全流程高校工程項目審計風險評估機制研究*

郁 曉 丹

(江蘇信息職業技術學院 審計處， 江蘇 無錫 214153)

近年來，高等教育事業的投資金額越來越大。高校在資金分配上也向基礎設施及各類教學實訓基地建設進行一定的傾斜。在確保風險處于可控水平的前提下，如何提高各類建設資金的使用效益，已成為高校治理中較為關注的問題。2019年1月，江蘇省教育廳頒布《關于進一步完善和規范省屬高校工程項目管理審計的意見》(蘇教審〔2019〕1號)，明確了包括建設工程項目前期準備階段、實施階段和竣工交付階段在內的全過程管理中，內部審計工作不得參與和干涉的事項，即“投資審計負面清單”，從而進一步強化了內部審計工作的獨立性和職責權力界限。根據投資審計負面清單的要求，為了使內部審計工作充分發揮監督與服務功能，需要在風險導向型審計模式下開展路徑優化研究。本研究探討的是如何完善建設工程項目的風險評估機制。

一、建設工程項目的審計風險概述

審計風險是一個與審計過程相關的技術術語。關于審計風險這一概念，國際審計準則把它定義為：“審計風險，是指當財務報表存在重大錯報時，審計師發表不恰當審計意見的可能性。”[1]143-1442003年頒布的審計署5號令，把審計風險定義為：“被審計單位的財政收支、財務收支存在重大錯弊而審計人員沒有發現，作出不恰當審計結論的可能性。”[2]本研究討論的建設工程項目審計風險是指：在全流程模式下，根據不同的管理目標，對項目前期準備階段、實施階段和竣工交付階段等不同環節進行審計評價，被審計對象存在重大錯弊而審計人員未發現并發表不恰當審計結論，從而為審計人員及組織機構帶來相應經濟損失和法律責任的可能性。建設工程項目審計風險主要來源于項目自身存在的風險，以及內部審計機構對建設工程項目實施審計程序而未能發現錯弊的風險。在既定的內部審計機構業務能力水平及審計程序執行效率下，高效精準地識別建設項目的自身風險，對于將審計風險降至可接受的低水平起到至關重要的作用。內部審計人員應不斷更新相關的審計方法及手段，切實做到全過程跟蹤審計，從而使審計風險能夠降到最低[3]270。在高校治理中，建設工程項目自身風險主要存在于整體層面和具體業務層面。這兩個層面的項目風險主要有以下特點：

1.整體層面風險的特點 建設工程項目整體層面的風險對組織機構存在廣泛且長期的影響，與高校整體存在廣泛聯系，通常會對一項或多項投資決策和經濟業務活動，以及具體業務層面一項或多項的控制效果產生影響。同時，整體層面的風險會在一定程度上增加具體業務層面風險發生的概率，并與內部審計人員考慮項目舞弊風險存在一定的聯系。

建設工程項目整體層面風險的形成原因很復雜。該類風險通常與組織機構控制環境有關，它并不是短期內形成的，而是在長期的經營管理中受各方因素制約干預而產生，如行業政策調整、財政撥款指標、升學辦學需求以及所在地經濟形勢等等。同時，高校管理層長期以來的經營理念及風格也會在一定程度上對建設工程項目整體風險產生影響，如對建設工程項目管理有效性及合規性的執行程度，大額資金相關財務指標考核目標以及對工程項目監督工作的重視和執行程度等。

建設工程項目整體層面的風險控制難度較大。因為整體層面風險具有形成因素多、影響范圍廣的特點，因此將其控制在可接受的低水平比較困難。(1)建設工程項目因自身因素如金額大、執行復雜、周期長等而存在固有風險。(2)高校本身以及所處行業環境的某些因素變化影響建設工程項目的固有風險，如維持高校經營運轉的資金匱乏、重要支柱類收入受制約等。

2.具體業務層面風險的特點 建設工程項目具體業務層面的風險往往與具體業務的控制活動有關。該類風險的形成主要取決于針對項目不同階段控制目標的控制活動設計是否合理，以及針對控制目標的一項或多項控制活動是否有效執行。因為，任何控制活動都存在一定的局限性，因此，建設工程項目具體業務層面的風險也是客觀存在的。與整體層面的風險不同，具體業務層面的風險可通過優化設計以及強化執行來進行有效控制。另外，該類風險的潛在影響程度還需通過對其具體性質和累積金額的分析計算來進一步判定。

