政府成本會計難點問題研究

陳廷強(qiáng)

(長春師范大學(xué) 審計處，吉林 長春 130032)

黨的十九大以來，節(jié)約和改革成為了新熱點。我國致力于打造節(jié)約型政府，并積極推進(jìn)政府會計改革。在此背景下，《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告改革方案》提出應(yīng)在“條件成熟時推行政府成本會計”。現(xiàn)如今政府的行政成本居高不下，政府資源的耗用情況以及政府資金的運(yùn)營狀況難以得到準(zhǔn)確反映，也難以得到有效的控制和優(yōu)化。隨著我國政府會計體系的不斷完善，政府成本會計在政策的制定、實施和監(jiān)督等方面都面臨一些難點問題。

一、政府成本會計概述

政府成本會計是指通過對政府運(yùn)行成本的計量和分析，進(jìn)一步衡量政府的投入和產(chǎn)出。[1]

(一)政府成本會計核算

1.政府成本會計的目標(biāo)

政府是一個龐大的組織，也擁有諸多職能不同的機(jī)構(gòu)，每一個機(jī)構(gòu)對社會公眾的作用也有所不同。因此，可以從不同的角度來定義政府成本會計的目標(biāo)。從社會公眾的角度看，政府成本會計的目標(biāo)是做好成本核算，從而為納稅人提供真實可靠的成本信息，并且接受公民的監(jiān)督；從管理層面的角度看，政府成本會計的目標(biāo)在于對政府部門的成本信息進(jìn)行管理，及時評價各級政府的職責(zé)和戰(zhàn)略目標(biāo)是否完成，對各個政府部門的成本信息進(jìn)行統(tǒng)計，為未來編制預(yù)算提供有效的數(shù)據(jù)；從政府自身的角度看，政府成本會計的目標(biāo)是通過對過去的成本信息進(jìn)行核算，反映運(yùn)營成果，并據(jù)此預(yù)測未來的成本，最終提高決策的效率和質(zhì)量。

2.政府成本會計核算基礎(chǔ)

根據(jù)《事業(yè)單位成本核算基本指引》所述，單位應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行成本核算[2]。權(quán)責(zé)發(fā)生制可以為政府提供更加準(zhǔn)確的成本信息，使資金的利用率得到提升，還能使政府的財政情況更加真實、透明。

3.政府成本要素的構(gòu)成

對政府成本進(jìn)行劃分時，應(yīng)該遵循各部門的特殊性，根據(jù)每個部門的每個項目進(jìn)行合理的分類，保證后續(xù)成本的歸集和分配更加準(zhǔn)確。政府成本主要可以劃分為三個部分，即公務(wù)員成本、項目建設(shè)成本和項目維護(hù)成本。三個部分也可細(xì)化為很多小項目，見表1。

表1 政府成本構(gòu)成

通過對政府成本的劃分，政府可以更有針對性地分析每一項成本的消耗情況，對已經(jīng)得到良好控制的成本類型繼續(xù)保持，對不合適的部分進(jìn)行及時調(diào)整。

(二)政府成本會計現(xiàn)狀

目前政府會計準(zhǔn)則制度正在全面落實，政府成本會計的推行也處于初期階段。2019年末，財政部印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，對事業(yè)單位的成本核算作了多項規(guī)定，也在附注部分表示政府部門可以參照執(zhí)行。政府更加重視預(yù)算，對成本核算提及較少。在這樣的情況下，政府成本會計的全面推行也面臨挑戰(zhàn)。

(三)政府成本會計推行原因

1.為政府績效預(yù)算提供信息支持

政府的績效預(yù)算可以提供合理的財政資金分配方案，使政府項目能夠以合適的成本保證最佳的使用效果，從而對最終落實情況大有助力，然而想要實施績效預(yù)算離不開政府成本信息的支持，我國當(dāng)前的政府會計體系仍然在成本信息方面有所缺陷[3]。從計量的角度看，目前的政府會計體系難以提供有效的財務(wù)數(shù)據(jù)來體現(xiàn)整體的資源運(yùn)營情況；從核算的角度來看，政府會計體系無法對各項成本和費(fèi)用進(jìn)行核算；從管理和決策的角度看，政府會計體系無法充分提供用于內(nèi)部監(jiān)管的信息。因此，推行政府成本會計可以滿足政府績效測量的技術(shù)需求。

