互聯網“新零售”模式下的審計風險分析
——以y企業為例

廖俊華

一、互聯網“新零售”模式

新零售作為一種新興的商業模式，商家可以依靠云計算、人工智能等高科技方法對現有商業模式下所提供的商品和服務進行整體的更新換代，從而為消費者提供更為全面的服務與產品。與傳統的零售商業模式相比，新零售具有渠道一體化、經營數字化的基本特征，凝聚了“線上、線下、物流”三個部分，實現了人、貨、場的高效配對。但這些“新”的特點也導致新零售企業在接受審計時不同于傳統的零售商業，比如很難追溯到具體的銷售業務以及核算工作量較大等。因此，對新零售商業模式下的企業進行審計風險分析是很有必要的。

二、審計風險

“新零售”模式下，收款方式多樣化，財務數據數字化，這雖然給企業各項工作帶來了便利，然而互聯網的不穩定性可能導致系統故障如企業日記賬發生錯記、漏記的情況。這將導致數據的準確性、時效性存在疑點，財務報表的真實性、完整性難以保證，企業經營面臨很大的不確定性。同時，“新零售”模式下的企業門店多、業務量大，關聯方增多，使得企業具有粉飾報表，財務舞弊的動機，這些因素可能使企業財務報表重大錯報風險處于較高的水平。而且無紙化的辦公交易方法使審計師不能看見企業部分控制活動，難以判斷這些控制活動是否有效地進行，這無疑增加了企業的控制風險。

三、y企業審計風險案例分析

1.案例概況

y企業于2001年創辦，是國內第一批將生鮮引入現代超市的企業，經歷了“農業向超市轉型”。公司自成立以來，經營范圍超過750萬平方米，覆蓋全國近30個省市，擁有連鎖超市1000多家，保持著快速發展。歷經十年在2010年經中國證監會批準y企業成功上市。但是隨著線上銷售的興起，以實體店為主的y企業受到了很大的沖擊。為了能在新的交易環境下發展，提升品牌核心競爭力。y企業提出在新零售背景下要以提升消費者服務質量為核心，借助外界資金、商業伙伴以及高新科技和貨運體系的支持，全力開拓多渠道的商業模式，滿足用戶不同的消費需求和消費習慣，進而提高企業的品牌價值。y企業還在《2016—2020年公司戰略發展綱要》中指出要始終堅持推進供應鏈整合、業務創新和數字化運營，實現線上線下一體化的擴張策略。雖然在此期間，被曝光了采購組長行為不端、食品安全堪憂、受到證監會批評的丑聞。但是y企業還是完成了從傳統商業模式向新零售商業模式的更迭，其轉型過程中出現的審計問題具有代表性，值得我們研究其在“新零售”商業模式下對審計風險的影響。

2.財務報表層次重大錯報風險分析

（1）企業戰略制定風險

面對新零售背景下激烈的市場競爭環境，y企業采取了擴張戰略，一方面增加門店數量和業態，搭建線上線下全渠道業務平臺；另一方面積極發展創新業務，增加企業的利潤來源。然而其前景卻并不明朗。首要原因是企業管理層在外部環境的刺激下激進創新、渴望突破現狀卻沒有理解領域擴張，盲目迎合當前需要而不考慮長遠發展，并制定了不合理的企業轉型決策和發展戰略，同時管理層可能迫于營業額壓力，通過舞弊來粉飾財務報表，從而增加了企業財務報表層次的重大錯報風險。其次，y企業無論是新業態還是新業務板塊發展均處于探索階段。而生鮮產品對保鮮技術和物流技術要求較高，對供應商的高標準增加了公司經營的參與者，多黨制的運營結構使生鮮超市的運營更加復雜，管理層需要考慮合作伙伴和合作模式。而不合理的評價、對自身定位的不準確，忽視整個行業面臨的新的競爭市場，都會增加戰略制定的風險。

