包容審慎視角下稅收“首違不罰”的智能實踐與裁量控制

曾 遠

（西南政法大學，重慶 401120）

內容提要：稅收行政“首違不罰”制度承擔著實踐包容審慎理念，化化營商環境，實踐稅收治理現代化的重要功能。在應對多次稅收違法類型案件的“首違不罰”智能裁量出現了爭議性判例，表明存在智能裁量的結果統一性與個案裁量差異性的沖突，對智慧稅務所倡導的裁量標準統一理念形成了挑戰，進而對包容審慎理念的產生負面影響。因此，在人機互動的裁量過程中貫徹包容審慎審理念要點是要把握住裁量基準的審慎性和裁量過程的包容性，通過構建技術正當程序，明確包容審慎裁量要素與加強內部程序控制，運用比例原則審查，實現稅收行政“首違不罰”智能裁量的法律控制。

現代信息數字技術在稅收治理的應用、發展與普及，推動著稅務領域中以“首違不罰”為代表制度的稅收行政裁量智能化水平顯著提高，進而發揮現代化稅收治理優化我國營商環境的重要功能。2016年國家稅務總局首次在《稅務行政處罰裁量權行使規則》（國家稅務總局公告2016年第78號）》第11條中提出對首次發現的法定輕微稅收行政違法可以免予處罰，但該條并未明確首違不罰的具體稅收行政違法。隨后，各地稅務機關在實踐中相繼以清單形式確立了本地方的稅收行政“首違不罰”類型，如上海、浙江、江蘇、安徽等省稅務局聯合制定了《長江三角洲區域稅務輕微違法行為“首違不罰”清單》。在此基礎上，湖北省稅務局作為精確執法專項試點單位聚力構建了“全過程強智控”的稅務執法新體系，對8萬多個輕微稅收違法行為實施“首違不罰”。①長江云.超8萬多個輕微違法行為“首違不罰” 湖北稅務執法是那個事，http://hubei.chinatax.gov.cn/hbsw/xwdt/mtsd/1222617.htm。在各地試點探索的經驗基礎上，為推進稅務領域“放管服”改革，更好地服務市場主體，統一裁量標準，國稅總局于2021年分兩個批次公布了稅收行政“首違不罰”的事項清單。總體而言，智慧稅務加持下的稅收行政“首違不罰”制度已成為助力優化稅收營商環境的重要制度舉措。

依法治視角觀之，稅收行政“首違不罰”裁量智能化是否觸動了現有規則、原則甚至理念？所謂稅收行政“首違不罰”裁量智能化，是以大數據、區塊鏈為底層技術，按照特定的人工智能算法，以智能化形式對納稅人“符合條件的首次輕微違法行為”作出的行政裁量決定。傳統稅收行政裁量規范基礎是以稅務機關執法人員的主觀判斷為基礎進行構建。然而，稅收行政“首違不罰”裁量智能化改變了以“人”為中心的裁量運行模式，強調以人工智能算法為載體，在人機互動上進行稅收行政裁量。這必然引發稅收行政裁量的基礎理論和技術手段的轉換。當前有關稅收行政“首違不罰”的研究成果集中于法理闡釋、制度解釋與納稅人權利保護。周開君認為稅收行政“首違不罰”應踐行“以人民為中心”的發展思想。[1]周優等認為，稅務執法“首違不罰”制度是由基層實踐推動的“回應型立法”，其蘊含著柔性執法的新理念，有利于良性征納關系的形成。[2]胡彥偉認為應對“首違不罰”制度存在適用前提條件不明晰、“首違”未界定范圍、“不罰”的種類單一、“首違不罰”的適用程序不合理等問題，主張對“首違不罰”制度進行優化。[3]概覽而言，稅收行政“首違不罰”的相關成果量較小，研究視角尚局限于規范分析，未能慮及當前優化營商環境大背景下稅收征管改革中的智能化變革這一重要因素的影響。例如，稅收行政“首違不罰”裁量智能化存在的個案差異、技術風險對稅收行政“首違不罰”本身蘊含的包容審慎理念可能產生的負面影響以及如何預防和控制？這為本文的研究提供了較大討論空間。

