高校個人所得稅實務問題研究

■/ 李文瑜

新個人所得稅法自2019年全面實施，其中“分類+綜合”的征管模式、“預扣預繳+匯算清繳”的申報方式、新增7項專項附加扣除、“居民與非居民”的認定、累計預扣法等變化對扣繳義務人個人所得稅管理提出了新的挑戰和更高的要求，特別是高校作為扣繳義務人，其人員性質復雜，管理權限分散，收入類型多等特點，進一步加大了個人所得稅代扣代繳難度，在實務工作中面臨著更多的風險與問題。

一、高校個人所得稅的特點

（一）人員性質復雜，管理權限分散

高校的日常運營涉及教學、科研、行政管理、后勤和校辦產業等多方面，為了維持基本運營，支持高校一流大學建設，高校會通過各種方式引進各類人才。主要包括教職工、學生、校外專家、外籍人士等。以西安某高校為例，教職工人數多達上萬人，有在職人員、長期聘用人員、臨時聘用人員、勞務派遣人員、離退休人員，其中在職人員又分教學科研人員、行政管理人員、后勤人員、校辦產業人員及其他人員。學生有研究生、普通本科生、普通預科生、成人本專科生、網絡本專科生、在職人員攻讀碩博學位、外國留學生等。另外，因業務需要還有臨時聘請的校外專家、外籍專家等。而人員性質不同，對應的管理部門也各不相同，有人力資源部、學院、科研團隊、二級單位、高層辦、研究生院、學生處、離退休處等，形成了高校人員管理權限分散的特點。

（二）收入類型多，計稅難度大

一是高校教職工收入，不僅有學校人力資源部統一發放的“工資”，還有學院考核發放的績效津貼、項目負責人發放的科研績效以及講座費、監考費、評審費等校內其他收入，這些收入由不同的經費負責人審批發放，發放金額不定，發放時間不定，個稅改革以后按“工資薪金所得”、“累計預扣法”預扣預繳個稅，這對財務處提出了更高的要求。二是學生收入，目前大學生收入主要有獎助學金、補助補貼、勤工助學報酬、三助報酬等，不同的收入適用的稅收政策各有不同，涉及免稅稅收優惠、“勞務報酬”計稅、“偶然所得”計稅等。三是非居民收入，新個稅引入了“居民”和“非居民”的概念，二者的計稅方式完全不同，各部門對外籍人員進行發放時首先要判斷此人屬于居民還是非居民，再根據收入類型判斷是工資還是勞務。另外，高校還存在校外勞務、稿酬、年終一次性獎金、偶然所得等收入類型，不同的收入類型適用不同的計稅方案，計稅難度非常大。

（三）發放相對靈活，收入差異大

高校經費實行項目化管理，按照“誰主管、誰簽字、誰負責”的原則，由項目經費負責人負責所承擔項目的預算執行工作，雖然高校的發放工作統一集中在財務處進行處理，但是各類人員收入的發放由經費負責人審批，發放人員、發放時間、發放金額相對靈活。而高校人員性質復雜，不同人的收入構成和來源也不一樣，形成了高校各類人員收入差異大的特點。

二、高校個人所得稅管理存在的問題

（一）個稅計稅方案難界定

1.外籍人員“居民”和“非居民”難區分。根據《中華人民共和國個人所得稅法》第一條，在中國境內有住所，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計滿一百八十三天的個人，為居民個人。在中國境內無住所又不居住，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計不滿一百八十三天的個人，為非居民個人。區分居民與非居民主要依據“有無住所”、“境內居住是否累計滿一百八十三天”，在實際工作中，由于外籍人員對我國稅法政策了解有限，無法準確的判斷自己屬于“居民”還是“非居民”，而兩者的計稅方式又完全不同，代扣個稅金額差異較大。例如：給一位外籍人員發放10000元勞務報酬所得，按照居民勞務報酬預扣稅款1600 元，而按照非居民勞務報酬扣稅只有590元。準確的區分“居民”和“非居民”對依法履行納稅義務十分重要，但在實務處理中，外籍納稅人本人、項目經費負責人、人力資源部、財務處等區分起來都十分困難。

2.退休人員“工資薪金”和“勞務報酬”難區分。由于高校業務的特殊性，很多退休老師退而不休，堅持參與科研、教學、評審、專家咨詢等工作，除退休工資外，還會從高校取得其他收入。這些收入主要分三類：

一是從原任職單位取得的各類補貼、獎金、實物，包括學院發放的以前年度津貼結算、離退休人員慰問費、科研績效等。根據《國家稅務總局關于離退休人員取得單位發放離退休工資以外獎金補貼征收個人所得稅的批復》（國稅函[2008]723號），離退休人員除按規定領取離退休工資或養老金外，另從原任職單位取得的各類補貼、獎金、實物，應在減除費用扣除標準后，按“工資、薪金所得”應稅項目繳納個人所得稅。