2.為打造節(jié)約型政府提供制度保障

在缺少政府成本會計的約束時，各級政府可能因為機(jī)構(gòu)臃腫而產(chǎn)生大量不必要的行政成本，也有可能由于缺少計劃和預(yù)算而造成資源的浪費(fèi)或經(jīng)費(fèi)的超支，還有可能出于政績的考慮而花費(fèi)大量資金開展一些并不實用的項目，造成公共資源的浪費(fèi)和人民的信任危機(jī)。因此，注重政府成本會計可以從根本上抑制低效率的政府行為，從而節(jié)約社會資源，打造節(jié)約型政府，進(jìn)一步提高我國行政效率和服務(wù)水平。

3.為國家治理現(xiàn)代化做好基礎(chǔ)準(zhǔn)備

隨著我國的不斷發(fā)展，治國理念也更加成熟。黨的十八屆三中全會提出了“推進(jìn)國家治理體系和能力現(xiàn)代化”的偉大目標(biāo)[4]，強(qiáng)調(diào)了政府成本會計改革需要融入新時代的國家治理之中。因此，真實且充足的政府成本信息可以為國家治理現(xiàn)代化提供支持。

二、政府成本會計難點問題

(一)政策制定方面

1.政府成本核算對象

成本核算對象是確定歸集和分配生產(chǎn)費(fèi)用的具體對象，即生產(chǎn)費(fèi)用承擔(dān)的客體[5]，也是設(shè)立成本明細(xì)分類賬戶、歸集和分配生產(chǎn)費(fèi)用以及正確計算成本的前提。“成本核算對象有以下三個特點：(1)成本核算對象有明確對象化的物品或者服務(wù)。(2)成本核算對象有明確的直接成本和間接成本。(3)現(xiàn)有的成本會計的技術(shù)可以按完全口徑核算其成本。”[6]然而，政府日常活動中的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)并不滿足以上三個特征，也就不能作為成本核算對象。因此，確定政府成本會計的核算對象還需要制定明確的指引。

2.政府成本的歸集和分配

(1)成本范圍如何劃分

在政府的活動中，往往需要不同部門互相配合完成工作。在各個部門的合作中，也必然涉及成本范圍的劃分和歸集問題[7]。不同部門可能采取不同方式的行政活動，從而產(chǎn)生難以準(zhǔn)確劃分的行政成本。此外，不同的政府部門還具有各自的日常成本。

(2)成本類別如何劃分

談到成本類別的劃分，通常可以聯(lián)系到企業(yè)之中。在政府部門中也存在這樣性質(zhì)的成本費(fèi)用，如政府官員的工資薪金就無法直接劃分為某項行政活動或日常活動。此外，政府的業(yè)務(wù)也存在特殊性。政府主要為公眾提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，無法形成具體的產(chǎn)品，此類難以直接劃分的成本是有很多的，不是單單依據(jù)現(xiàn)有政策就可以清晰解決的。

3.政府績效評價體系

績效評價與成本控制息息相關(guān)。目前，政策制定部門對績效評價體系的設(shè)定尚不完善，政府部門自身的績效管理理念也有所欠缺，因此，幾乎沒有降低成本的概念[8]。為了政府成本會計的有效推行，需要建立健全政府績效管理體系。我國的政府績效評價體系尚有以下幾個難點問題亟待解決：其一，缺乏規(guī)范性和制度性。目前，我國沒有專門的立法規(guī)定，只能根據(jù)文件的規(guī)定進(jìn)行評估，也就存在著政府績效評價體系不夠完善的情況。其二，政府績效評價指標(biāo)的設(shè)計有不合理之處。我國目前的政府績效評價指標(biāo)是按照財政績效為重點展開的，而并非以公民為導(dǎo)向進(jìn)行評價，因此可能導(dǎo)致指標(biāo)評價的內(nèi)容與政府本身的職能發(fā)生偏離。其三，政府評價的程序和方法不夠科學(xué)政府的績效評價往往通過第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行，通常選擇委托會計師事務(wù)所，但第三方的性質(zhì)導(dǎo)致評價機(jī)構(gòu)對公共資金的重視程度不足，反而更具審計特性。[9]

(二)政策執(zhí)行方面

1.政府決策更考慮非成本因素

政府部門為了保障民眾所需，堅持提供服務(wù)或者物品。基于為人民負(fù)責(zé)的角度，政府部門有時無法堅持成本效益原則，否則就違背了政府原本設(shè)立的社會服務(wù)職能。比如，在某些天災(zāi)降臨的時候，政府會不惜一切代價來保護(hù)民眾的人身安全和財產(chǎn)安全。因此，政府決策具有的特殊性會嚴(yán)重影響政府成本會計的構(gòu)建。