一、智能稅務背景下的稅收行政“首違不罰”的實踐考察

隨著智能稅務模式的全面普及，我國稅收行政執法裁量的智能化水平越來越高，其對稅務機關和納稅人之間各類制度下的交流模式產生了較大改變。然而，作為一種技術手段，稅收行政裁量智能化能否促進稅收行政“首違不罰”發揮其實踐包容審慎理念、優化營商環境的功能也存在著一定的爭議。

（一）智能稅務模式下“首違不罰”的發展與實踐

稅收行政領域的智能化在歷史上經歷了從理論質疑到實踐需要的過程。稅務行政裁量權之所以存在，是因為多種因素“共同作用的結果”[4]，即不僅需要依法行政滿足行政合法原則，也需要斟酌個案具體滿足行政合理原則。但裁量智能化與自動化受算法格式化限制，“將這種裁量大幅度壓縮”。[5]行政法的行政透明原則似乎會成為部署推動自動化新興趨勢的機器學習算法的障礙。[6]此外，完全由人工智能對納稅人行為作出判斷，可能將納稅人客體化，這與法律對納稅人作為法律主體人格權的保護邏輯存在根本沖突。與之相反，在理論上稅收行政智能化的價值得到了相當的肯定：自動化在稅務管理中起著重要作用，效率更高。以人工智能為代表的信息技術可對行政流程進行再造，從而實現簡政放權、優化政務服務、提高行政效能、達到公開透明的行政改革目標。[7]尤其2016年后，各地方稅務局在公布本地方稅收行政裁量基準實施后，已普遍已通過金稅三期輔助裁量系統固化處罰結果①國家稅務總局辦公廳.稅務總局規范稅務行政處罰裁量權，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2410971/content.html。，基本實現了稅收行政“首違不罰”裁量智能化。

本文據此通過威科先行法律數據搜集到與稅收行政“首違不罰”裁量智能化相關案例301件①以“首違不罰”、“稅務局”、“稅務局稽查局”為關鍵詞，通過威科先行法律信息庫搜集案例、通過比對篩選后，獲得301例與本文主題相關行政處罰決定書。截止時間：2022年1月15日。，可以發現在決定納稅人存在多次或重復的納稅申報錯誤、發票管理缺失等失范行為（本文稱其為“稅收重復違法”）是否屬于首違不罰時，稅收行政“首違不罰”裁量智能化結果出現了有爭議性判例。如在“重慶智農電子商務有限公司違反稅收管理行政處罰案”中，重慶智農電子商務有限公司自2016年10月至今文化事業建設費、2017年4月至今增值稅及其附加、2017年4月至今個人所得稅和2017年4月至今企業所得稅以及2017年、2018年、2019年、2020年企業所得稅年報未進行納稅申報。稅務機關根據首違不罰的規定，選取所屬期為2017年4月的逾期申報違法條次為不予處罰。②國家稅務總局重慶市南岸區稅務局海棠溪稅務所南岸稅海罰(2021)27號。與之相反，在“開平市長沙區展隆電器維修行違反稅收管理行政處罰案”中，開平市長沙區展隆電器維修行2016年1月至2019年12月，城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加未按照規定期限辦理納稅申報和報送納稅資料，稅務機關認為不符合首違不罰情形。③國家稅務總局開平市稅務局長沙稅務分局開平稅長沙罰〔2021〕10號。