二是退休人員返聘工資，根據《國家稅務總局關于個人兼職和退休人員再任職取得收入如何計算征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2005]382號）：“退休人員再任職取得的收入，在減除按個人所得稅法規定的費用扣除標準后，按“工資、薪金所得”應稅項目繳納個人所得稅。”

三是其他零星收入，包括講課費、評審費、專家咨詢費。退休人員在取得這部分收入時，與原單位沒有形成雇傭關系，屬于個人獨立從事某項勞務取得的所得，應按“勞務報酬所得”項目征收個人所得稅。

而在實務操作中，退休人員收入情況復雜，既有學院發放的津補貼，又有講課費、評審費等其他零星勞務，高校財務系統和自然人電子稅務局都是根據人員性質來計稅，一個人無法同時申報“工資、薪金所得”和“勞務報酬所得”。各高校的做法通常有兩種，一種是將退休人員發放統一按照“工資、薪金所得”計稅，但在個稅改革后，勞務會打八折并入綜合收入，而工資薪金不打折，兩者差異較大。另一種是只將退休返聘人員發放按照“工資、薪金所得”計稅，其他人員的所有發放均按照“勞務報酬所得”計稅。兩種做法無論哪一種，都與稅法規定有一定的偏差。

3.學生獎助學金“免”與“不免”有爭議。高校學生獎助學金主要有國家獎學金、國家助學金、國家勵志獎學金、國家學業獎學金、學校經費設立的各類獎助學金和企業捐贈設立的各類專項獎助學金等。其中國家級的獎助學金根據“省級人民政府、國務院部委和中國人民解放軍軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發的科學、教育、技術、文化、衛生、體育、環境保護等方面的獎金”免征個人所得稅，但是學校經費和企業捐贈設立的獎助學金并沒有免稅依據，應按“偶然所得”稅率20%交稅，且不并入綜合所得，學生不能通過年度匯算申請退稅。對“獎助學金”高稅率扣稅會讓學生產生心理落差，與學校和企業設置獎助學金鼓勵學生學習、促進教育發展的初衷相違背，也不符合國家科教興國的戰略。有的高校在實務處理中，會將獎助學金統一免稅，或將部分獎學金按“勞務報酬所得”計稅，無論哪種處理，都存在稅務風險。

（二）信息化水平不能滿足需求

一方面，信息共享不完善，財務不能及時準確獲取人員信息。當前自然人電子稅務局需要先采集人員信息，且通過驗證才能申報個稅。而高校人員性質復雜、管理分散，財務處不能及時獲取到所有人員的離職信息，數據具有滯后性，為了累計預扣法能累計到收入，當月無收入也得零申報，這樣就會有已離職人員進行了零申報，增加了申訴風險。另外，外籍人員姓名大小寫和順序都會影響是否通過驗證，本人也未必知道稅務系統以哪個數據為準，只能本人去稅務大廳確認信息后才能進行申報，而高校每個月都有很多外籍人員勞務需要申報，溝通成本非常大，影響申報稅效率。

另一方面，預扣預繳稅款不能做到完全一致。在累計預扣法下財務系統預扣稅款和自然人電子稅務局預繳稅款理論上應完全一致，正常情況下也確實如此，但在特殊情況下，比如收入中斷、護照號更換、中途免稅、校內調動影響受雇時間改變等都會影響到稅款計算結果的一致性，導致全年預扣預繳稅款存在差異。

（三）個稅預扣預繳金額大，年度匯算辦理人數多

高校每年預扣預繳個人所得稅人次多、稅額大，需要辦理年度匯算的師生非常多，工作難度很大。以學生為例，學生勤工助學、助管助教助研獲得的收入按照“勞務報酬所得”計稅，計算公式為：預扣預繳稅額=（勞務報酬收入-減除費用）*預扣率-速算扣除數。其中，每次收入不超過4000 元的，減除費用按800 元計算；每次收入4000 元以上的，減除費用按20%計算。也就是說每次收入只要超過800元，就會有預扣預繳稅款。還有很多高校根據“屬于同一項目連續性收入的，以一個月內取得的收入為一次”將“勞務報酬所得”設置為當月累計計稅，以一個月內取得的收入為一次。那么，學生只要當月收入超過800元就會有預扣預繳稅款。而在年度匯算時，“勞務報酬所得”全年總金額不超過7.5 萬元，應納稅額為0。高校學生全年收入很少超過7.5萬元的，這樣，就會導致大量的學生需要在年度匯算時申請退稅。

（四）科研人員稅收優惠少，各地政策大不一樣

目前針對高校科研人員的個稅稅收優惠政策主要有：

1.《財政部：國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字〔1994〕20號），達到離休、退休年齡，但確因工作需要，適當延長離休退休年齡的高級專家，其在延長離休退休期間的工資、薪金所得，視同退休工資、離休工資免征個人所得稅。