二、高校建設工程項目整體層面風險的評估機制

應盡可能立足于法人治理結構視角對高校建設工程項目整體層面風險進行評估，對各項整體層面的潛在風險進行剖析，并根據高校實際運營執行情況對整體層面風險水平進行判定[4]27。通過參考相關文獻、同類別高校交流等途徑，并依據筆者的實際工作經驗，結合相關行業準則要求，本研究初步羅列了高校建設工程項目整體層面風險評估應考慮的因素指標(參見表1)。

表1 整體層面風險因素評估表

由表1可知，整體層面風險可劃分為外部環境、管理層經營理念及風格、建設工程項目整體內部控制這三個領域。

1.外部環境 高校所在地整體經濟水平、行業政策、所屬管轄機構考核指標等對其整體發展策略的選擇定位存在制約因素，從而進一步影響其大額投資資金的使用規劃以及建設工程項目的整體風險水平。

2.管理層經營理念 建設工程項目管理工作主體責任的落實與執行力度，往往是高校管理層經營理念及風格的體現，反映了治理環境的完善程度。在實際工作中，部分高校在工程項目管理過程中主體責任意識較薄弱，使得行使監督權力的機構部門越權承擔了主體責任部門的職責權限，既充當裁判員又充當運動員，在自己監督自己造成越位的同時，又存在著監督缺位的現象[5]14-15，如工程項目合同由審計機構審批，大額工程款支付要求審計機構負責人審核并簽署意見，具體采購項目邀請審計機構工作人員參與評定決策等。由此可知，制定并完善與高校實際相匹配的建設工程項目管理制度，對于防范項目整體風險水平具有積極的促進作用。因此，在進行整體層面風險評估時，應當綜合考慮高校內部關于建設工程項目管理辦法或實施細則的制定完善情況。

3.建設工程項目整體內部控制 整體層面的內部控制主要體現在高校管理層對建設工程項目內部控制全局理念的理解和對整體內控環境的把握上。在評估高校建設工程項目整體層面風險的過程中，當了解到大部分管理者對內部控制沒有概念或理解模糊錯位，以及并未制定建設工程項目內部控制方案或制定的方案存在嚴重漏洞時(如權責分配混亂、主體責任與監督責任錯置等情況)，則可判定建設工程項目的整體內部控制環境較為薄弱，其相對應的項目整體風險水平則較高。除此之外，高校在近幾年里對于建設工程項目的投入資金的使用效益(如預算執行率、實際使用情況與預期差異程度等)也應作為評估項目整體風險的考慮因素之一[6]1 004-1 007。若被審計高校近幾年建設項目投資預算執行率持續走低，實際使用情況與預算立項用途偏離較大，則說明該校對大額投資資金的長期使用規劃能力欠缺，對資金使用過程的整體把控水平偏弱，由此，項目整體存在高水平風險的概率也相應增加。

上述表1中，序號1的內容根據被審計對象所在單位實際情況填列，序號2～6的內容對照所了解的實際情況填列“是”或“否”，匯總后與表格“評定情況”括號內參考值進行對比，差異數量越多，則表明整體層面風險水平越高。本研究以S學院教學實踐大樓室外市政道路工程審計為例。其整體層面風險評估情況如下：S學院為東部沿海地區某省省屬公辦高校，由所在省教育廳直接管轄，建校歷史較悠久，以工科類學科專業為主，所在地區經濟社會發展水平在全國處中等偏上，省財政及市財政對校內特定專業群有相應扶持政策。同時，每年年終省教育廳會進行綜合指標考核。將這些初步了解到的S學院外部環境信息如實填列在序號1的評定情況中，以便與后期識別的其他風險因素進行比對分析。

通過查閱S學院合同管理辦法、經費支出審核實施細則，以及招投標工作議事規定等制度和組織架構情況，發現S學院施工合同審批流程以及工程款支付進度審核均有該校審計處參與，且審計處負責人是該學院招投標工作小組成員，與其他成員一起參與各類采購事項商議決策及審簽確認，因此，序號2、3兩項內容評定結果均為“是”。同時還發現，S學院新版制度匯編包含針對學院建設工程項目制定的管理辦法，并依據行業準則及新出臺規定，對已有的工程項目變更簽證和結算審計管理辦法進行了修訂。我們對S學院相關管理層進行了訪談，并抽取了部分院長辦公會會議紀要，了解到學院成立了專門的內部控制工作小組，開展了整體內部控制方案構建工作，頒布并實施了兩期內部控制建設方案，包括對工程項目管理整體及部分流程的內部控制流程構建，內部控制工作分工明確、流程清晰，且經評估未發現整體內控建設方案存在重大缺陷。S學院近三年財務預算執行和決算情況審計報告顯示：基本建設項目支出預算執行率分別為91.3%、98.7%以及101.2%，預算執行達標情況及波動程度均在合理范圍內。綜上所述，對照序號4～6三項內容，S學院的最終評定情況均與參考值相同。因此，在整體層面風險水平所涉及的2～6項內容共計六項風險因素中，S學院只占兩項，可以初步判定，S學院教學實踐大樓室外市政道路工程整體層面的風險為中低水平。