（二）“首違不罰”智能裁量的“輔助”功能定位

盡管智能裁量在稅收行政“首違不罰”制度中得到廣泛應用，但其應然功能與實然功能的差距是值得警惕的。一方面，稅收行政“首違不罰”清單列舉的事項均是法律規范上已類型化的稅收行政違法行為。這些行為的規則語言能夠被轉換為人工智能算法所解讀的算法代碼，即“法律代碼化”，這使得作為“裁量主體”的金稅工程已經具備全自動裁量的功能。另一方面，稅收行政“首違不罰”裁量是“裁量的裁量”，即稅收行政“首違不罰”裁量被分為兩階段，第一階段是對違法行為本身違法性和該罰性的判斷，第二階段是對稅收行政“首違不罰”清單事項的罰與不罰的裁量。需要強調的是兩個階段中，均要考慮行為的違法性、違法程度與違法時間等要素，體現一種靈活與復雜相結合的特點，“程序規則所能替代的空間比較有限”[8]。因此，國稅總局將其功能限定為輔助裁量，即“執法人員依靠計算輔助設備工作并在規范其裁量權行使的意義上使用。……行政機關借助電子技術和設備但在行政程序過程中仍需人工介入的半自動行政行為”[7]的最終結果仍然要經過稅務機關執法人員審核，并經法定程序向納稅人作住具有約束力的裁量決定。

二、稅收行政“首違不罰”智能裁量風險對包容審慎理念的影響

稅收行政“首違不罰”的罰與不罰的二階段裁量過程均是人機互動的過程，IA以人為中心，更關心人與機器的互動，會保證人的參與和控制。[9]相關資料也表明了人機互動裁量機制具有功能操作可行性與裁量效率優越性特點。但結合案例統計結果來看，稅收行政“首違不罰”的智能裁量的實踐結果表明其存在裁量結果統一性與個案裁量差異性的沖突?？梢姡瑑煞N截然不同的裁量結果沖突對智慧稅務所倡導的裁量標準統一理念形成了挑戰，進而對包容審慎理念的產生負面影響。

（一）代碼化法律對自由裁量的約束

稅收行政智能裁量是以代碼化的法律規則為裁量依據，為防止智能行政的“算法黑箱”，通說認為法律代碼化的過程應由代碼設計者在執法者監督下完成或執法者與代碼設計者共同完成。法律代碼化是智能化裁量的前提，稅收行政“首違不罰”的清單內容的代碼化翻譯都需建立在確定的標準之上。即將首違不罰的種類、檔次劃分、考量因素等予以細化、量化。如違法情節考慮要素設置違法金額、違法份數、納稅人狀態、違法次數、違法情節和納稅人遵從態度等，綜合判斷違法情節。然后按照輕微，較輕，一般和嚴重四個檔次劃分違法程度，最終內嵌入稅務管理系統中。換言之，將裁量基準的法律事實預設與法律后果判斷進行語言轉碼，然后在裁量算法程序對裁量要件進行賦值。但有觀點認為，稅務機關裁量基準細化和分解階次過少，或者以情節“較輕”“較重”和“嚴重”等模糊提法作為裁量標準，留有較大裁量空間不符合細化裁量權的目的和精神，缺乏合理性。有些稅務機關制定的裁量基準過細索性將處罰幅度的罰額分解細化成具體的絕對額，缺乏科學性和操作性。[10]如果說稅收行政“首違不罰”的事項清單化、基準化在以“人”中心的裁量機制中尚存模糊空間。因此，當法律轉化為代碼，是對法律規范制定者意志的固化，也是對執法者自由裁量意志的約束。

（二）智能裁量結果統一與個案裁量差異的沖突

稅收行政“首違不罰”的清單事項代碼化將罰與不罰的裁量過程羈束化對追求裁量結果統一的目標不言而喻，但也存在侵蝕追求個案正義的價值目標的風險。《第二批稅務行政處罰“首違不罰”事項清單》（國家稅務總局公告2021年第33號）強調應“準確把握適用‘首違不罰’的條件，不得變相擴大或者縮小”首違不罰“范圍”。但格式化的裁量過程將使稅務行政裁量行為完全排除考量因素而羈束化，從而導致智能裁量蘊含的技術理性誘發執法者的路徑依賴。如在裁量基準中規定“首違不罰”的逾期期限，使得基層稅務機關執法人員在面對相對復雜案情時，只需根據智能裁量系統提供的參數指標作出最終決定，而怠于將裁量主體的道德、倫理標準、案件的其他事實因素考慮進案情審查的過程中。盡管稅收智能裁量系統被定義為輔助裁量工具，但這樣會削弱稅務行政裁量權自身功能甚至使其功能喪失，從而剝奪個案衡量空間。

