“以數治稅”背景下涉稅信息共享機制的轉型構建

■/ 謝佳音

一、問題的提出

2021年3月中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》（以下簡稱《意見》）指出，要深化稅收大數據共享應用，在2025 年建成稅務部門與相關部門常態化、制度化數據共享協調機制，依法保障涉稅涉費必要信息獲取，同時健全涉稅涉費信息對外提供機制，高效發揮數據要素驅動作用。這標志著我國稅收征管正在從“以票治稅”向“以數治稅”時代邁進，深化稅收征管改革對我國現有的涉稅信息共享機制提出了新要求。

現行的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）確立的涉稅信息共享制度，主要強調其他有關單位向稅務機關如實提供涉稅信息的單方義務，是單向的涉稅信息共享制度，在實踐中存在涉稅信息提供主體缺位、共享范圍小、納稅人權利保護不到位、第三方共享積極性不高等問題。不僅容易損害稅收征管效率，降低納稅人稅法遵從度，甚至可能導致大量稅款流失。為深化稅收征管改革，全面實現“以數治稅”，需要建立相關部門向稅務部門提供必要的涉稅信息，同時稅務部門也向相關部門提供涉稅信息的雙向共享協調機制。

國內有關涉稅信息共享機制的研究從早期主要論述涉稅信息共享的必要性，到后來側重研究涉稅信息共享的主體、權利、義務、責任和程序的具體規定。隨著《民法典》的出臺，學者們開始重視涉稅信息共享中納稅人涉稅信息權利的保護，但大多研究都忽視了涉稅信息共享機制建設本身，尤其是在“以數治稅”的時代背景下，按照《意見》的要求，構建雙向的涉稅信息共享機制已成為大勢所趨。如何既滿足實踐中對海量涉稅信息數據共享的需求，又實現納稅人權利保護，完成現有第三方涉稅信息共享機制的轉型構建，成為深化稅收征管改革中亟待解決的關鍵問題，需要系統深入的研究。

構建雙向的涉稅信息共享機制，將各個部門的涉稅信息有效互通互聯，有助于打破征納雙方的信息不對稱，提高涉稅信息的完整性、時效性和準確性；有助于稅務機關高效收集和利用第三方掌握的納稅人涉稅信息，保證稅收征管的質量和效率，嚴防稅款流失；有助于提高第三方主體涉稅信息共享的積極性；暢通涉稅信息共享渠道，全面實現“以數治稅”。

二、圍繞現行第三方涉稅信息共享機制的爭論

近年來，我國大力推進政府數據共享平臺建設，目前已基本建成第三方涉稅信息共享平臺。根據我國現行《稅收征管法》第6條的規定，我國建立的涉稅信息共享制度是第三方涉稅信息共享機制，即第三方向稅務機關單向提供其掌握的涉稅信息的制度。在當前“涉稅信息共享機制”的語境下，“涉稅信息”應當從廣義角度理解，是由納稅人、稅務機關和第三方等不同主體享有的，是納稅人在日常經濟活動、政治活動、文化活動和社會活動中產生的與稅收征管活動相關的納稅人信息。而所謂第三方涉稅信息，即指征納雙方之外的其他政府部門或單位提供的與稅務機關稅收征管有直接或間接聯系的納稅人生產經營活動相關信息。在現行《稅收征管法》第6 條的規定下，“第三方涉稅信息共享”主要包括兩條路徑：一是稅務機關從其他政府部門獲取涉稅信息；二是稅務機關從社會機構獲取涉稅信息。值得注意的是，立法明確的“第三方涉稅信息共享”是指征納雙方之外的政府部門或其他單位向稅務機關單方提供涉稅信息。

