不同持有目的下加密數字貨幣會計確認與計量方法研究

■/ 曹 蕾

一、引言

加密數字貨幣是基于“去中心化”理念而設計的一種虛擬貨幣，實質是一種使用密碼學原理來確保交易安全及控制交易單位創造的交易媒介。作為區塊鏈技術發展的一種延伸產物，加密數字貨幣主要依靠計算機運算的一組方程式開源代碼，通過計算機的顯卡、CPU大量的運算處理產生。區塊鏈技術是加密數字貨幣的基礎技術，也是發行的支撐技術（朱晨之等，2021）。現行準則下資產的定義應該滿足由企業擁有或控制的、基于過去的交易和事項形成的、能預期給企業帶來經濟利益三個條件。從涵義與特點來看，加密數字貨幣滿足資產的三個確認條件，應將其確認為一項企業資產。由于現行準則并未對該類資產的會計處理方法進行明確規定，加密數字貨幣屬于資產的哪個具體類別以及如何進行會計處理均存在較大爭議。隨著加密數字貨幣的蓬勃發展，我國一些企業已經開始進行加密數字貨幣交易業務，如何準確進行會計處理逐漸成為了一個亟待解決的問題。企業持有加密數字貨幣的目的通常會對經濟實質及會計價值產生一定影響，不同持有目的下會計確認與計量方法也必然存在不同。加密數字貨幣行業完整的產業鏈主要包括交易活動、挖礦活動和礦機制造三個部分，其中礦機制造環節不涉及加密數字貨幣的持有。因此，重點從不同持有目的角度出發，結合案例詳細分析生產完成即刻轉出目的和交易目的下加密數字貨幣會計確認與計量方法，對進一步規范我國企業加密數字貨幣會計處理具有極強的現實意義。

二、加密數字貨幣不同會計確認與計量方法的依據及適用性

隨著信息技術的飛速發展和應用場景不斷擴充，數字貨幣的會計確認、計量等會計問題已經成為當前會計實務的一大挑戰。加密數字貨幣的實際特征和持有目的的不同將直接影響法定數字貨幣的具體歸屬（成麗莉，2019）。現階段，加密數字貨幣的資產類別屬性主要存在六種不同觀點，適用的會計準則及采用的會計處理方法也存在較大差異。因此，詳細介紹常見的六種處理方法，并對各自的依據及適用性進行深入分析。

（一）作為存貨進行會計處理

根據CAS1 的相關規定，在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料、處在生產過程中的在產品、日常活動中持有以備出售的產成品或商品等可以稱之為“存貨”。該種觀點認為企業在日常活動中持有加密數字貨幣以備出售，滿足存貨的定義。對于以挖礦為主營業務的企業而言，生產完成即刻轉出目的下企業可以將其確認為存貨，出于交易目的、賺取價差的項目是否滿足存貨定義有待商榷。與零售企業持有以備出售的商品明顯不同，該類資產繼續進行投機行為則不滿足存貨的定義。在計量方法上，CAS1 明確規定存貨應當按照成本進行初始計量，按照成本與可變現凈值孰低進行后續計量。對于加密數字貨幣而言，活躍市場上的市價信息有用性明顯高于可變現凈值，同時歷史成本計量方法也無法全面反映風險與價值信息，由此可以看出存貨的計量方法并不完全適用于加密數字貨幣。

（二）作為金融資產進行會計處理

加密數字貨幣的價格波動大、有公開報價等特征符合金融資產的定義，因此部分學者將加密數字貨幣作為金融資產進行會計處理。CAS22 明確規定企業成為金融工具合同的一方時應當將相關資產確認一項金融資產或金融負債。金融工具的要求是各方之間存在合同關系，但是加密數字貨幣本身并不是一項合同，持有人與各參與方沒有任何合同關系（羅玫，2019）。一些學者認為數字貨幣最初的獲取方式就是通過挖礦（根據特定算法獲取），這種計算機默認的程序可以理解為“合同”關系，因此應該作為金融資產進行會計處理，但是上述觀點并未得到普遍認可。與傳統金融資產交易不同，加密數字貨幣交易不受任何獨立金融系統的束縛，不是通過中央銀行或類似機構來進行監管或執行的（張焞，2021）。總體來看，一般情況下加密數字貨幣不符合金融資產的定義，CAS22規定的計量方法也不適用于該類資產。