2.行政人員專業(yè)水平不足

目前從事政府會計的人員大多并非會計專業(yè)出身，專業(yè)水平有限，大量財務(wù)人員習(xí)慣于以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的核算，對逐漸引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革尚且不能全面掌握，更難談及成本會計的運(yùn)用。

3.政府部門編制有限

政府部門的編制問題對行政人員專業(yè)度的提升也有一定影響。作為政府成本會計改革的切實落實者，政府部門的財務(wù)工作者在能力不夠匹配且學(xué)習(xí)能動性尚有不足的現(xiàn)狀下，難以響應(yīng)政府成本會計改革。

4.業(yè)務(wù)培訓(xùn)難度大

我國政府機(jī)構(gòu)體系龐大，各個地區(qū)均有差異，各級政府的財務(wù)人員水平參差不齊，日常業(yè)務(wù)也各有側(cè)重。因此，我國在組織總體的專業(yè)水平培訓(xùn)時會面臨一些阻礙。

(三)政策監(jiān)管方面

1.監(jiān)管者具有兩重身份

政府官員具有兩重身份，既是改革的監(jiān)督者，也是改革的實施者，可能會導(dǎo)致政府成本會計推行的監(jiān)督力度不夠。政府官員自我利益的意識對政府成本會計的推行形成了阻礙。

2.監(jiān)管機(jī)制不健全

目前我國仍然缺乏健全的監(jiān)督管理機(jī)制來對各級政府進(jìn)行有效監(jiān)管。由于現(xiàn)實情況的復(fù)雜性，監(jiān)管部門難免會有考慮不全面的地方，對監(jiān)督管理機(jī)制的制定有所遺漏或缺乏針對性。

三、對策及建議

(一)健全政府成本會計準(zhǔn)則制度

完善的政府成本會計準(zhǔn)則能夠向各級政府提供學(xué)習(xí)依據(jù)和工作指引，便于各部門細(xì)致落實，避免模糊不清帶來的潛在財務(wù)風(fēng)險，更有利于政府成本會計的全面普及。因此，政策制定部門應(yīng)該及時確立與政府成本會計相關(guān)的法律法規(guī)制度。

1.確定政府成本核算對象

在確定政府成本核算對象的時候，應(yīng)該考慮到政府設(shè)立成本會計的目的，即節(jié)約財政資金和提高財政資金的使用效率。因此，應(yīng)以行政單位中符合成本核算對象三個特征的項目、服務(wù)、專項或基金作為成本核算對象。成本對象的確定也依賴政府行政活動的運(yùn)行和成本分配的需求。當(dāng)條件成熟時，公共部門可以根據(jù)管理的實際需要、職能目標(biāo)等因素自行設(shè)置成本核算對象，從而促進(jìn)成本核算。

2.建立多維度的成本分配體系

政府可以通過建立多維度的成本分配體系來解決成本歸集和分配的問題。一般來說，較為簡便的分配方案往往精確度有限，而較為精確的分配方法通常又過于復(fù)雜。因此，掌握好二者的平衡十分重要，這樣既可以保證成本信息符合需求，又避免過于冗雜的程序影響成本經(jīng)濟(jì)效益。行政單位應(yīng)該將履行職責(zé)所發(fā)生的各項費(fèi)用區(qū)分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，歸集分配計入各類業(yè)務(wù)活動等成本核算對象[10]。各級政府可以根據(jù)需求，針對行政活動需要的成本，區(qū)分行政運(yùn)行成本、行政履職成本等成本核算對象，進(jìn)行成本歸集和分配，從而建立起多維度的成本分配體系，其中，行政運(yùn)行成本反映單位維持正常運(yùn)轉(zhuǎn)所發(fā)生的資源耗費(fèi)；行政履職成本反映單位為實現(xiàn)職能目標(biāo)所發(fā)生的資源耗費(fèi)[11]。

3.健全績效評價體系

我國應(yīng)該設(shè)立并完善績效評價的披露機(jī)制，加強(qiáng)公共信息的透明、公開，給社會各界監(jiān)督和了解的機(jī)會。同時，政府可以利用現(xiàn)有的信息技術(shù)平臺，及時披露相關(guān)信息，通過社會各界的反饋對績效評價體系進(jìn)行更新和完善。