鑒于現行立法并沒有規定稅務機關是否要向第三方共享其掌握的涉稅信息，學界對此觀點不一，存在單向共享與雙向傳遞的爭論。有學者主張建立稅務機關涉稅信息單向共享機制，稅務機關所掌握的納稅人涉稅信息并不能籠統地與其他機關共享。不過，近年來隨著大數據的應用與發展，實務中對數據的需求逐漸膨脹，越來越多的學者主張建立雙向共享的涉稅信息共享機制。有學者認為如果禁止其他政府部門或第三方主體獲取涉稅信息，會阻礙協同政府的發展和政府部門數據資源信息共享，也會阻礙第三方部門對涉稅信息的共享。還有學者提出實行一種附加嚴格限制性條件、有限度的雙向共享，即原則上涉稅信息只能由第三方向稅務機關單向傳遞，但在法定情形和嚴格程序要求下，稅務機關與某些國家機關或金融機構等單位可以雙向共享涉稅信息。

三、第三方涉稅信息共享機制面臨的現實困境

隨著我國逐步邁向“以數治稅”時代，實踐中涉稅信息共享的需求急劇增加，當前的第三方涉稅信息共享機制已不能滿足實踐需求，第三方涉稅信息共享機制建設正面臨著現實困境，涉稅信息共享機制亟待一場變革。

（一）稅收立法不健全，共享缺乏法律指導

當前構建第三方涉稅信息共享主要依據《稅收征管法》第6 條，但該條款只對第三方涉稅信息共享做了原則性規定，共享主體缺位、權利義務模糊、具體規則缺失等問題仍然影響第三方涉稅信息共享的成效。

其一，共享主體及其權利義務模糊。關于第三方主體，《稅收征管法》第6 條所表述的是“政府其他管理機關”、“納稅人、扣繳義務人和其他有關單位”，但并沒有明確具體包含哪些政府管理機關和有關單位。盡管在《個人所得稅法》第15條具體規定了向稅務機關提供涉稅信息的第三方主體，但實踐中只有稅務部門和少數金融機構參與第三方涉稅信息共享，其他政府部門或單位還處在涉稅信息共享責任主體之外，導致涉稅信息共享主體缺位，使法律條款流于形式，無法徹底落實。此外，不論是《稅收征管法》的一般性規定，還是地方涉稅信息共享的試驗性立法，均缺乏對第三方涉稅信息共享的內容、途徑、程序、權責配置等方面的明確規定。由于缺乏高位階法律的權責配置規定，第三方往往缺乏向稅務機關提供涉稅信息的主動性，在實際涉稅信息共享中，有關部門和單位通常以保護個人隱私和商業機密為理由，拒絕提供真實可靠的涉稅信息或以提供一些無關信息敷衍塞責，致使共享的涉稅信息量不足、面不廣，稅務機關難以及時、全面、準確地獲取第三方涉稅信息。

其二，缺乏可供具體落實的實施細則。在實踐中第三方涉稅信息共享機制主要包括兩種模式：一是以具體規范性文件明確涉稅信息共享制度；二是地方政府以部門協議或協商的方式進行涉稅信息共享。諸多地方采用協議或協商的方式規定第三方涉稅信息共享，例如《深圳市稅收征管保障辦法》。但不論是具體的規范性文件，還是政府間或部門間的協議、協商，均難以使第三方涉稅信息共享成為一種長效機制。由于缺乏高位階的法律指導，第三方涉稅信息共享主體及其之間的權利、義務、責任仍處于模糊狀態，缺乏具體落實的實施細則，法律條款往往束之高閣，嚴重影響第三方涉稅信息共享的深入推進。

（二）數據獲取渠道狹窄，涉稅信息共享范圍小

一方面，稅務機關與第三方之間信息不對稱，信息壁壘嚴重。稅務機關在稅收征管過程中掌握納稅人涉稅信息，政府部門和其他單位在履行社會管理和公共服務職責的過程中收集相對人的涉稅信息，但這些信息可能尚未及時被稅務機關全部掌握。反之，稅務機關在稅收征管和服務過程中，也可能掌握政府部門和單位在履行社會管理和公共服務職責時需要的信息，因立法沒有明確稅務機關向第三方提供涉稅信息的義務，在實踐中政府部門和單位從稅務機關處獲得的社會管理和公共服務信息也極為有限。稅務機關與其他政府部門和單位等第三方之間存在的涉稅信息不對稱，導致第三方涉稅信息共享出現信息壁壘、部門壁壘，降低涉稅信息共享的成效。