2.根據《國家特聘專家服務與管理辦法》（組通字〔2012〕19 號），對于延長退休年齡的“國家特聘專家”，其工資、薪金、獎金、津貼、補貼等收入，免征個人所得稅。

3.根據《財政部 稅務總局 科技部關于科技人員取得職務科技成果轉化現金獎勵有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2018〕58號），依法批準設立的非營利性研究開發機構和高等學校根據《中華人民共和國促進科技成果轉化法》規定，從職務科技成果轉化收入中給予科技人員的現金獎勵，可減按50%計入科技人員當月“工資、薪金所得”，依法繳納個人所得稅。

4.省級人民政府、國務院部委和中國人民解放軍軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發的科學、教育、技術、文化、衛生、體育、環境保護等方面的獎金免征個人所得稅。

可以發現，現行稅法針對高校科研人員的稅收優惠政策非常少，特別是專門針對青年科研人員的稅收優惠政策幾乎沒有，這不利于高校人才隊伍建設，不利于我國科教興國戰略和人才強國戰略的實施。而各地對人才引進的政策也大不一樣，有的地方為了引進人才通過財政返還的方式設有區域性的稅收優惠政策，例如《財政部稅務總局關于粵港澳大灣區個人所得稅優惠政策的通知》（財稅〔2019〕31號），相比之下，西部地區本就人才稀缺，奈何財政實力又不雄厚，在人才競爭這場沒有硝煙的戰場上很難獲勝。

三、高校個人所得稅管理建議

（一）區分人員性質，探索更優稅管模式

進一步梳理高校涉稅人群、收入類型、政策依據以及實務疑難問題，加強與稅務部門的溝通，與稅務部門共同探索更優的稅管模式。對于外籍人員，針對“后疫情時代”特點，結合外籍人員勞動合同時間、用工形式、來華時間、工作內容等制定具有可操作性的“居民”、“非居民”判斷標準，規范外籍人員個人所得稅申報和管理辦法；對于退休人員和學生，分析其預扣預繳稅款和匯算清繳退稅數據，與稅務部門共同探索是否有簡易申報的可能性，既簡化了預扣預繳申報環節，又減輕了年度匯算階段的壓力。

（二）加強信息一體化建設，推進校稅交互聯動

實現個人所得稅全員全額準確申報依托于信息一體化建設，一方面，高校要加強內部信息一體化建設，將分散的人員管理部門納入統一的人員信息管理系統，實現與財務信息共享、確保核稅前端準確判斷人員類型、采集完善的人員信息。另一方面在個人收入發放系統借助銀行數據庫，驗證發放人員姓名和證件號碼，減少銀行退票和報稅失敗的可能，提高財務發放和報稅效率。

同時，建議稅務系統增加扣繳義務人權限，在申報時期對驗證不通過的人員信息，提供扣繳義務人查詢功能，提高申報稅的準確性；在匯算清繳時期，推送扣繳義務人未完成匯算清繳人員名單，便于精準提醒師生及時完成匯算清繳，減輕稅務人員工作壓力。

（三）完善稅收優惠政策，助力科教興國戰略實施

在我國深入實施科教興國戰略、人才強國戰略、創新驅動發展戰略的關鍵時期，針對高校師生出臺更多普惠性稅收優惠政策，例如增加科研人員專項附加扣除項目、高校學生獎助學金、勤工助學、三助收入免稅等，激發各類人才科研創新活力。同時，各地政府應加大財政返還力度，重視人才自主培養，重視青年人才培養，創造科技人才高地，加快建設科技強國，助力我國早日實現高水平科技自立自強。

（四）加強稅收政策宣傳力度，強化個人所得稅納稅意識

2019 年個稅改革可謂是發生了天翻地覆的變化，但仍有很多師生忙于科研工作，對個稅改革了解非常少，不僅沒有充分利用專項附加扣除等帶來的“紅利”，也沒有按時完成年度匯算，未及時履行納稅義務，更有甚者未按時補稅，給自己帶來經濟和納稅信用雙重損失。財務處作為稅務與納稅人之間的橋梁，要充分利用微信公眾號、網站等宣傳媒介，及時推送最新稅收政策；通過下學院、線上課堂等方式開展專題講座；亦可邀請稅務人員進校宣講，普法的同時警示風險，進一步加強稅收政策的宣傳力度，強化師生個人所得稅納稅意識。

（五）提升財務人員專業水平，做好師生財稅服務工作

個稅改革對財務人員提出了新的要求，財務人員要及時更新稅法知識，準確領會稅法精神，尤其是在匯算清繳時期，面對學校上萬師生的咨詢，一定要做好稅務解釋工作，正確解釋稅法條款和操作方法，幫助師生完成匯算清繳；同時，也要代替稅務部門履行好“監督”職能，在督促師生按時完成匯算清繳的同時，也要提醒師生稅務風險，確保師生匯算清繳數據的準確性，既要保證師生按時履行納稅義務，也要維護師生獲取納稅權利，為師生提供專業的財稅服務工作。