（三）裁量結果差異對包容審慎理念的挑戰

確立包容審慎理念的意圖在于通過提升國家治理能力水平，革新政府職能，激發市場活力，激勵市場競爭。稅收監管方面要遵循包容審慎的理念，就是對那些未知大于已知的新業態、新事物，只要不觸碰安全底線，就應允許其發展，不要一上來就“管死”，要給它一個“觀察期”，給創業者提供成長空間，給企業提供發展新動能的環境。例如網紅主播偷稅事件引發了社會輿論對平臺經濟直播行業稅收政策問題的關注。①韓潔.查處黃薇偷逃稅案件再次敲響警鐘直播行業規范發展仍需多部門協同發力[N].新華每日電訊,2021-12-21(006)。因此，包容審慎理念的踐行不僅是對國家經濟發展情勢變革的回應，也是對稅收法治精神、社會本位原則的貫徹。在從實踐誕生的經驗性理念向市場監管基礎制度轉型的過程中，包容審慎面臨著多重價值與多元制度的矛盾沖擊。在諸如總局層面的《稅收征管規范》《稅務稽查規范》、各地出臺的稅務處罰裁量基準將法定原則量化、細化的情況下，稅收行政“首違不罰”的智能裁量結果統一性要求是在尋求包容與審慎兩者間的平衡，但在個案中部分稅務機關受到法定原則嚴格限制，風險防范過度強調與技術理性執法路徑依賴，在裁量“首違不罰”過程中往往極為小心，不越雷池半步，這與包容審慎的真實理念貌合神離，其缺陷也極易凸顯：一方面禁錮稅收執法審慎的制度空間，另一方面擠壓稅收執法包容的實踐空間。

三、稅收行政“首違不罰”裁量理念重申

稅收行政“首違不罰”裁量的智能化程度提高意味著裁量方式正朝技術治理的方向不斷推進。在“首違不罰”的技術治理實踐中，始終貫穿著人機相互建構的邏輯線索。當在人工智能算法植入包容審慎理念時，存在一個從懸浮到深嵌的連續譜度。實踐表明，只有結構清晰，確定性高的行為才符合現階段自動化裁量的基本要求，才能增加程序的正義性，反之，復雜程度較高的行為，由人工裁量反而更可能具有程序的正當性。通過案例統計可見，稅收行政“首違不罰”裁量所應對的大部分案件都是對情節清晰的單個違法行為進行判斷，人工智能算法裁量結果明確且4受度高，很好地實踐了包容審慎理念。但人工智能算法對多次重復違法行為的判斷結果，再加入執法者的主觀價值判斷后出現的個案差異，則或多或少地背離了包容審慎理念。這表明技術治理并非一蹴而就的過程，它需要在長期的治理過程中與既有的制度安排反復調試，以適應越來越復雜的社會情境。[11]并且，當智能裁量綜合國家財政利益變量和納稅人權利屬性時，“首違不罰”的情況則顯得更加復雜。這一裁量的過程需要包含“利益群體之間的博弈、線上文化的風向變化和對于未知風險的防控”。[11]因此，在人機互動的裁量過程中貫徹包容審慎審理念要點是要把握住裁量基準的審慎性和裁量過程的包容性。