另一方面，涉稅信息數據來源單一，信息獲取渠道尚待建設。建設常態化、規范化的第三方涉稅信息共享機制，需要更多政府部門和社會第三方的加入，讓第三方涉稅信息真正實現流通共享。在現行《稅收征管法》的規定下，第三方涉稅信息共享主體主要是政府職能部門，社會第三方機構還未納入到涉稅信息共享機制的建設當中。除了政府各部門掌握的涉稅信息外，證券公司、信托公司等單位也掌握著大量涉稅信息，但因其未被納入第三方涉稅信息共享機制的建設范圍，稅務機關無法及時依法獲取其掌握的涉稅信息，可能導致相關稅款流失。為此，兼具廣度和深度且高效便捷的第三方涉稅信息獲取渠道亟待建設。

（三）征納雙方利益沖突，納稅人權利保護不到位

在第三方涉稅信息共享中，征納雙方利益沖突不可避免。第三方涉稅信息共享是信息時代國家稅收征管權的合法延伸，本質屬于國家統治權的現代化外在表現形式，屬于稅務機關行使的代表社會公共利益、維護國家財政利益的“公權”范疇。為此，法律必須賦予稅務機關獲取納稅人涉稅信息的權力，而納稅人信息往往具有顯著的個人標識性，屬于隱私范疇。在涉稅信息共享的利益格局中，納稅人涉稅信息隱私權與稅務機關的征稅利益天然對立，二者必然產生沖突。具體而言，一方面，具有顯著個人標識性的納稅人信息理應納入隱私權保護范疇；另一方面，出于征稅效率和公共管理的需要，在稅收征管過程中納稅人的涉稅信息應當向稅務機關和其他政府部門或單位開放，兩者沖突亟需立法調和。

此外，在第三方涉稅信息共享的實踐中，征納雙方的利益沖突日益加劇，稅務機關的稅收征管權擴張、濫用、尋租等現象時有發生，稅收征管權力越界、納稅人權利保護不到位等問題突出。由于缺乏明確的立法監管，第三方涉稅信息共享機制的構建使得稅務機關的權力不斷膨脹，納稅人的信息權時常受到侵犯。具體表現為稅務機關過度收集納稅人的涉稅信息，信息收集、共享程序不到位，在信息收集、共享中忽視納稅人的知情權，稅務機關對納稅人涉稅信息未經授權的披露等等。理論上，第三方涉稅信息共享是公權對私權以合法方式的介入，如果共享合法，私權理應容忍這種權利的損益，但如果稅務機關權力越界，則法律應當為其規定明確的權力邊界，限制公權以期捍衛納稅人基本權利。

因此，稅務機關在怎樣的法律授權框架內使自身既能夠獲得“以數治稅”所必需的涉稅信息，又避免不當搜集納稅人信息而侵犯其隱私權，如何平衡納稅人信息保護和國家財政利益，是當下亟待解決的問題。

（四）單向共享機制下第三方共享積極性不高

我國現行《稅收征管法》建立的第三方涉稅信息共享機制是單向的，只規定了第三方主體向稅務機關提供涉稅信息的單向協作義務，而沒有要求稅務機關向第三方共享其掌握的涉稅信息，也沒有向第三方闡釋這一制度可能對其帶來的便利，沒有實現真正的“共享”，導致第三方向稅務機關提供納稅人涉稅信息的主動性普遍不高。另一方面，當前的第三方涉稅信息共享機制也缺乏對第三方的反向激勵。由于現行《稅收征管法》沒有具體明確地規定第三方主體的范圍、涉稅信息的內涵、涉稅信息共享的相關程序以及違反共享規定需要承擔的法律責任等，導致第三方涉稅信息共享無章可循，第三方主體若未按規定共享涉稅信息也不會承擔相應的法律責任，致使《稅收征管法》第6 條形同虛設、難以落實。