在實際操作過程中，審計人員可根據學校情況,增加整體層面風險識別領域及風險因素；并根據管理目標需求，對評定情況設置相關參數,從而進一步細化評估結果。

三、高校建設工程項目具體業務層面風險的評估機制

在具體業務層面進行風險評估，實質上是對不同階段各類業務活動流程內部控制設計的合理性及執行的有效性進行評價。具體業務層面風險對投資項目整體以及組織機構的影響程度，由控制風險的性質以及涉及的累積金額是否超過既定的重要程度決定。在這里，可以將超過既定重要程度的累積金額理解為該項目的審計重要性水平。在對具體業務層面風險進行評估時，可以根據建設工程項目周期特點，將其劃分為項目前期準備、項目實施和項目竣工交付三個階段。不同階段的業務流程控制的風險評估應考慮的因素指標大致如下(參見表2)：

表2 具體業務層面風險因素評估表

對具體業務活動流程內部控制設計的合理性及執行的有效性進行評價，只有當內部控制設計合理且無重大缺陷，才可對內部控制執行的有效性進行評估；當內部控制存在重大缺陷或設計明顯不合理時，可直接對該項內部控制涉及的業務進行細節測試，以評估潛在風險的范圍和程度。在內部控制設計合理、無重大缺陷且整體層面風險評估水平為中低層次的情況下，可直接進行控制測試或穿行測試，從而提高風險評估的效率。針對內部控制設計合理性及執行有效性的評估，需要關注的潛在風險點主要有以下幾個方面：

1.項目前期準備階段 應重點關注項目立項審批、招投標及政府采購和合同協議簽訂等業務環節。可根據實際需要和審計目標，延伸、拓展評估范圍。(1)在項目立項審批環節，需要了解評估建設項目合理性、可行性的調研論證過程控制是否完善，是否符合行業準則及法律法規。項目設計圖紙與可行性報告之間的偏差是否在可接受范圍內，是否避免了因多余或明顯不合理設計而導致的后續施工變更及費用增加。(2)在招投標采購階段，可以抽取部分金額較大的建設工程項目，由獨立第三方對其標底清單進行復核，檢查有無標底虛高不符合實際建設需求或市場價格的情況。在了解合同內部控制設計時，需要重點關注合同管理是否存在權責不明、不相容崗位不分離的情況，如是否存在審計處又“審”又“管”的違背獨立性的情況。

2.項目實施階段 通常會因周期差異而產生不同層級的潛在風險因素。這一階段，主要應關注工程項目變更、工程簽證及工程量計量確認等相關環節的內部控制設計和執行有效性，如組織機構內部是否已制定相對完善的工程項目變更簽證審批管理機制，根據不同的項目變更預算設定對應的審批層級，以及針對變更簽證項目合理界定分配建設方、施工方、使用部門或單位和跟蹤審計方的職責權限。在這一階段，還需要重點關注隱蔽工程的報驗步驟及計量確認控制過程，以免出現通過偽造工程量記錄而偷工減料謀取利益的潛在舞弊風險。

3.項目竣工交付階段 這一階段涉及建設工程項目成本計量結轉。在對常規的工程項目竣工驗收流程內部控制進行評估后，主要應對工程項目結算、工程款結轉撥付、竣工決算等環節進行風險評估分析。主要關注點有工程項目結算、竣工決算是否已具備相應的業務控制審批流程，其中包括對工程量確認以及計價認定產生爭議時對應的處理方式，如按照協議執行或根據實際情況結算等。工程款結轉撥付流程控制應主要關注合同中的付款條件是否已具備，結轉撥付款是否嚴格按照約定執行。在工程款支付審批過程中，部分高校審計處直接參與款項支付審批。這在一定程度上削弱了工程款支付審核內部控制中主體責任落實的執行力度，違背了不相容崗位相互分離機制的要求，同時也增加了款項支付審核內部控制執行失效的風險。因此，這也是在進行風險評估時應當考慮的因素。

針對具體業務層面進行風險評估所識別的風險因素及影響程度，可根據具體情況如實填列，對所有業務層面風險信息進行匯總，以此來確定后續審計實施程序，如綜合性方案或實質性方案等(參見表3)。