（一）智能裁量基準的審慎性把握

“首違不罰”裁量基準的代碼化是將形式化的稅法規則再形式化。其根本要點還在于實現稅法規則的確定性要求。確定性要求是稅收法定原則的重要含義之一，包括稅收構成要件的確定性要求和稅收程序確定性要求。稅收程序的確定要求相對較低一些。但稅收法定原則的確定性要求都只是相對的，不明確在所難免。只有當稅務機關和法院能夠對具體案件使用模糊的法律概念，而不是將其調整為嚴格、最終和隨意制定的規則時，才能實現稅負平等和稅收公正的原則。[12]如稅收行政“首違不罰”政策規定將“納稅人、扣繳義務人首次發生清單中所列事項”作為事實要件，將“稅務機關發現前主動改正或者在稅務機關責令限期改正的期限內改正，并簽訂承諾書等方式”作為形式要件；將“危害后果輕微”作為程度要件。事實要件、形式要件和程度要件的語言表述都不同程度地使用了模糊性詞語。例如“首次”“危害”“輕微”。如果機械套用稅收“首違不罰”規定，通?；谖谋颈硎鲞壿?，會不加以區別地將違法納稅人首次違法行為都適用“首違不罰”。這反映了稅收法定原則確定要求的實然狀態，即通過模糊性表述賦予稅務機關一定的裁量空間，進行個案的價值判斷。如違法納稅人的違法情節可能存在“先輕后重”或“先重后輕”的情形，因此，不能因孤立看待存在“首次”而簡單推導適用“首違不罰”。相反，以連續性與綜合性視角觀察，會更深入理解“首違不罰”裁量基準的人文關懷。值得注意的是，只有在法律代碼化前的法律規范制定過程中體現包容審慎理念，才可能在法律代碼化的過程中體現包容審慎理念，因為法律代碼化不過是法律規則機械的轉碼過程，其結果直4禁錮裁量空間，進而實現包容審慎的目標。因此，稅收行政“首違不罰”裁量基準的審慎性把握實現包容審慎理念是一個重要環節。

（二）智能裁量過程的包容性把握

智能裁量過程的包容性把握比裁量基準的審慎性把握更加復雜。包容審慎是來自互聯網金融領域的監管理念，但在不同領域包容審慎理念表現形式有所差異。在稅收領域，應注意到包容審慎理念在稅收實體法領域和稅收程序法領域的差別。在稅收實體法領域中，包容審慎理念應關注新經濟業態對應稅事實認定產生的影響。由于稅法難以快速準確應對新經濟業態與模式的經濟實質變化，若稅務機關過早介入或過度介入都可影響新經濟的創新發展，可能無法有效識別新經濟的“可稅性”含義在法律層面與經濟層面的差異。在稅收程序法領域，包容審慎理念應關注新經濟業態形成的稅收征管漏洞對各方利益的影響?！笆走`不罰”裁量過程不僅應平衡執法成本與守法成本，也應權衡納稅人之間的利益。傳統稅收征管執法關注焦點慣于從“稅務機關－違法納稅人”視角審視稅收征管執法的效率，但常常輕視了作為“主要部分”的守法納稅人在稅收征管執法中的基礎作用，這可能在納稅人群體中形成“對違法納稅人的不罰便是對守法納稅人的懲罰”的觀念。理由是“首違不罰”裁量過程中對包容含義把握不夠清晰。首先，“首違不罰”裁量通常重視國家財政利益?！笆走`不罰”裁量的程度要件規定了違法行為“危害后果輕微”。但“危害后果輕微”如何判斷，目前國家稅務總局對此沒有明確規定[3]，同時通過文義解釋也無法直4獲得可4受的解釋內容情況下，目的解釋、體系解釋均是可行的解釋方法。例如，在體系解釋方法中，稅收程序法直4保護的法益是國家稅收征管秩序正常運行，最終保護的法益是國家財政稅收利益。因此，納稅人“首次違法”行為若未對以上法益產生實質影響，擾亂稅收征管秩序，造成國家稅款流失，稅務機關一般都認定為情節輕微。第二，這一裁量角度忽視了納稅人之間的利益公平。這里的所指納稅人利益公平有別于傳統的稅收公平。傳統的稅收公平意指法律上稅收實體法的稅收權利義務公平或經濟上稅收制度的稅收負擔公平。本文所指納稅人的利益公平既包括納稅人的稅收利益公平，也包括納稅人的競爭利益公平。在市場競爭中，稅收成本是納稅人是競爭成本的組成部分，若納稅人承擔了額外的稅負成本或其競爭對手本應承擔的稅收成本無故降低，顯然都將影響市場主體的公平競爭，并最終導致納稅人的利益不公平。在裁量過程中，大部分“首次違法”且“危害結果輕微”的納稅人主觀惡意程度極低，對這部分納稅人裁定不罰顯然有利于體現“首違不罰”的包容性。但對“多次違法”雖然“危害結果輕微”的納稅人而言，其違法行為處于一種持續狀態，主觀惡意明顯存在，對這一小部分納稅人裁定不罰在經濟意義上雖然不太可能造成競爭不公平，但在法治意義上則不利于鼓勵納稅人守法。