（三）作為無形資產進行會計處理

以美國、英國為代表的西方國家認為加密數字貨幣是具有無限使用壽命的無形資產，并需要采用歷史成本計量，現階段很多國外企業都按照該種方法進行處理（黃燕飛，2021）。從基本特征層面來看，雖然加密數字貨幣符合無形資產的定義，但是該類資產并不能在使用中為企業創造價值，而且CAS6也沒有明確將該類資產納入無形資產核算范圍，因此該種處理方法存在一定不合理性。在計量方法上，CAS6 明確規定無形資產應當按照成本進行初始計量，后續計量應該具體判斷使用壽命是否可以確定進行差異化處理，不確定情況下需要進行減值處理，確定情況下需要在壽命期內攤銷并計提減值。為了準確反映資產的經濟利益實現方式，無形資產會計計量應該選擇合適的方法，然而成本計量方法不能體現加密數字貨幣的價格變動情況，同時對其進行攤銷或減值也沒有經濟意義。

（四）作為貨幣資金進行會計處理

現金、銀行存款和其他貨幣資金是貨幣資金的三個重要組成部分，其實質是企業擁有的且以貨幣形式存在的資產。由于加密數字貨幣具備貨幣的屬性職能（貯藏手段、支付手段、流通手段等），因此一些學者認為數字貨幣是流通貨幣的另外一種形式，應當作為現金及現金等價物進行會計處理。受監管政策、投機因素和數字貨幣市場的影響，加密數字貨幣價值具有較大的波動性和不穩定性（廖曉瓊等，2021），這與價值基本穩定的現金及現金等價物存在明顯不同，因此一些學者提出不同觀點，認為上述處理方法有欠妥當。同時，將加密數字貨幣作為現金及現金等價物缺少相應法律支持。另外，還有一些學者認為應該視同外幣并進行會計處理，但是現階段加密數字貨幣缺少法定的交易平臺，該處理方法下會計信息的可靠性難以保證，因此該種處理方法合理性也值得商榷。

（五）作為其他流動資產進行會計處理

一些學者認為上述會計科目均無法適用于加密數字貨幣會計核算，現有的會計科目體系下可以通過“其他流動資產”進行核算。現行會計準則下“其他流動資產”的核算范圍不包括存貨、應收賬款、其他應收款、應收票據、短期投資、貨幣資金等。流動資產是指流動性較強的資產，一般可在一年期以內變現。結合實際情況來看，企業持有加密數字貨幣用于交易還是長期持有存在較強不確定性，如果企業無法在一年期以內變現，將其確認為“其他流動資產”顯然不合理。對于以挖礦為主營業務的企業而言，企業持有加密數字貨幣的目的主要包括即刻轉出和交易兩種類型。無論哪種持有目的，企業均無法保證一年期以內變現，因此該種處理方法的合理性有待商榷。

（六）增設新的資產科目進行會計處理

一些學者認為現有的會計科目均無法滿足加密數字貨幣的會計核算要求，因此主張增設新的資產科目進行會計處理。對于新增設資產科目的名稱，不同學者往往持不同觀點，其中比較常見的觀點為“數字資產”、“數字貨幣資產”、“投機資產”等。雖然不同學者對新設科目的名稱持有不同觀點，但是加密數字貨幣的會計處理原則基本一致，即在資產負債表流動資產項下增設新資產科目進行核算。一些學者認為在初始計量上加密數字貨幣應當按照成本進行計量，成本主要涉及人工費用、網絡通訊費、電費、固定資產折舊等，交易環節應該采用歷史成本進行計量，在后續計量上應當采用公允價值模式或者成本模式，并且計量模式一經確定不得隨意變更。

三、不同持有目的下加密數字貨幣會計確認與計量方法分析

（一）加密數字貨幣的經濟實質及會計價值分析

交易活動、挖礦活動和礦機制造是加密數字貨幣行業完整產業鏈的三個主要組成部分。多數國家出于稅收目的，會將加密數字貨幣視為“資產”的一種特殊形式（張春燕，2021）。現階段企業持有加密數字貨幣的行為可詳細劃分為被動短暫持有、主動投資和挖礦生產三種類型，被動接受情況下企業獲得具有一定偶然性，如合并持有加密數字貨幣的企業等；主動投資情況下多數企業將加密數字貨幣看作是一種投資性資產，其最終目的是長期持有以待升值；挖礦生產情況下多數企業將其視作存貨，價值變動與經營活動有關。從持有行為層面來看，被動接受行為下如果企業持有時間短暫，即在短時間內通過交易轉換成現金，該類行為不具有投機性，選擇何種會計處理方式對企業的影響不大；主動投資行為下企業的最終目的是長期持有以待升值，達到一定條件時通過交易獲得高額收益，本質上是一種投機行為；挖礦生產行為下不同企業持有加密數字貨幣的時間存在明顯不同，如果企業在挖礦完工時及時進行出售不具有投機性，如果企業未及時出售則具有明顯投機性，企業長期持有的目的仍為通過交易獲得高額收益。總體來看，企業持有加密數字貨幣的目的可劃分為交易和生產完成即刻轉出兩種類型。從企業的角度出發，當企業對加密數字貨幣進行獲取、持有、處置時，有關的交易就產生了，使用和交易能獲取收益，因此加密數字貨幣可以看作企業的一項資產。加密數字貨幣僅能通過交易實現其價值，單純的持有無法帶來利益流入，由此可以判斷其使用價值僅存在于交換價值，不同持有目的也必然會對加密數字貨幣價值產生差異化影響。因此，重點從交易目的和生產完成即刻轉出目的兩個層面出發，結合案例詳細探討加密數字貨幣的會計確認與計量方法。

