弱，更需要政府提供優(yōu)惠政策來保證創(chuàng)新研發(fā)活動的順利開展。首先應(yīng)根據(jù)中小型創(chuàng)新企業(yè)的研發(fā)投資額度制定高于一般企業(yè)的稅收抵免和稅收扣除優(yōu)惠，其次制定更加優(yōu)惠的創(chuàng)新研發(fā)固定資產(chǎn)加速折舊政策以及研發(fā)準(zhǔn)備金提取制度，保證資金快速回流和充足儲備，最后向其提供一定的稅務(wù)信貸幫助并將有助于行業(yè)發(fā)展的研發(fā)費(fèi)用給予一定比例的稅收返還。

5.加強(qiáng)創(chuàng)新人才的稅收激勵政策。現(xiàn)階段我國各級政府對創(chuàng)新人才的稅收優(yōu)惠主要采用財(cái)政返還的方式，稅法中也未制定股權(quán)激勵和年金計(jì)劃優(yōu)惠政策。借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，我國應(yīng)完善個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策：首先，創(chuàng)新人才在出售激勵股權(quán)時(shí)能夠享有更低的個(gè)人所得稅稅率；其次，創(chuàng)新人才個(gè)人研發(fā)成果轉(zhuǎn)讓獲取收益在一定額度內(nèi)免稅，超出部分減半征稅，獲取的創(chuàng)新研發(fā)獎金免征個(gè)人所得稅；最后，鼓勵企業(yè)制定年金計(jì)劃，創(chuàng)新人才通過年金計(jì)劃獲取的收益免稅。目前產(chǎn)學(xué)研模式不僅產(chǎn)生了大量的科研成果，還能夠向社會輸出大量的創(chuàng)新人才，因此，建議允許產(chǎn)學(xué)研模式中企業(yè)、高校以及研發(fā)機(jī)構(gòu)的有效研發(fā)支出費(fèi)用可以進(jìn)行全額抵扣，并對創(chuàng)新人才的個(gè)人所得稅提供優(yōu)惠政策。