鑒于當前多部法律都有隱私權和商業秘密保護的規定，第三方主體依法對其掌握的相對人相關信息具有保密義務，第三方涉稅信息共享將打破這種保密格局，要求第三方必須向稅務機關提供相對人的涉稅信息，可能導致第三方喪失交易相對人的保密信賴，甚至降低第三方的管理能力或市場交易能力。第三方守諾利益與征稅利益的沖突對立，導致第三方共享積極性不高，所以實踐中第三方往往以涉及隱私或商業秘密為由，拒絕向稅務機關提供涉稅信息，損害國家財政利益。

四、“以數治稅”時代涉稅信息共享機制的轉型構建

對標《意見》中有關構建涉稅信息共享機制的要求，在優化完善當前《稅收征管法》確立的第三方涉稅信息共享機制的基礎之上，需要轉型構建起適應“以數治稅”時代的稅務機關與第三方之間雙向共享的涉稅信息共享機制。

（一）貫徹利益衡量理念，建立雙向涉稅信息共享機制

“以數治稅”背景下涉稅信息共享機制的轉型構建，首先需要優化完善現有的第三方涉稅信息共享機制，賦予稅務機關獲取涉稅信息的法律權限，明確提供涉稅信息的第三方主體，打破信息之間存在的部門壁壘，保障稅務機關能夠依法從第三方獲取必要涉稅信息。其次要健全稅務機關向第三方提供涉稅信息的機制，明確第三方與稅務機關之間的權利義務關系，規定稅務機關向第三方提供涉稅信息的法定情形，同時也要劃清稅務機關的權力界限，保障納稅人的基本權利，實現各方利益平衡，最終構建起與“以數治稅”目標相匹配的涉稅信息共享機制，真正實現“以數治稅”的稅收征管格局。

在構建涉稅信息共享機制中需要貫徹利益衡量理念，厘清國家財政利益、納稅人涉稅信息利益、征稅主體的征管效率、第三方守諾利益之間的位階關系。根據利益衡量理論確立的利益位階，權利應當優于利益、公共利益應當優于個體財產利益、人格利益應當優于財產利益。具體到涉稅信息共享機制，納稅人隱私權和商業秘密應當處于第一位階優先保護，國家財政利益和稅收征管效率處于第二位階，再次是第三方的守諾利益。財政收入是國家長治久安的基礎，稅收的本質是為了國家得以永續存在并發展，因而其本身也是個體利益得以實現的前提，應當處在優于個體利益的位階。換言之，只有當涉稅信息共享與納稅人個人隱私權和商業秘密保護沖突時，代表國家財政利益的稅收征管權力才需要被限制，而在合理的涉稅信息共享機制下納稅人的其他財產性權益，例如涉稅信息的產權則理應接受權利的損益。換言之，稅務機關和第三方主體有權通過合法途徑獲取納稅人的涉稅信息，并在不侵犯納稅人的隱私權或商業秘密時有權對外提供其掌握的涉稅信息。

由于現行《稅收征管法》只規定了第三方向稅務機關提供涉稅信息的義務，構建的是單向涉稅信息共享機制，為了真正實現“以數治稅”的稅收征管深化改革目標，充分發揮數據要素的作用，應當致力于實現涉稅信息的真正“共享”，稅務機關與相關部門間應當構建起雙向的涉稅信息共享機制，即不能僅局限于規定第三方的涉稅信息報告義務，要深化信息來源，拓展涉稅信息共享的廣度和深度，要求稅務機關在特定情況下向第三方提供涉稅信息。