（2）內部控制風險

商業模式的改變將使內部控制環境更加復雜。首先是人事管理風險，隨著y企業業務渠道的開拓和業務的創新，人員管理變得更加困難，不利于內部控制制度的實施。一方面，隨著企業面向的客戶年輕化，y企業希望在管理上注入年輕的活力，但年輕的管理者經驗相對較少，在做決策時沒有從內部控制的角度進行全面的思考；另一方面，隨著門店數量的增多，y企業對基層人員的需求也很大，這也相應增加了管理風險。其次是信息系統風險，在新的零售商業模式下，生鮮超市與互聯網高度融合、提高了經營內容的復雜性，再加上會計軟件的開發和信息技術的集成，財務數據存儲在信息系統中，而且由于缺乏監管，數據造假等問題時有發生，增加了控制風險。同時管理層可能會利用他們對現代技術的理解進行欺詐，而企業管理數據和電子收付記錄容易通過隱藏手段進行更改，不易被審計人員察覺，增加了審計風險。

3.認定層次重大錯報風險分析

（1）收入確認風險

新零售背景下，y企業涉及的業務種類繁多，收入來源廣泛，給收入的確認帶來一定風險。第一是確認時間點，消費者在退貨前可以使用退換規則對商品進行檢驗，這給收入的確認時點帶來了較高的不確定性，難以保證其完整性和準確性。第二是金額認定復雜，生鮮產品具有非標特性，同一產品根據不同的規格和外觀可分為不同的等級，但這些銷售標準沒有統一的市場規定，當企業內部標準定義不明確，而標準或混合標準記賬根據利益需求隨機改變時，可能會錯誤地增加收入、降低成本，從而增加審計風險。第三是收入的形式多種多樣，y企業擁有實體店、線上自營渠道、第三方電商平臺等多種線上線下綜合業務平臺，因此它支持多樣化的支付方式，這給審計工作帶來了困難。所以，審計人員在對收入類科目進行審計時，如果缺乏相應的職業關注及審計技巧，就很難保證收入的完整性、準確性和真實性。

（2）庫存核算風險

y企業有庫存數量多、種類全，經營生鮮的特點，這對企業的庫存管理提出更高的要求，增加了庫存核算和計量的復雜性。從庫存分布來看，y企業的庫存商品占庫存的比重較大，而庫存商品以生鮮產品和食品用品為主，品種繁多。且在企業擴張戰略下，庫存一部分在物流中心，另一部分在全國各地的門店當中，因此盤點難度較大。雖然y企業主要采用永續盤存制來確定存貨的增減變動。但在實際經營過程中，由于管理層次的不同，門店可能存在計量工具不準確、核算不到位等問題，這將影響財務報表中賬目的正確性，并帶來重大錯報風險。從庫存計量來看，生鮮食品商品的規模不斷擴大，但庫存減值準備的撥備比例卻明顯下降。我國冷鏈技術水平有限，導致生鮮產品存貨損耗性大，而且生鮮產品作為日常生活必需品流動性大。如果審計人員對存貨質量評價不合理以及數量核算不準確都會加大管理風險，同時生鮮產品的庫存也容易被操縱來掩蓋其他欺詐行為。

4.檢查風險分析

（1）審計人員

在新的商業模式下，y企業可以通過信息系統自動處理大量重復交易，審計證據呈現電子化特征。因此，審計師不僅要判斷數據的真實性和準確性，還要對信息系統控制程序的設計和實施進行審核。在這種情況下，審計人員為了理解系統邏輯，可能會尋求內部專業人員的幫助，這會在一定程度上影響審計人員的獨立性，干擾專業判斷。如果缺乏計算機相關知識，審計人員所獲得的審計證據的范圍就會受到限制，這也可能導致對潛在的審計風險點的遺漏或誤判，進而影響審計結論的正確性。此外，在信息系統環境中，人們對數據的篡改也變得更加隱秘，審計人員很難發現舞弊行為。這就要求審計人員在具備財務審計等專業知識的同時，要掌握一定的計算機網絡技能和軟硬件知識儲備，如通過計算機編程語言獲取審計證據等。否則，由于知識的缺乏，容易造成專業判斷的錯誤，從而增加檢驗風險。

