基于資產負債表的自然資源資產離任審計研究
——以遼寧省海洋資源審計為例

■/ 鄭 鵬 董春雨 王欣宇

一、引言

我國擁有非常豐富的海洋資源，海域面積多達3.0×106hm2，海岸線更是長達3.2×104km。我國一直以來致力于依托對海洋資源的開發和利用來推動海洋經濟的發展，隨著陸地資源的過度開發，碳中和目標的提出，都對海洋資源利用方面提出了更高層次的要求。如今，我國海洋經濟的發展方式仍然以粗獷式為主，這在一定程度上導致了海洋資源利用程度不高，成為制約我國海洋經濟高質量發展的主要原因之一。基于此，建立利于高效率利用海洋資源的相關制度極為重要，這也在一定程度上決定了我國海洋強國建設的高度。黨的十八屆三中全會中明確要求：探索編制適合我國國情的自然資源資產負債表，并針對領導干部實行自然資源離任審計。“十四五”規劃綱要中進一步提出：加強領導干部自然資源資產離任審計。同傳統審計相比，領導干部自然資源離任審計在針對自然資源管理與生態環境保護履責的情況方面的要求更為嚴格。因此編制自然資源資產負債表、開展領導干部自然資源資產離任審計均是重要而迫切的任務，且前者是后者有效實施的得力工具、后者是前者編制完成的重要用途，二者之間的緊密聯系決定了“編表”和“審計”兩項工作需要統一籌劃、聯動開展。

目前學術界所開展的關于領導干部自然資源離任審計方面的研究，主要可以歸納為以下兩個方面：

一是對離任審計相關概念和理論的研究。領導干部離任審計是我國特有的審計制度，因此初期相關研究大都圍繞如何理解含義、目標、內容、評價標準和評價指標體系等內容來進行研究。蔡春等將領導干部離任審計劃分為五個方面，認為自然資源審計的審計內容是自然資源管理和生態系統資源保護的責任，領導干部則是審計對象。林忠華將離任審計的出發點作為切入口，對審計內容、重點和實施路徑進行深入的剖析，最終提出相關建議。黃溶冰選用PSR 模型來對自然資源審計的評價體系進行構建。

二是對離任審計實踐模式的研究。基于我國國情，在實踐中合理運用資源環境離任審計是極為迫切的。張宏亮等將地方自然資源資產負債表作為切入口，對自然資源離任審計范圍進行拓展。張友堂等基于水資源資產負債表，對自然原因離任審計的內容進行了討論。陳朝豹針對膠州市實際情況構建了離任審計評價指標體系，但推廣性和可復制性較為欠缺。

綜上所述，現有文獻主要集中在理論層面，關于領導干部離任審計與資產負債表相結合的研究還比較欠缺。因此，本文在分析海洋資源資產負債表基礎上，選取海洋資源資產負債表評價指標，借助AHP以及變異系數組合賦權綜合評價法進一步對各指標的權重進行賦值，最終構建綜合評價模型。最后，以遼寧省為例，對2013-2017 年相關部門領導干部實施海洋資源資產離任審計，進一步驗證評價體系的可行性和可操作性。

二、指標體系構建與研究方法

（一）指標體系構建及數據來源

1.自然資源資產負債表設計。目前，海洋資源資產負債表的設計主要有以下兩種形式：一是根據海洋資源的各項功能價值來進行劃分；二是根據區域來進行劃分。前者容易出現重復計算的情況，而后者可以根據區域的實際情況進行設計，能夠在一定程度上避免重復計算情況的發生。

本文選擇遼寧省為對象，設計符合遼寧省實際情況的海洋資源資產負債表，借鑒張露、俞雅乖以及國務院頒布的《編制自然資源資產負債表試點方案》，并依據遼寧省海洋資源方面的相關情況，將海洋資源資產負債表分為兩個大項，即：海洋資源資產項目和海洋資源負債項目，前一項包含海洋石油資源、海洋天然氣資源、海洋漁業資源、濱海濕地資源、濱海旅游資源以及其他資產，后一項包含應付資源耗減負債、應付海洋資源災害補償、應付環境治理負債以及其他負債。并基于“海洋資源資產=海洋資源負債+海洋資源凈資產”的總原則，編制海洋資源資產負債表，具體如表1。