（二）交易目的下加密數字貨幣會計確認與計量方法分析

企業持有加密數字貨幣且存在投資交易意向時，現有的會計科目體系中金融資產、無形資產、貨幣資金、其他流動資產等科目均無法滿足核算要求，企業會計處理過程中無法找到合適的會計科目，因此可以增設新的資產科目進行核算。

1.會計確認方法。對于新增設資產科目的名稱，不同學者往往持不同觀點，其中比較常見的觀點為“數字資產”、“數字貨幣資產”、“投機資產”等。就上述三個會計科目而言，交易目的下企業被動接受加密數字貨幣且在短時間內通過交易轉換成現金不具有投機性，因此“投機資產”無法概括所有情況。“數字資產”與“數字貨幣資產”兩個會計科目相比而言，前者范圍更為廣泛，具體包括數據資產、數字知識產權類資產和數字貨幣資產三種類型，數字貨幣又可詳細劃分為加密數字貨幣和法定數字貨幣兩種類型。因此，為了準確反映加密數字貨幣的資產變動情況，企業應該增設“數字資產”科目，并需要設置“加密數字貨幣”二級科目。數字資產的確認應該滿足以下兩個條件：其一，成本能夠可靠計量；其二，經濟利益很可能流入企業。例如，A公司從交易平臺購入一定數量的加密數字貨幣，主動購入就代表企業存在交易意愿，其最終持有目的是價值升值后通過交易獲得高額收益，因此交易完成后A公司應該將其確認為“數字資產——加密數字貨幣”。

2.會計計量方法。甲、乙兩家公司分別于不同的時間購入相同數量的比特幣，花費金額分別為2萬元和50 萬元，如果企業采用成本法進行初始計量，兩家公司的財務報表不具有可比性。為了準確反映后期價值變化情況和提高財務報表的可比性，交易目的下企業應該采用公允價值進行初始計量。由于持有加密數字貨幣的企業通常具有極強的交易動機，并且該類資產也存在活躍市場，因此初始計量和后續計量均應該采用公允價值計量方法。初始計量時，交易日公允價值兌換為法幣的價值即為企業購入加密數字貨幣的初始入賬成本。交易所需的手續費應該計入當期損益，當日公允價值與支付價格差額也應該計入當期損益。沿用上述案例，A 公司從交易平臺以300 萬元的價格購入一定數量的加密數字貨幣（交易日公允價值為300 萬元），該平臺收取0.1%的手續費。公允價值計量方法下交易日A公司需要做如下會計分錄：

結合投資性房地產的后續計量方法來看，現行準則下企業可以根據自身需求合理選擇后續計量方法。由于加密數字貨幣具有一定特殊性，采用成本模式的后續計量方法也容易導致不同企業財務報表不具有可比性，因此加密數字貨幣后續計量選擇公允價值計量方法更為合適。加密數字貨幣后續計量主要以公允價值變動為主，企業不需要對其進行攤銷或折舊。當交易市場處于正常活躍狀態時，企業應該在每個資產負債表日確認公允價值的變動情況。對于上述變動的計入方式主要存在以下兩種情況：其一，將變動計入其他綜合收益。存在活躍市場的前提下，加密數字貨幣隨時可以出售，企業可以通過多種方式避免計入其他綜合收益，因此該種計入方式的合理性有待進一步商榷；其二，將變動計入損益。該種計入方法下企業需要將資產負債表日公允價值與賬面價值的差額確認為公允價值變動帶來的損益。同時，當信用體系崩塌時，加密數字貨幣很可能發生減值，此時企業需要對該類資產進行相應減值處理。在加密數字貨幣不能為企業帶來利潤、發生交易行為、丟失等情況下，企業應該對該類資產進行終止計量。如果加密數字貨幣長時間價格未發生變動，企業應該具體對是否還處于交易中、是否被交易市場拋棄等情況進行判斷，如果有足夠證據表明該類資產不能再為企業帶來利潤就進行終止計量。

