煙草行業公司制改制與財會工作轉型的探析

●張 力

國企公司制改制，是指將傳統的全民所有制企業改制為符合現代企業制度要求、規范的公司制企業（翁杰明，2020）。作為國有企業的重要構成，煙草行業以國辦發[2005]57 號文件為依據，在推進公司制企業集團組建、省級煙草工業企業公司制改制、省級煙草商業企業三級法人管理體制建設等系列改革后，按照黨中央、國務院關于“加大集團層面公司制改革力度”的工作要求，將持續推進中國煙草總公司轉制工作，歷經十余年的煙草行業公司制改制即將進入“倒計時”。“會計在國有企業管理中作用的發揮必須根植于企業制度，并與整個企業制度相協同，才能為國有企業功能目標的實現提供強有力支持”（綦好東等，2019），結合這一特殊時間節點，本文通過回顧中國現代企業制度建設時期，會計轉型發展歷程，探析煙草會計工作在完善法人治理結構、鞏固改制成果等方面的可行路徑，以期對“十四五”期間，會計工作助推煙草高質量發展、高效能治理提供參考借鑒。

一、國有企業公司制改革與會計模式轉型（1990-2010）

（一）國有企業公司制改革簡要歷程

1993 年，黨中央明確了國有企業改革的方向是建立現代企業制度。在制度的具體形式上，國內理論界和企業界通常將公司制企業和股份制企業歸結為現代企業制度的有效組織形式（季曉南，2014），并結合中國國情，提出了公司制是建立中國特色現代國有企業制度必要條件的基本論斷（韓文龍、葛澤坤，2020）。黨的十四屆三中全會以來，中央對推進國有大中型企業建立現代企業制度，實行規范的公司制度改革進行了多次的要求和強調（李錦，2017）。圍繞相關部署，國有企業開始逐步推進公司制改制，有力推動了企業治理結構，向現代企業制度轉變，為中國探索建立社會主義市場經濟體制做出了自身貢獻。

（二）同期會計模式變革情況

受到經濟體制改革和企業治理結構變革的推動，這一時期會計工作，以會計規范體系改革為先導，穩步推動管理會計應用的完善發展，完成了“信息價值提升與管理權力重構的使命”，實現了“由計劃經濟會計模式向社會主義市場經濟會計模式的歷史跨越”（綦好東等，2019）。其中，會計規范體系改革最主要的標志是，相繼發布了《企業會計準則》、《企業財務通則》及具體會計準則，逐步形成了中國企業會計準則體系，實現了核算標準體系的根本性轉變；管理會計完善與發展的主要表現為，國家層面推進全面預算管理制度，《企業內部控制基本規范》及18 項應用指引相繼發布，內部控制規范體系基本建成，管理會計實現了由原本的成本管理，向全面預算、內部控制等領域的延伸拓展。

二、煙草行業公司制改制及同期會計工作主要特征（2005-2010）

（一）煙草行業公司制改革簡要歷程

由于上世紀90 年代，國務院只認定了煙草行業資產監督關系，并未明確產權關系，故筆者認為，煙草行業大范圍公司制改制始于2005 年。當年，黨中央、國務院出臺了《關于進一步理順煙草行業管理體制，深化煙草行業改革的意見》，明確了中國煙草總公司作為唯一的煙草國有資產出資人地位，為煙草行業改制提供了產權依據。以此為契機，煙草行業在堅持和完善專賣體制的前提下，大力推進全行業資產上劃下投，不斷理順內部資產管理體制，針對2003 年煙草工商分設后，煙草工業、煙草商業的不同特點，分類推行工廠制向公司制轉制，以及母子公司運行體制，在建立符合現代企業制度，和現代產權制度要求的企業集團中開展了有益探索，取得了一定成效。

1.“三步走”全面推進煙草工業企業公司制改制。首先，由地方公司制煙草工業集團組建入手。以成立紅云集團（煙草首家由工廠制變為公司制的企業集團）為標志，在現代產權制度和現代企業制度的建立上邁出實質性的一步（姜成康，2007）。隨后，在四家省級工業企業中開展改制試點。2007 年，廣東中煙工業有限責任公司正式掛牌，成為煙草行業首家成立董事會的省級工業公司制企業。最后，將試點模式快速全面推廣。各省級煙草工業企業在完成內部整合的基礎上，以法人獨資形式改制為中國煙草總公司的全資子公司，各卷煙廠改制為省級工業企業的全資子公司或分公司。由此，以總公司與省級工業公司二級母子公司制為主的，煙草工業系統產權結構基本確立。

2.立足專賣體制，探索煙草商業企業現代企業制度建設。由于煙草制品的特殊性，煙草專賣法對煙草商業企業與煙草專賣局，保持“兩塊牌子，一套人馬”作出了制度性安排。鑒于煙草商業企業屬于市場主體，煙草專賣局屬于政府機構，企業治理結構與行政管理職能難以完全兼容，故煙草商業企業改制過程中，并未改變其全民所有制企業的組織形式，在治理結構上暫不設立董事會和監事會，改為成立相關專業委員會，其總經理、副總經理按原有干部管理體制選拔任用，重大經營決策事項實現集體決策，并依舊按行政管理權限逐級上報審批。同時，為理順產權結構，推進現代企業制度建設，煙草行業結合商業企業實際，以四川省煙草商業企業為試點，取消縣級商業企業法人，推動地市級商業企業成為市場經營主體，逐步形成了總公司對省級商業企業行使出資人權利，省級商業企業對地市級公司商業企業行使出資人權利的三級法人體制。

（二）同期煙草會計工作主要特征

這一期間煙草會計工作，積極順應社會主義市場經濟會計模式轉型的發展趨勢，有效對接煙草專賣體制下公司制改制的實際需求，堅持“規范化的財務管理方式，就是企業的生命線”的工作理念，呈現出兩個顯著特征。