表1 海洋資源資產負債表總表

2.指標選取。DPSIR 模型的優勢在于其準確性與科學性，因此本文借助該模型構建所需的評價指標體系。DPSIR模型以可持續發展為出發點，來捕捉經濟發展、人類社會活動和生態環境之間的相互作用，在指標評價體系中收到廣泛應用，因此本文選擇DPSIR 模型來構建海洋資源資產離任審計評價指標體系。基于DPSIR模型，可以將海洋資源資產離任審計評價體系分為四個層級：第一層為目標層，即所評估的領導干部海洋資源責任履行情況；第二層為系統層，包括驅動力系統（D）、壓力系統（P）、狀態系統（S）、影響系統（I）、響應系統（R）；第三層為要素層，即每個系統層中所包含的具體要素；第四層為指標層，也就是主要評價指標的具體評價內容，包括總計25個指標。具體指標體系如表2所示。

表2 基于資產負債表的海洋資源資產離任審計評價指標體系

驅動力系統（D）是推動離任審計工作的根本動力，包括社會人口和經濟發展兩方面，前者采用城鎮化率和人口密度來衡量，后者采用海洋第三產業生產總值占比、居民可支配收入、區域海洋生產總值占地區生產總值比重來衡量。

壓力系統（P）是通過驅動力作用后直接作用在海洋生態環境上的促使海洋生態發生變化的直接因素，主要由資源負債及環境壓力兩部分組成，主要表現形式有：應付資源耗減負債、應付海洋資源災害補償和應付環境治理負債，以及主要河流污染物排海總量、海底垃圾平均密度和萬元GDP 海洋礦產能耗。

狀態系統（S）是指在海洋生態環境壓力的影響下，海洋資源環境所表現出來的狀態水平，包括資源資產和環境承載，采用海洋資源實物量和價值量變化量、海洋捕撈產量、重點岸段侵蝕率、新增宗海面積以及近岸海域一、二類海水比例表示。

影響系統（I）是用來描述海洋資源環境同社會經濟兩者之間的供求關系，包括環境質量和環境治理，采用入海排污口廢水達標排放率、沿海地帶一般工業固體廢物綜合利用率、海洋類型自然保護區數量和海洋科研機構科技課題數表述。

響應系統（R）是指為實現海洋資源環境和經濟兩者協調發展而采取的積極措施，包括環保投資和社會人文，前者采用專項資金利用增長率和海洋科研R&D 經費支出占公共預算支出比重來衡量，后者依據參與資源環境保護培訓的領導干部所占比例以及公眾對于環保狀態的滿意程度來衡量。

3.數據來源。由于我國的生態經濟環境規劃通常五年為一個周期，本研究從數據易于獲取性、統一性與有效性等原則出發，選擇2013 年作為期初時點，2017年作為期末時點。從相關年份的《中國統計年鑒》以及《遼寧省省統計年鑒》中選取有關于社會人口、經濟發展方面的數據；從相關年份的《中國海洋統計年鑒》以及政府報告選取有關于海洋資源方面的數據；從相關年份的《《中國海洋災害公報》、遼寧省省海洋環境狀況公報和環境檢測質量監測資料選取有關于環境承載、環境治理方面的數據。個別無法直接獲取的數據通過相關公式計算得出。

（二）研究方法

基于以往研究，給權重賦值的方法主要有：主觀賦權法、客觀賦權法以及主客觀綜合賦權法。以往研究中只單一使用某一種主觀賦權或客觀賦權都存在一定局限性，因此為確保數據能夠更加真實、準確地反映出其所包含的信息，本文結合多種方法共同對指標進行賦值。

首先需要運用AHP 法確定主觀權重，然后運用變異系數法確定客觀權重，最后依據客觀權重值對主觀權重指進行修正，最終確定指標體系各評價指標的權重。

1.層次分析法（AHP）主觀賦權。本文邀請了15 位在農業管理、漁業經濟和產業規劃等領域的專家為二級指標打分，采取1-9標度法表示相對應的比值重要性，組成判斷矩陣。計算得出整個指標體系的權重值，即主觀權重Wi，其中i=1，2，…，n。本文使用Matlab 軟件對數據進行了一致性檢驗，CR 均小于0.1，通過了一致性檢驗，說明專家意見是可靠的。

2.變異系數法客觀賦權。為促使不同量綱、不同性質數據之間具有較強的可比性，本文利用極值法，在進行行變異系數法客觀賦權之前，針對數據進行了相應的標準化處理，所得公式為：

其中B_ij的含義是經過無量綱化處理后的第i個評價對象的第j 個評價指標，minAj表示第j 個評價指標的最小值，maxAj表示第j個評價指標的最大值。

3.綜合賦權。根據得到的主觀權重Wi和客觀權重Wj，可以采用下列公式得到綜合權重Wij，i=1，2…n，j=1，2…m.