換言之，稅收公平原有靜態橫向公平與縱向公平利益結構應隨著市場變化轉向納稅人之間的動態公平利益結構。于是乎，我們需要多元化的視角，從國家、社會、納稅人視角出發，對原有的稅收公平利益結構進行再平衡。不應固守靜態的稅收利益公平理念，要將動態的稅收征管程序利益公平納入稅收利益公平的范圍內，實現靜態的橫向利益公平轉向動態的征納程序利益的公平保障。

四、稅收行政“首違不罰”智能裁量的法律控制

稅收行政“首違不罰”智能裁量理念的把握離不開具體制度的設計與實施，具體制度的實施離不開正當程序，正當程序與實體法制度均蘊含著“法治國”的基本價值。人工智能在稅收行政“首違不罰”裁量中的應用，亦應納入法治的軌道。

（一）構建技術正當程序，明確包容審慎裁量要素

基于對稅收行政“首違不罰”智能實踐的反思，需要“從算法設計的源頭構建技術性正當程序”[13]作為裁量基準的程序保障，準定位稅收行政“首違不罰”清單的生成規律，厘清該項制度的適用邊界。

“技術性正當程序”的制度包括：源代碼主動公開制定、代碼解釋制度與代碼審查制度。實現代碼的主動公開包含“算法本身、數據、目的、結果、合規、影響和用途的透明”七個方面，這種要素列舉式可以使透明性原則的實現更為具象。[14]但需要稅務機關根據法律法規結合“首違不罰”具體案件有選擇性主動公開。以單次違法行為的不罰為例，若對納稅人主動公開代碼信息，主要是從維護納稅人合法權益角度考慮。若對重復違法行為的納稅人無條件公開全部代碼，存在納稅人逃逸稅務機關控制的可能性，需謹慎考慮公開事項內容，控制潛在的執法風險。如果納稅人產生異議，就需要配套的代碼解釋制度。代碼解釋目的是使納稅人有權知曉智能裁量的決策機制。稅務機關對代碼解釋應就智能裁量系統的裁量過程、推理過程、決策結果向納稅人作出書面理由說明，以保障納稅人的“算法權益”。在對自動化決策系統進行監督或者尋求救濟的過程中，無論采取復議還是訴訟的方式，專業算法審計人員的協助都必不可少，方顯其公正性。

稅收行政“首違不罰”裁量審慎要素應包括：清單的權力與責任配置、不罰行為類型化與期限要素。第一，清單的權力與責任配置應按照“首違不罰”的構成要件，結合比例原則明確稅務機關的權力事項，促進納稅人的“包容創新”；責任清單應明確稅務機關的義務事項與責任后果，實現對納稅人的“審慎監管”。第二，清單事項中的行為類型化為首次稅收違法行為和重復稅收違法行為，并在重復稅收違法行為中進一步類型化為一般重復與特殊重復類型。首次稅收違法行為的社會危害性小于重復稅收違法行為的特征決定了重復稅收違法行為實施“首違不罰”的范圍要限縮，否則可能會引發稅收自由裁量權謙抑過度的問題。第三，對清單事項內的免罰行為設置差異化的不罰適用期限，在合理評估違法類型、違法性質及違法危害后果等違法因素的基礎上，結合《行政處罰法》第36條、《稅收征管法》第68條對稅收違法行為的行政處罰追溯期設定一般首次違法處罰與重復稅收違法行為“首違不罰”的適用期限。