1.持續推動符合行業特點的會計核算體系變革。在行業層面，按照《會計法》、《會計準則》和《企業財務通則》相關規定，逐步完善覆蓋“兩煙”（烤煙、卷煙）生產經營全過程的基本會計制度建設，統一了會計科目名稱及編碼，出臺了《煙草行業工商企業會計核算制度》及銷售收入、固定資產折舊等八項具體會計政策，建立并完善了以財務快報、工商量本利報表、費用表為主的會計信息月報體系，并對接公司制改制需求，實現了成本法和匯總報表向權益法和合并會計報表的轉變

2.不斷探索全面預算管理、內部控制等管理會計實踐應用。這一時期，行業形成了以預算管理辦法為統領，工業、商業、復烤企業管理規程為支撐的預算管理基本制度體系，并按照出資人職責要求，對省級煙草工商企業等二級單位，實行了審批與備案相結合的預算管理體制（對費用預算實行備案制，對資本性支出和捐贈預算實行審批制）。于此同時，明確提出將內控建設工作作為財務審計工作的新課題，按照《會計法》和《內部會計控制規范》等財經法規的要求，加快推進煙草內控制度建設，出臺了《卷煙工業企業內部財務會計控制制度》等相關文件。期間，行業還結合煙草資金量大、流向廣的特點，持續在對外投資、技改工程、物資采購等大額資金監管領域開展探索，逐步形成了“收支兩條線”和“資金預算”相結合的資金監管模式，為積極構建契合煙草實際的財會內控體系作出了有益探索。

三、關于改制后煙草會計工作轉型的思考

會計的兩個基本職能是核算與監督?；仡櫄v史，不論是整體層面的會計核算標準體系根本性轉變，還是煙草會計統一會計核算制度的管理實踐，都有力印證了會計工作與時代同行，“適應所有制改革帶來的企業市場主體地位變化，突出企業作為市場主體的會計管理職能”（徐玉德、韓彬，2018）的內在邏輯。立足當下，為推進中國特色社會主義制度完善化、定型化，黨的十九屆中紀委四次全會上，習近平總書記首次明確將財會監督與審計監督、統計監督等一并作為黨和國家監督體系的重要組成部分，處于財會監督體系構架下的單位內部會計監督，勢必在推進國家治理體系和治理能力現代化，完善行業法人治理結構，推動煙草高質量發展中發揮愈加重要的作用。對此，筆者主要從發揮內部會計監督作用，確保行業改制取得預期成效的角度，談一談自身看法。基于當前的內外部環境，煙草內部會計監督工作，正處于難得的“發展機遇期”。

（一）從公司制改制的主流理論看

國有企業公司制改革不是簡單的名稱“翻牌”，而是作為前置性條件，為加快形成有效制衡的公司法人治理結構和靈活高效的市場化經營機制提供制度性保障。這其中，公司法人治理結構既是市場化經營機制的基礎，也是公司制的核心內容（吳敬璉，1996）。公司治理結構，是所有者對一個企業的經營管理和績效進行監督和控制的一整套制度安排。目前，理論界普遍認為，無論是外在治理結構，還是內在治理結構，都要以健全的監督體系作為基礎。

（二）從法律賦予的職責義務看

2019 年《會計法》修訂草案（征求意見稿）明確“會計機構、會計人員依照本法進行會計核算，實行內部會計監督”，并進一步完善了單位內部會計監督和財政部門會計監督的范圍，隨著《會計法》再次完成修訂，政府監督、單位內部監督和社會監督“三位一體”會計監督制度將不斷健全和完善，為煙草企業開展相關工作提供了更為堅實的法律支撐，也成為了煙草會計人員必須履行的法定職責。

（三）從行業改制后的內部條件看

當前，煙草行業改制即將完成，中國煙草總公司在改制為國有獨資公司（有限責任公司的一種形式）后，原有的行業內部關系將逐步從行政隸屬關系過渡到出資關系，總公司層面的董事會決策權與經營管理者執行權將逐步明確和分離，其影響必將延伸行業整體，現有不同層級經營管理者之間（主要表現為總公司與各省級公司、專業公司）的委托代理關系也將面臨變化和調整。新一輪的博弈過程，將有助于形成更為強大的監督動機，可以為單位內部會計監督提供更為充足的內生動力（趙一鳴等，2020）。

（四）從煙草會計工作的自身實際看

近年來，圍繞改革不斷深化，行業內提出了“按照公司制改革要求，構建符合行業實際的集團公司財務管理體制”的總體要求，從提升會計信息質量、推動管理會計應用以及會計數字化轉型三個方面，對實現規范完善公司法人治理結構，以及提升企業經營決策水平這兩個重要改制目標，作出了具體安排部署。其中，提升會計信息質量是內部會計監督的一項重要職能，推動管理會計應用與深化內部會計監督具有一體兩面的性質，會計數字化轉型對于提高內部會計監督工作效能，延伸其廣度、深度都大有裨益。

綜上，筆者認為，隨著煙草行業公司制改制，在形式層面即將“收官”，煙草會計工作的重點將由為改制做好業務性支撐，轉向推動改制取得實質性成效。以深化煙草內部會計監督助力現代企業制度建設，推動規范經營及提質增效，不是“做不做”的問題，而是“必須做”和“如何做好”的問題。未來一個階段，煙草會計工作應認真落實黨中央決策部署，充分利用財政部全面修訂完善內部控制規范體系的有利契機，搶抓工作機遇，立足煙草工作實際，積極推動內部會計監督工作，在提升會計信息質量、重點領域關鍵環節財務風險防控以及強化集團財務管控等方面取得新突破，再上新臺階。