商業銀行增值稅視同銷售行為稅收風險防范

楊 芳

一、視同銷售行為的內涵及“營改增”對商業銀行視同銷售行為的影響

1.視同銷售行為的內涵

視同銷售行為指的是在增值稅征稅范圍內一種特殊的應稅行為，根據稅法規定，增值稅的視同銷售行為主要有五種情況：一是自身委托他人代銷或受托為他人代銷；二是同一納稅主體不同分支機構（異地）之間的貨物轉移銷售；三是在非應稅項目、集體福利和個人消費中使用自身生產或委托加工的物資；四是在投資、股利分配、無償贈送和銷售時使用自身生產或委托加工的物資；五是對外無償贈送和銷售服務或轉讓無形資產和不動產等。對于這些情形，稅法對其進行一一列舉，進行確定。而之所以對視同銷售的行為進行嚴格的界定，是因為企業在進行經營生產活動時，生產的商品或服務所使用的原材料或者資源，稅法一般情況下均會允許抵扣，為了保證稅務鏈條的完整性，對于已發生抵扣行為產生的服務或產品所關聯的贈送、投資、用于福利等非銷售行為，稅法就將其認定為視同銷售，計算銷項稅額，進行征稅。

2.“營改增”對商業銀行視同銷售行為的影響

從2016年5月開始，“營改增”開始在全國范圍內推廣試點，以往征收營業稅的建筑行業、房地產行業、金融行業、現代服務行業等均開始改征增值稅，作為金融行業中的主力軍，商業銀行受到的影響頗大。

“營改增”后，如何在內部控制中嵌入最新的稅務要求、提高銷項與進項的發票管理水平、合理利用增值稅相關稅收優惠政策，成了商業銀行稅收籌劃的重難點問題。當前，隨著互聯網金融的不斷發展，利率市場化的不斷深入，金融行業內各類金融產品、新穎業務屢見不鮮，金融行業所提供的服務已從過去的賣方市場轉變為了買方市場，也因此市場的競爭空前激烈，各個商業銀行為了拓寬業務渠道，搶奪市場份額，紛紛在營銷活動中投入資源，如辦業務送禮品、使用銀行卡購物滿減優惠等。雖然在會計核算中此類支出一般計入宣傳費用即可，但隨著“營改增”的不斷深入，一系列的稅務難點與問題由此引發，如因營銷活動產生的投入支出是否可以抵扣進項稅額，伴隨業務開展贈送的禮品是否應當計算銷項稅額，從業務的開始到業務的結束如何實現稅收鏈條的閉環從而避免重復征稅等。據此，商業銀行營銷活動的策略不僅僅應當考慮自身的業績目標能否實現，還應當統籌規劃財務與稅務相關的難點與問題，如何在獲得進項稅抵扣條件的基礎上，同時減少視同銷售行為的發生，還能避免稅務風險，從而實現商業銀行稅務成本的降低，應當是商業銀行財稅人員重點思考的問題。

正如前文所述，視同銷售行為確認的核心關鍵在于相關行為是否無償。在業務開展的過程中，商業銀行沒有獲得經濟利益的流入，無法確認收入，但只要相關產品或服務無償提供，那么就很可能被判定為視同銷售行為，按照正常的銷售額計算銷項稅繳稅，基于此商業銀行就很會產生額外的稅務負擔。如商業銀行在營銷活動中向客戶不附帶條件的贈送禮品，此類活動發生時應當計入宣傳費用等成本，所取得的進項發票可以用于抵扣，同時也應當視同銷售，計算繳納增值稅。

二、商業銀行視同銷售行為存在的稅務風險

1.未按視同銷售規定少繳、漏繳增值稅稅金

判定視同銷售行為的關鍵點就在于商業銀行的相關業務活動是否是無償發生的，所謂的無償就是在對應的活動中客戶沒有付出任何代價，商業銀行也未能獲得任何的經濟利益。然而在商業銀行的日常經營活動中無償的界定卻很有可能模棱兩可。如將自身的不動產給予客戶使用這一行為，表面上看商業銀行維持了客戶關系，商業銀行獲得了潛在的隱形利益，但從實質上看，給予客戶使用不動產的這一行為并沒有從客戶手中獲得實質性的對價，潛在的利益也具有很高的不確定性，在這種情形下，此種行為就應當被判定為視同銷售。同樣的情況在各類業務推廣贈送禮品的行為中也得以體現，表面上看商業銀行通過營銷活動的贈送禮品獲得了潛在的客戶資源，但這些潛在的客戶資源是否能夠在商業銀行辦理具體業務，給商業銀行帶來經濟利益的流入猶未可知，因此此類活動應當被判定為視同銷售，計算銷項稅額。綜上，商業銀行對于如何把握視同銷售行為判定的精準度需要結合稅法與財會制度的要求，制定統一的標準，否則就可能導致未能準確識別視同銷售行為，從而產生增值稅應繳未繳的情況，導致少繳漏繳稅金的風險。