沿用上述案例，A 公司從交易平臺以300 萬元的價格購入一定數量的加密數字貨幣（交易日公允價值為300 萬元），該平臺收取0.1%的手續費。年末，購入加密數字貨幣的公允價值發生變動，經計算當日公允價值為350萬元。次年5月1日，A公司將購入的加密數字貨幣以380 萬元的價格全部出售給B 公司，當日加密數字貨幣的公允價值為360萬元。

當公允價值發生變動時，A公司應該詳細計算加密數字貨幣的公允價值，并與賬面價值進行比較。如果前者較大，企業應該將兩者差額計入“公允價值變動”科目，詳細賬務處理的借記科目和貸記科目應該分別為“數字資產——加密數字貨幣——公允價值變動”和“待出售加密數字貨幣公允價值變動損益”，如果后者較大，企業詳細賬務處理的借記科目和貸記科目應該分別為“待出售加密數字貨幣公允價值變動損益”和“數字資產——加密數字貨幣——公允價值變動”。結合上述案例來看，年末加密數字貨幣的公允價值大于賬面價值，企業詳細會計分錄如表1所示。次年5月1日出售時，A 公司應該將賬面價值全部轉出，同時由于出售日公允價值（360 萬元）明顯小于交易金額（380萬元），企業應該將兩者差額計入“投資收益科目”，詳細會計分錄如表1所示。

表1 后續計量階段A公司詳細會計分錄 單位：元

（三）生產完成即刻轉出目的下加密數字貨幣會計確認與計量方法分析

與普通企業存在明顯不同，挖礦企業加密數字貨幣還涉及獲取環節的會計處理方法。生產完成即刻轉出目的下加密數字貨幣的獲取的挖礦企業利用挖礦設備、人力、電力等資源。企業在日常活動中持有加密數字貨幣以備出售，滿足存貨的定義。挖礦環節結束后，如果企業繼續持有該類資產，具體會計處理可以參照按照交易目的下的處理方法，如果企業即刻轉出則可以參照存貨的處理方法。

1.會計確認方法。根據CAS1 對存貨的定義，生產完成即刻轉出目的下以挖礦為主營業務的企業可以將加密數字貨幣確認為存貨，如果企業持有該類資產繼續進行投機行為則不滿足存貨的定義。因此，生產完成即刻轉出目的下企業需要將生產獲得的加密數字貨幣通過“存貨”科目進行核算。同時，為了準確反映加密數字貨幣的資產變動情況，企業應該在“存貨”科目設置“在產加密數字貨幣”二級明細科目。例如，2018年1月B公司通過挖礦獲取一定數量的加密數字貨幣，并且B公司是一家以挖礦為主營業務的企業，生產活動結束時B公司應該確認為“存貨——在產加密數字貨幣”。

2.會計計量方法。根據CAS1 的要求，存貨應當按照成本進行初始計量。結合上述案例來看，初始計量時B 公司應該將電費、礦機、人工費等費用計入成本，因此該類企業完整的加密數字貨幣會計處理過程應該包括設備購入、生產和后續處理三個環節。設備購入時，B公司應該將購入設備作為固定資產進行處理，詳細賬務處理應該借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目。在此基礎上，B公司應該將相關費用結轉為加密數字貨幣的成本。對于礦機和軟件等投入而言，企業應該分別計入固定資產和無形資產，并將折舊與攤銷金額作為成本的重要組成部分進行處理。對于水電費、人工費等投入，企業應該直接將相關費用計入成本。沿用B公司案例，假設企業生產加密數字貨幣耗費水電費和人工費分別為8 萬元和9 萬元，礦機等固定資產累計折舊為15 萬元，軟件等無形資產累計攤銷為7.5 萬元，將相關費用結轉為成本和取得加密數字貨幣時詳細會計分錄如表2 所示。如果B 公司取得加密數字貨幣即刻轉出，詳細賬務處理的借記科目和貸記科目應該分別為“銀行存款”和“主營業務收入”。該種情況下加密數字貨幣會計處理僅涉及“存貨”科目，企業僅需按照CAS1 的要求進行處理即可。