4.綜合評價模型。根據綜合權重，利用加權線性和法得到海洋漁業轉型成效評價指數的計算公式：

式中：Vj為評價指標總分值；yi為第i 項評價指標的單項評價指數；Wi為第i項評價指標的權重分值n 為下一級評價指標的權重分值。最終指標權重數值參見表3。

三、綜合評價結果及分析

（一）評價指標確權結果分析

在表3 的評價指標體系中，壓力（P）的權重占比最高且與其他因素之間存在較大差距，其占比達到了47.21%，其中資源負債要素的權重略高于環境壓力要素，對海洋資源資產離任審計評價起主要作用。狀態（S）因素的占比為23.02%，其中資源資產要素略高于環境承載要素權重。響應（R）、影響（I）和驅動力（D）三個因素的權重占比都在10%左右。指標權重大于5%的包括壓力指標中的5項以及狀態指標中的1項，分別為資源負債要素層的應付資源耗減負債、應付海洋資源災害補償、應付環境治理負債、主要河流污染物排海總量、海底垃圾平均密度、資源資產要數層的海洋資源價值量變化量。這表明，壓力指標和狀態指標對遼寧省海洋資源資產離任審計評價具有很大影響，也反映了遼寧省海洋資源資產狀況以及海洋環境污染程度。通過分析各指標的權重，可以為遼寧省海洋資源合理開發利用和地方領導干部離任審計指明方向。

表3 基于資產負債表的海洋資源資產離任審計評價指標體系最終權重

（二）海洋資源資產離任審計綜合評價結果分析

基于公式（5），可以得出2013-2017 年遼寧省海洋資源資產離任審計綜合評價值，具體結果如表4所示。結合圖1可以看出，2013-2017年遼寧省海洋資源資產離任審計綜合評價值呈波動狀態，雖然2014-2015 年和2016-2017 年分別出現短暫的下降，但整體呈現出上升趨勢，這在一定程度上說明遼寧省在這些年份的海洋資源開發利用和生態環境狀況處于優化狀態。驅動力因素反映遼寧省在社會人口和經濟發展方面取得的成果，在2013-2016年上升趨勢較為明顯，2016-2017年出現了輕微的下降，表明社會人口和經濟發展整體態勢較好，取得了比較明顯的成效；壓力因素反映降低離任審計評價的最直接作用力量，壓力指標值反復波動，但整體呈現出上升趨勢，表明遼寧省針對海洋資源的開發利用不再是過去簡單粗放的方式，在一定程度上緩和了資源、環境和經濟三者之間的矛盾，促進了海洋經濟的高質量可持續發展；狀態因素反映在社會、經濟雙重壓力下，海洋資源環境所呈現出的狀態和變化情況，狀態指標雖呈現出一定波動，但整體上處于下降趨勢；影響因素反映在社會、經濟的影響下，海洋資源環境的現狀。影響指標值得到了很大提升，表明遼寧省對海洋環境的重視程度正在逐年提升，當地相關領導干部在發展海洋經濟的同時，也開始重視海洋資源和環境的狀況；響應因素反映領導干部為協調資源、經濟和環境三者協調發展的貢獻程度，響應指標值2013-2017 年上升幅度明顯，表明在領導干部離任審計工作開展之后，相關領導干部為促進資源、環境、經濟三者協調發展做出了一定的努力。

圖1 遼寧省海洋資源資產離任審計綜合評價值變化情況

表4 2013-2017年遼寧省海洋資源資產離任審計綜合評價值

四、結論與建議

根據分析，2013-2017 年遼寧省海洋資源資產離任審計綜合評價值在諸多因素共同作用下不斷提高。在五個影響系統層中綜合權重最大的是壓力系統，對海洋資源資產離任審計綜合評價起到及其重要作用。高強度的資源環境和經濟政策，科技的持續發展，社會關注度的持續加強都有助于遼寧省海洋資源資產離任審計的開展。為此，應該全面剖析環境資源利用中存在問題，解決制約經濟發展的困難，探索出社會經濟活動、資源開發利用、環境保護與治理三者之間協調發展之路，由此推動經濟綠色、可持續、高質量發展。

本文所提建議如下：（1）目前，我國尚未建立統一的海洋資源資產負債表，這在一定程度上制約了離任審計的高質量發展。因此，要集合各方力量，加快推動建立行之有效的海洋自然資源資產負債表；（2）無差異化、統一的評價體系在一定程度上不利于各地因地制宜地開展工作，因此各地應結合實際情況，對評價體系進行合理化動態調整，建立差異化的評價體系；（3）數據的真實性與準確性是離任審計工作開展的基礎，因此在實際數據收集過程中，需要最大程度保證數據合理真實性，結合實地調研的方法與大數據、互聯網等手段加強評價指標相關數據采集工作。