所謂雙向涉稅信息共享機制是一種介于稅務機關與相關部門之間的雙向涉稅信息共享，稅務機關能夠從相關部門獲取必要的涉稅信息，同時在法律法規的特別授權時，允許稅務機關向某些政府部門或單位提供涉稅信息，但在涉稅信息共享時需要嚴格依照法定程序，落實保密責任?；诋斍耙呀洏嫿ǖ牡谌缴娑愋畔⒐蚕頇C制，“以數治稅”時代的雙向涉稅信息共享機制只需在完善原有第三方涉稅信息共享機制的基礎之上，健全稅務機關對外提供涉稅信息的共享機制，真正促進稅收征管向智能化、數字化邁進，切實提升稅收征管成效，堅決維護國家財政利益。

（二）優化頂層設計，推進《稅收征管法》修訂完善

隨著“以數治稅”時代的到來，順應數字化稅收征管模式的法制建設亟待推進，尤其是在涉稅信息范圍及其提供主體的明確、稅務機關采集并使用涉稅信息的權限、稅務機關對外提供涉稅信息的條件、納稅人權利的保障等方面需要有法可依。從立法模式來講，我國除了在《稅收征管法》中進行涉稅信息共享的一般性規范之外，還需要在單行稅法中對涉稅信息共享規定具體實施細則。

首先，應在《稅收征管法》中對涉稅信息的概念內涵予以明確。《稅收征管法》作為高位階的稅收立法，對于構建涉稅信息共享機制具有重要指導意義。用于共享的“涉稅信息”應當區別于一般法律語境下的“與稅收征管相關的納稅人信息”，而更傾向于經匿名化處理后的納稅人信息，并且只有當法定情形時稅務機關和第三方才有權利依據法定程序申請共享納稅人的原始信息，例如稅務稽查、公安辦案、法院執行等。另外，可以通過“列舉+兜底”的立法模式規定需要共享的涉稅信息，一般為納稅人資產、收入以及特定支出的相關信息，例如納稅人的工資及其他收入、資產及其交易情況、銀行賬戶信息、存款及其他資產等。

其次，應當明確參與涉稅信息共享的第三方主體。雖然現行《稅收征管法》只規定了稅務機關與政府其他管理機關之間涉稅信息共享，納稅人、扣繳義務人和有關單位具有第三方涉稅信息提供義務，但“以數治稅”的稅收征管目標要求第三方涉稅信息共享必須明確且擴大涉稅信息共享主體的范圍。根據我國當前實際，可以嘗試規定以下兩類主體參與涉稅信息共享。第一，相關政府部門。就我國地方立法實踐而言，第三方涉稅信息的提供主體一般包括發展改革、市場監督管理、公安、國土資源、住房城鄉建設、審計部門、人民銀行、教育以及人力資源社會保障等部門。由于這些政府部門掌握著大量的納稅人涉稅信息，理應被確定為第三方涉稅信息提供主體。第二，金融機構。例如銀行、證券、信托、保險等金融機構，因其掌握的納稅人財產及資產流通情況能夠成為稅務機關稅收征管的重要依據，理應保障稅務機關依法獲取其掌握的涉稅信息。此外，政府可以引導和激勵社會中介機構、行業協會等其他社會組織主體參與到涉稅信息共享體系的建設中，擴大稅務機關獲取涉稅信息的渠道。

最后，應當在《稅收征管法》中明確規定稅務機關在法定情形下有向第三方提供其掌握的涉稅信息的義務，同時在單行稅法中具體規定不同稅種對外提供的情形。在《稅收征管法》中，需要將涉稅信息共享的存儲、提取、運用等程序細化，明確厘定第三方和稅務機關涉稅信息共享的權力邊界，限制稅務機關和第三方一次性、概括性、大量地定期獲取涉稅信息的權力。稅務機關和第三方的權力應僅限于獲取經過脫敏處理后的涉稅信息，且必須規范涉稅信息的用途，將涉稅信息嚴格用于國家政府部門間的共享。

（三）保護納稅人權利，構筑涉稅信息安全防線

涉稅信息作為納稅人個人信息的一種，涉稅信息的共享也屬于個人信息的使用。因此，構建涉稅信息共享機制需要在涉稅信息共享與個人信息權之間實現利益平衡，需要保障納稅人基本權益。