2.錯判視同銷售行為多繳稅金

前文提到在判定視同銷售行為時，商業銀行相關業務活動的無償性是關鍵條件，而在實踐中正向的判定往往較為模糊，因此針對無償與否往往就需要結合相關活動的條款，來進行判定，即該項活動中是否要求客戶滿足相關條件或者是否要求客戶必須完成某項行為。一般來說，如果一項業務活動與產生的流入商業銀行的經濟利益有直接關聯，則說明這項業務活動不具備無償性，此時則不應該判定為視同銷售行為，而是將流入的經濟利益看成是客戶付出的對價，在符合確認收入的環節進行計稅，最終完成繳納。如在信用卡業務活動中，客戶可以刷滿固定筆數免年費，這里的刷滿固定筆數就是所附加的條件，商業銀行將會因此產生與商家之間的結算收入，獲得一定好處，此時這一免年費的行為就不屬于視同銷售；又如刷卡消費的滿減活動，這里的刷卡消費就是附加條件，商業銀行將會因此與商家產生結算，獲得收益，此時滿減也不屬于無償行為，不應當判定為視同銷售；再比如當前各個商業銀行積極營銷的ETC業務，在該項業務中銀行會贈送OBU設備供客戶在通行高速關卡時扣費使用，雖然這里的OBU設備為銀行贈送，但在此之后銀行會通過清算流程，獲得收益，因此該項贈送設備的行為不具備無償性，也不應當判定為視同銷售行為。因此，商業銀行在開展相關業務活動中，要充分把握無償與否，一旦將能夠獲得直接收益的活動判定為視同銷售，則會產生多繳納增值稅稅金的風險。

3.視同銷售與進項稅額不得抵扣概念混淆

當前為了減少商業銀行的稅務負擔，保證稅務公平，實現稅務的簡化處理，部分商業銀行的稅務人員在進行視同銷售行為的判定時，并未就相關業務活動的無償性進行深入分析，而是對業務活動所耗用資源的前置環節進行判斷，只要贈送的商品或提供的服務所耗用的前置資源的進項稅額未發生抵扣，就簡單地認為相關的業務活動不需要進行視同銷售處理。然而稅法在進行視同銷售行為的界定時，對于前置環節進項稅額的抵扣與否并未做出強制要求，僅提到前置環節抵扣后，后續無償時應當界定為視同銷售，而對于前置環節未抵扣的并未說明無需作視同銷售處理。

4.視同銷售行為與稅務機關口徑存在差異

增值稅的征收具有屬地性，因此對于視同銷售行為的界定，不同區域的稅務部門存在不同的判定規則與政策解讀，這就使得在實踐中企業與當地稅務機關對于同一事項是否屬于視同銷售行為口徑的理解可能存在差異。如浙江稅務局在相關的政策中就明確對于與出售商品或提供服務等正常經營活動無任何關系的贈送行為只要是免費，那么就應當界定為視同銷售行為，例如房產企業與銀行的營銷活動資料的投放等，而營銷活動資料的投放與所售商品或服務有關的，則為有償贈送，不應界定為視同銷售，例如酒店服務業在提供住宿服務的同時給予免費早餐、房產企業賣房的同時贈送車位等；北京國稅局對于視同銷售行為的界定則與浙江相似，但卻明確指出視同銷售行為的進項一般來說可以抵扣；但安徽國稅局對于自產、委托加工、外購的貨物用于贈送時明確不允許抵扣進項稅，相關贈送行為也不需視同銷售。

三、商業銀行視同銷售行為稅務風險防范建議

1.準確把握視同銷售行為政策口徑

由于增值稅征收具有屬地性，因此把握理解好所在地稅務機關關于視同銷售行為政策的規定是商業銀行規避相關稅務風險的首要前提，商業銀行要加強與稅務機關的溝通，統一與當地稅務機關關于視同銷售行為的稅務口徑，將相關的稅務風險降到最低。如果所在稅務機關未對視同銷售行為做出具體的要求與解釋，商業銀行應當重點把握相關業務活動的無償與否，相關業務活動所帶來的進項是否抵扣，要嚴格區別贈送行為的發生是否與所經營的主營活動產生關系，帶來經濟利益的流入。除此之外，商業銀行還應當緊跟稅收政策的變化，關注關于視同銷售行為的解釋有無最新的政策要求。

2.合理制定營銷活動方案

由前文所述可知，商業銀行的視同銷售行為主要集中于為了拓寬市場，維持客戶穩定關系而產生的營銷業務活動，在這一活動中商業銀行一般會發生贈送禮品或提供免費服務的行為，而一旦該行為被判定為無償，則就需要視同銷售，計算銷項稅額。因此，在進行營銷活動方案的制定時，商業銀行在贈送禮品時應當盡量附加相關條件，降低相關贈送行為的無償屬性，而對于相關的免費服務，商業銀行也需要盡量避免一免到底的情況，盡可能在客戶滿足特定條件的基礎上提供免費服務。

3.加強外購商品抵扣憑證管理

由于不同區域稅務機關對于視同銷售的口徑與規定存在差異，因此要想盡可能地避免稅務風險，商業銀行就需要在采購環節提高對外購商品抵扣憑證的管理水平，獲取增值稅專用發票用于抵扣，且供應商最好是一般納稅人（雙方稅率一致），這樣一來，商業銀行就可以在后續的稅務處理中根據實際業務發生的情況來確定相關的產品或服務是正常抵扣且做視同銷售，還是界定為不得抵扣相應做進項轉出處理。否則，一旦有關經濟行為被界定為無償贈送，一方面要視同銷售計繳銷項稅，另一方面因為沒有取得合法抵扣憑證無法進行抵扣，將會導致稅負成本成倍上升。

4.規范視同銷售計稅和申報

除政策理解和執行的裁量差異，視同銷售行為還潛在因稅務人員疏忽導致的操作風險。除了采購時是取得增值稅普通發票或從小規模納稅人取得增值稅專用發票外，一般來說一般納稅人視同銷售事項的銷項稅與進項稅金額一致。視同銷售的銷項稅應按一般納稅人適用的稅率計算確定并申報繳納。但是由于增值稅納稅申報表上不能直接反映視同銷售調整征稅情況，因此商業銀行可以通過自行登記電子臺賬等方式，反映自身視同銷售調整征稅的詳細情況，從而降低在納稅申報環節稅務人員操作不當的風險。