表2 B公司生產加密數字貨幣詳細會計分錄 單位：元

另外，如果企業繼續持有以待升值，說明企業持有加密數字貨幣的目的發生了變動。該種情況下企業需要將公允價值與成本差額視為企業利潤，后續處理參考交易目的下的處理方法。具體來看，企業應該增設“數字資產”科目，并需要設置“加密數字貨幣”二級科目，后續計量選擇公允價值計量方法，不需要對其進行攤銷或折舊，公允價值變動計入損益。在加密數字貨幣不能為企業帶來利潤、發生交易行為、丟失等情況下，企業應該對該類資產進行終止計量。

四、結論及啟示

（一）結論

現行會計準則并未對加密數字貨幣會計確認與計量方法進行明確規范，現階段該類資產類別屬性的判斷主要存在六種不同觀點。加密數字貨幣經濟實質及會計價值與持有目的具有密切聯系。交易目的下企業持有加密數字貨幣且存在強烈的投資交易意向，現有的會計科目體系中金融資產、無形資產、貨幣資金、其他流動資產等科目均無法滿足核算要求，因此可以增設“數字資產”科目進行核算。為了提高財務報表的可比性，交易目的下加密數字貨幣初始計量和后續計量均應該采用公允價值計量方法。生產完成即刻轉出目的下企業在日常活動中持有加密數字貨幣以備出售，滿足存貨的定義，可以通過“存貨”科目進行核算，并需要設置“在產加密數字貨幣”二級明細科目。該種情況下加密數字貨幣應當按照成本進行初始計量，后續計量只涉及存貨科目的使用。如果企業繼續持有以待升值，說明企業持有目的發生了變動，公允價值與成本差額可以視為企業利潤，后續處理參考交易目的下的處理方法。

（二）啟示

1.完善加密數字貨幣相關會計準則。在尚未出臺專門的會計準則或指南的前提下，各主流會計組織和會計職業團體對加密數字貨幣的認知各有不同，現階段主要存在六種不同的會計處理觀點，不同觀點的適用性也具有較大差異。以作為存貨進行會計處理的觀點為例，對于挖礦為主營業務的企業而言，該種處理方法均有一定適用性，但是對于外購取得的企業而言，加密數字貨幣的經濟實質顯然與存貨存在明顯不同。現階段企業往往根據自身理解對加密數字貨幣進行了確認、計量和披露，不同會計處理方法必然會對最后會計利潤產生較大影響，同時也會導致各企業財務報表不具有可比性。我國應該盡量完善加密數字貨幣相關會計準則，逐步規范加密數字貨幣的會計確認及計量方法。受企業持有目的多樣化、數字貨幣復雜性等因素影響，相關會計準則的制定要密切結合加密數字貨幣的經濟實質，要求企業根據持有目的的不同進行差異化處理。

2.強化加密數字貨幣的監管力度。由于現階段不同企業的會計處理方法存在明顯差異，因此加密數字貨幣會計處理的準確性需要從內部和外部加強監管。就現有的六種常見的會計處理方法而言，將加密數字貨幣作為貨幣資金、金融資產和無形資產三種處理方法不符合我國現有會計準則要求，企業會計處理過程中需要加強內部監管，避免選擇上述三種處理方法。去中心化的發行機制導致中央銀行無法把控貨幣供應節奏，可能導致價格水平大幅波動、貨幣政策執行困難等問題（李炳，2018）。然而，加密數字貨幣的去中心化不代表它就可以失去管制，因此證監會需要加強對加密數字貨幣會計確認及計量的監管，政府、社會公眾也應該起到相應的監督作用。雖然數字貨幣在我國尚不具備合法地位，但是目前國內已經存在使用數字貨幣進行交易或投資行為的現象。為了保障投資人的合法權益和數字貨幣市場健康有序發展，我國應該將加密數字貨幣交易納入政府部門的監管之下，強化對數字貨幣市場的全面監管（張超，2020）。

3.加強管理人員經營能力和會計人員專業能力。在缺少統一會計處理方法情況下，加密數字貨幣的資產類別屬性的判斷、計量方法的選擇均對企業會計人員的工作提出更高要求。不同持有目的下加密數字貨幣經濟實質及會計價值明顯不同，會計價值的估算需要會計人員具備較強的專業能力，經濟實質的分析則需要會計人員具備充足的區塊鏈、企業經營管理等方面知識，因此企業應該培養更多精通區塊鏈技術和數字貨幣的財會、法務、管理等學科的復合型人才，同時還要進一步強調會計人員專業能力的培訓及實踐。加密數字貨幣的價格波動幅度較大，具有去中心化、不易監管、價值波動性、價值來源于交換、不依靠法定貨幣機構發行等特點（趙炳昊，2020）。為了盡量減少持有加密數字貨幣可能帶來的損失，企業管理人員應該提高自身的經營能力，準確預測加密數字貨幣的風險和未來盈利能力。