首先，涉稅信息共享中的涉稅信息應當經過脫敏處理。用于共享的“涉稅信息”應當區別于“納稅人信息”而更傾向于“經過匿名化處理后的信息”。不同于原始的納稅人信息，用于共享的涉稅信息是指經過匿名化處理的、與稅收征管相關的納稅人信息總和，是利用脫敏技術將帶有納稅人個人身份信息或隱私信息的原始數據過濾成可使用、可共享的數據信息。這些數據包含納稅人主動向稅務機關申報的納稅信息、由第三方向稅務機關提供的與稅收征管相關的信息以及由稅務機關或第三方強制性掌握的有關納稅人身份、財產狀況、經營狀況等有關信息。通過匿名化的脫敏處理將納稅人涉稅信息分為原始納稅人信息和用于共享的涉稅信息。除非得到納稅人的同意，涉稅信息共享應當通過脫敏處理，剔除涉及納稅人的個人隱私部分，降低可能引發的信息安全侵權風險。通過引入情境性匿名化的法律標準，以動態的視角識別、評估納稅人信息所面對的風險，根據不同納稅人信息的重要程度設置不同的匿名化法律標準，尋求相對的、可預見的、具有可行性的納稅人信息匿名化程度劃分機制，進而以法律確定采用不同的納稅人信息匿名化方式，通過隱去敏感信息的去識別化處理，保護相關納稅人權利。不過立法應當規定在諸如稅務稽查、公安辦案、法院執行等法定情形時，稅務機關和第三方有權利依據法定程序申請共享納稅人的原始信息。

其次，需要限定涉稅信息共享主體的使用目的，落實共享主體對涉稅信息的保密義務。我國《稅收征管法》第8 條在賦予稅務機關獲取涉稅信息權力的同時，也規定其負有保密的義務。在授權稅務機關獲得涉稅信息共享以及規定稅務機關對外提供涉稅信息的同時，應當限定稅務機關和第三方使用涉稅信息的目的，明確落實稅務機關和第三方對涉稅信息的保密義務。從域外經驗來看，歐盟建立了較高的個人數據保護標準，提出了著名的“充分保護原則”，即只有當數據轉移目的國達到歐盟所認可的充分保護水平的條件，才可以進行數據轉移，以此保護個人數據所有人的合法權利。在“以數治稅”的時代，我國構建涉稅信息共享機制的目的是為了保障稅務機關依法獲取第三方涉稅信息，提高稅收征管效率和稅收遵從度，同時要求稅務機關向第三方主體提供涉稅信息，也僅限于社會管理和公共服務等公益性目的。因此，共享的涉稅信息不得用于商業性的用途，不論是稅務機關還是第三方主體，均對涉稅信息負有保密義務。

最后，海量的涉稅信息不僅涉及個人信息安全，甚至可能影響國家安全，需要特別重視涉稅信息安全保障工作。構筑涉稅信息的安全防線，需要加強防范涉稅信息平臺的系統性安全風險，在建設涉稅信息共享平臺時，需要重視涉稅信息共享系統的安全保障，建立一整套集事前監測、事中應急、事后懲治及恢復為一體的風險防治方案。而且需要及時防范涉稅信息共享過程中的泄密風險，建立完善的信息采集、使用、共享的工作流程和操作規范，確立諸如訪問留痕、實時追蹤等監督機制，全程監控涉稅信息共享工作人員對涉稅信息的接觸和處理，防止稅務機關和第三方相關單位的工作人員在采集、使用、共享涉稅信息的過程中泄露相關信息。如果已經造成信息泄露的，立法應當明確工作人員的民事賠償、行政甚至刑事責任。同時也需要加強相關工作人員的執業技能培訓，通過培養既熟悉稅收征管業務、又能進行計算機信息處理的復合型稅務人才，綜合運用各項安全保障技術，構筑涉稅信息共享的安全防線。