（2）審計技術

y企業的自動控制信息系統涉及大量的零售業務、網上業務和供應商結算業務，這些業務對y企業的財務報表流程產生了重大影響。審計軟件可以監控審計業務的整個過程，包括項目風險評估與應對、工作底稿記錄等關鍵環節。但是審計軟件也有其局限性。首先，審計軟件缺乏針對性，不同行業企業的審計內容和審計重點必然不同，可能無法識別審計過程中的風險。其次，一些審計軟件除了基本的審計功能模塊外，還缺少一些系統模塊，如信息系統模塊，而增加相應模塊的成本較高，這也是軟件不能及時更新的一個重要原因。審計軟件的落后可能會使審計人員無法獲得充分、恰當的審計證據，增加審計缺失和錯誤的可能性，進而增加檢查風險。因此，在對y企業這一新興零售企業進行審計時，要求審計人員不僅要對整個過程進行動態審計，還要對審計軟件進行更新。

四、新零售背景下y企業審計風險應對措施

1.財務報表層次重大錯報風險應對措施

內部控制作為連鎖超市企業管理體系中的一種重要的內部監督機制，在規范經營活動、限制違規行為方面發揮著重要作用。為了更好地應對內部控制制度帶來的審計風險，審計人員應加強對內部控制風險的評價。例如評估企業內部控制制度建設是否完善，企業員工的風險意識和企業信息系統的控制。對y企業來說，應該注重發展戰略的合理化，充分了解內外部環境，考慮生鮮產品的特點和用戶需求，根據行業的差異制定差異化的公司發展戰略。其次，資產和負債要更加優化。企業可以通過創新融資模式以及分散借款或融資的時間，降低無法償還債務的風險。最后，要使收入分配合理化。對于生鮮超市行業來說，由于其產品特性需要根據產品的新鮮度進行銷售，員工在產品銷售方面要有更多的自主權，合理的分配制度可以提高員工的滿意度，減少銷售過程中可能出現的風險。

2.認定層次重大錯報風險應對措施

針對重大錯報風險中的認定層次，審計人員應加強對收入真實性和完整性的審計。一方面，審計人員在實施審計程序時，應根據成本效益原則，適當傾斜審計資源，擴大審計范圍；另一方面，審計師可以利用IT審計技術，在審計過程中建立審計風險模型，進行深入分析，判斷所得是否真實、完整。同時審計人員還應加強對存貨價值的準確性和存在性的審計。審計人員應重視與庫存有關的內部控制制度，實施嚴格的庫存監管程序，然后利用實質性分析程序來驗證庫存估值的合理性，并重點關注企業是否存在庫存舞弊的現象。作為企業，y企業應加強內部控制，完善風險控制體系，強化管理責任，通過改變傳統的責任制來加強管理層的內部管理。

五、結語

在新的零售商業模式下，生鮮超市的業務環節越來越多，增加了企業戰略制定中需要考慮的因素。企業需要更新管理，在激烈的市場競爭中盡可能縮短適應時間，盡快找到競爭優勢。與此同時，y企業經營規模的擴大和復雜化，經營模式的轉變，財務會計和報表越來越依賴復雜的信息系統。且新的零售商業模式與物流、供應商和運輸聯系起來，增加了更多的關聯企業。這些對y企業的財務報表流程產生了重大影響，使得生鮮超市行業的審計風險不同于其他行業，其審計要素發生了很大的變化。然而，與新興零售連鎖超市企業相匹配的審計準則和審計方法仍然很少，這給審計工作的效率和質量帶來了挑戰。