表3 具體業務層面風險因素評估表

以S學院教學實踐大樓室外市政道路工程審計為例，在確定該項目整體層面風險為中低水平后，再對該項目具體業務層面風險進行評估。在測算風險因素對單個投資項目結轉金額影響程度時，選取以下指標作為評判基準：由于在年度內被審計項目是僅有的，因此我們以該市政道路工程投資總額即中標價/合同價作為基數，對比S學院建設工程項目預算管理目標，超過原預算金額10%應上會進行集體決策審批，故此處以該工程項目投資總額1 057萬元的10%(即105.7萬元)作為具體業務層面風險水平界定基準金額。評估風險層級則按以下標準執行：當已識別風險因素所涉及金額單獨或匯總后低于該基準，并與組織整體不存在廣泛聯系(影響高校整體戰略決策或牽扯波及較大范圍師生切身利益)，該風險評估等級為低水平；當已識別風險因素所涉及金額單獨或匯總后低于該基準，但與組織整體存在廣泛聯系，或雖高于基準，但與組織整體不存在廣泛聯系時，該風險評估等級為中等水平；當已識別風險因素所涉及金額單獨或匯總后高于該基準，并與組織整體存在廣泛聯系時，該風險評估等級為高水平。這里需要注意的是：當有證據表明已識別風險因素屬于特別風險(存在串通舞弊、凌駕于內部控制等可能)時，無論其金額及影響范圍大小如何，其風險評估均應評定為高水平風險。具體評估情況如下：

對于具體業務層面對應的相關業務流程，我們查閱了S學院上述階段對應流程涉及的規章制度、管理辦法和實施細則等，并結合內部控制手冊來判定其設計是否合理。在比對確認各項內部控制設計在職責分離、信息溝通、授權審批等基礎設置方面均無重大缺陷的基礎上，我們抽取了S學院教學實踐大樓室外市政道路工程部分內部控制執行情況進行評價。

針對立項審批及合同簽訂階段內部控制執行的有效性測試，鑒于S學院工程項目均采用線上申請審批模式，我們通過構建虛擬流程，進行穿行測試，即建立與該工程項目金額規模類型相當的虛擬流程，并通過經辦人身份賬號提交申請，以確認各流程節點是否均按照設計執行。同時，我們調取并查閱了項目招標采購現場影像資料及評標過程文件，對照行業準則與校內規章制度，然后確認該項目的招標采購控制已得到有效執行。

在抽查該項目工程變更控制執行情況時，發現在土建部分增加了暗塘淤泥清理及填埋土方的工程量，在安裝部分增加了弱電井管路包封用混凝土工程量。通過對上述工程量原始記錄及所涉及預算額進行核對，發現其工程量變更手續及審批流程均符合該校工程變更管理辦法規定及內部控制設計，因此可確認該項控制有效執行。但我們發現，該工程項目為滿足二星級綠色建筑設計標識證書要求，將瀝青路面更改為透水路面的設計變更，僅通過設計/勘察技術工作便箋，最終竣工圖顯示相應的工程變更簽證單并未在過程資料中體現。經核準測算，該部分設計變更對應的工程量計價為71.33萬元，低于風險界定基準105.7萬元。同時，該項控制未執行到位的影響與組織整體不存在廣泛聯系，且不屬于特別風險。故，該項已識別風險評估結果為低水平。

通過對該工程項目竣工驗收流程及結算造價進行復核，發現竣工驗收及造價結算均按照招標文件、合同條款及行業標準執行，最終造價結算核定金額為1 089.32萬元，超出原預算金額3.06%，結算造價復核結果為1 087.62萬元，復核偏差率為0.2%，偏差值均在合理范圍內。故，該工程項目竣工交付及造價結算內部控制已有效執行。綜上，S學院教學實踐大樓室外市政道路工程具體業務層面風險評估匯總情況如表所示(參見表4)：

表4 S學院教學實踐大樓室外市政道路工程業務層面風險評估匯總表

對S學院教學實踐大樓室外市政道路工程進行的風險評估結果顯示：該工程項目整體層面及具體業務層面風險均為中低水平。因此，在選擇具體審計實施方案時，應對該項目采取以控制測試為主、特定環節細節測試為輔的綜合性實施方案，結合學校整體實際情況和項目評價目標出具審計報告意見書。

綜上，全流程下建設工程項目風險評估機制往往著眼于項目全過程，但也需要根據審前調查和了解的具體情況確定重點評估領域。同樣，風險評估過程也應該貫穿于建設工程項目審計的全過程。所以，隨著對項目了解的深入以及審計工作的推進，風險評估方案應及時修正完善，為后期優化工程項目審計程序、提升內部審計質量提供保障。