（二）加強內部程序控制，運用比例原則審查

代碼公開、解釋與審查機制一定程度上維護了納稅人的程序權益，但代碼本身存在專業隔閡，普通納稅人缺乏主動理解裁量算法的運行機制，導致存在關注盲點的現實情況。①劉星.行政裁量中的技術控制--基于政務服務應用場景的實踐觀察[J].公共行政評論,2022,15(01):51-68.在稅收行政“首違不罰”智能裁量過程中，人工智能算法無法完全消除個案間差異，需要從稅務機關智能裁量系統內部建立分析預警實現對智能裁量控制。例如，2021年天津市稅務局開發的稅務執法決策智能輔助系統，針對執法工作中標準不一、行為不當、程序違法、法律適用錯誤等問題，該系統借助“天津市電子稅務局稅務端集成平臺”精準推送至執法人員，實現執法風險點對點提示。②楊子煬、龐喻文.天津稅務上線智能系統輔助精確執法，http://www.ctaxnews.net.cn/paper/pc/layout/202110/27/node_02.html。此外，若智能化稅務裁量出現異常，則需要人工及時介入，進行修正。如揚州市廣陵區稅務局設置“數據巡檢員”專崗，負責跟蹤智能化辦理模塊的運行情況，對系統反饋的智能化辦理中的異常信息實行“人工介入”，及時溝通處理，確保數據準確。③國家稅務總局新媒體.智能值守+稅企直連，“智慧稅務”助力辦稅繳費效率再提升，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/c101763/c101789/c5165023/content.html。但智能化裁量的實施并不意味著對裁量過程審查的監督，當個案的智能裁量發生了明顯偏差時，進行人工審查則是保障個案正義的底線。

當個案裁量可能發生偏差時，需要稅務機運用比例原則對案件事實進行實質是審查，以實現首違不罰裁量決定盡可能產生最小的侵害后果，保障公共利益和保護公民合法權益。[15]在適用“首違不罰”的個案中適用比例原則分析框架，需要經過措施適當性、措施必要性和措施均衡性三個階段的審查，綜合納稅人主觀狀態、危害后果、違法行為等要素審查納稅人的違法行為是否滿足“首違不罰”。

首先，稅收行政“首違不罰”的適當性審查標準是“適當性”。審查內容包括裁量手段合規范性、裁量行為合目的性為主要內容。其中，裁量手段合規范性主要爭議點是事實要件、形式要件和程度要件的界定標準是否應該統一，這引發了普通首次違法類型案件與重復違法類型案件是否都應適用“首違不罰”的爭議。按照適當性原則標準，裁量手段的合規范性要求與裁量行為的合目的性要求之間是形式正義與實質正義的關系。對普通首次違法類型案件適用不罰決定均滿足上述兩項標準。但對重復違法類型案件則應以裁量行為的合規范性為先導，判斷適用不罰是否形式合法。然后，再結合裁量手段的合目的性要求判斷適用不罰能否有助于體現“包容審慎”理念。[16]

其次，稅收行政“首違不罰”的必要性審查標準是“必要性”，其重點是確保執法規范性與國家稅收征管秩序的稅收法定主義、納稅人利益與國家財政利益的實質課稅目標均能實現的基礎上落實“首違不罰”。但稅收行政“首違不罰”首先必須滿足征稅程序合法的規范性要求，這是稅收法定的最高目標。但在多次重復違法類型案件缺乏明確的規則的指引條件下，為確保課稅公平，不得不由稅務機關在個案中予以裁量。但主要甚至完全仰賴于裁量解決多次重復違法類型案件的適用問題。在法定的自由裁量權限空間，兼顧規范性、不侵益性與經濟發展的諸多目標的協調，實現該措施的最小傷害成本與最大行為收益的必要性要求。但著并不符合稅收法定主義的要求，

最后，稅收行政“首違不罰”的措施平衡性審查標準國家財政利益、守法納稅人利益與違法納稅人利益主體間的利益平衡。稅務機關與納稅人之間沒有直4的利益沖突，其在國家財政利益與不同納稅人利益之間衡量，通常秉持“財政優先”的思維。在稅收征管秩序的程序法益和國家財政的實體法益未遭受實質侵害條件下，對納稅人的不罰決定是應同時考慮到納稅人本人的合法利益、其他納稅人的競爭利益、稅收利益。顯然，這一思維突破了傳統行政處罰的客觀歸責思維。