(二)提高政策執(zhí)行效率

1.決策兼顧政治經(jīng)濟(jì)因素

政府決策更考慮非成本因素是客觀存在的問題，是由政府機(jī)構(gòu)的特殊性導(dǎo)致的。雖然推行政府成本會計需要政府考慮經(jīng)濟(jì)因素，但實施部門也應(yīng)該有主次之分。政府部門的決策需要考慮公平正義、國家名望等，不應(yīng)該簡單地因為推行政府成本會計而影響政府本身的社會服務(wù)職能。為了使二者達(dá)到平衡，政府可以吸收外部的經(jīng)驗，如借鑒國外政府成本會計的推行方法。。此外，應(yīng)重視專業(yè)學(xué)者的建議和研究成果，聚集專業(yè)人才進(jìn)行集中研討，共同制定出適合我國國情的政府成本會計實施辦法。

2.構(gòu)建成本信息系統(tǒng)

可以考慮引入RPA技術(shù)進(jìn)行輔助，建立成本信息系統(tǒng)。RPA技術(shù)即機(jī)器人流程自動化技術(shù)，應(yīng)用在財務(wù)領(lǐng)域表現(xiàn)為財務(wù)機(jī)器人。一直以來，會計人員通常要花費(fèi)大量的時間用于重復(fù)性高的基礎(chǔ)工作，如賬務(wù)核對、編制憑證等。RPA技術(shù)恰恰在這一方面具有強(qiáng)大優(yōu)勢，它可以將有具體規(guī)則、重復(fù)且穩(wěn)定的工作流程化，相較于人工，RPA能夠提高幾十倍的效率，同時大大降低出錯率，在很大程度上保障會計信息的真實性。

3.注重專業(yè)人員的引進(jìn)

智能財務(wù)機(jī)器人從本質(zhì)上來講僅僅是完成基礎(chǔ)業(yè)務(wù)的加速器，盡管可以提高一定的工作效率，解決部分標(biāo)準(zhǔn)化問題，但也不能替代專業(yè)的財務(wù)人員。在政府的日常工作中，仍然有很多決策需要人為判斷，如會計估計、壞賬準(zhǔn)備如何計提、固定資產(chǎn)使用年限如何確定等。因此，政府應(yīng)該更加關(guān)注行政人員的問題。一方面，需要妥善安置當(dāng)前的財務(wù)人員，激勵他們及時學(xué)習(xí)政府成本會計相關(guān)知識；另一方面，應(yīng)該加大對財務(wù)人員專業(yè)能力的重視，盡量引入人才。在有編制空余時，應(yīng)對應(yīng)聘人員的會計專業(yè)水平進(jìn)行嚴(yán)格篩選；在編制不足時，如有優(yōu)質(zhì)的專業(yè)人才，也應(yīng)適當(dāng)招聘部分編外人員來滿足成本會計推行的業(yè)務(wù)需要。

4.加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)

除了外部解決方法，政府部門也應(yīng)該重視內(nèi)部管理，加強(qiáng)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)。對行政人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)應(yīng)該從以下兩個角度展開：其一，設(shè)置完整的培訓(xùn)體系，對從業(yè)人員進(jìn)行全面的指導(dǎo)；其二，開展持續(xù)性業(yè)務(wù)培訓(xùn)，做好長期培訓(xùn)準(zhǔn)備。

(三)完善監(jiān)督管理機(jī)制

1.提高各級政府的思想認(rèn)識

對政府工作人員的思想引導(dǎo)，有助于對實施政府成本會計進(jìn)行監(jiān)督和管理，具體對策包括以下兩方面。

(1)提高各級政府對政府成本會計的認(rèn)可度

從思想上扭轉(zhuǎn)政府工作人員的態(tài)度，有利于從根本上解決問題。財政部應(yīng)加強(qiáng)政府成本會計必要性的宣傳，使政府工作人員切實體會政府成本會計是大勢所趨，相信成功推行政府成本會計可以節(jié)省大量資源，提高資源的利用率，有益于政府進(jìn)行績效管理，從而加強(qiáng)認(rèn)同感。政府工作人員的思想認(rèn)識一旦提高，在對政府成本會計的態(tài)度上就能變被動為主動，自覺履行起監(jiān)督責(zé)任。

(2)鼓勵各級政府學(xué)習(xí)政府成本會計理念，結(jié)合實際情況落實成本會計的工作

國家應(yīng)鼓勵各級政府學(xué)習(xí)政府成本會計理念，結(jié)合實際情況落實成本會計工作，盡量避免產(chǎn)生不必要的資源浪費(fèi)。政府官員只有消除個人利益因素，對政府成本會計改革的意義有正確的認(rèn)識，才能成為合格的實施者和監(jiān)督者，對政府成本會計的推行起到積極作用。

2.健全監(jiān)督管理的規(guī)章制度

想要切實保證政府成本會計的有效落實，設(shè)立系統(tǒng)的監(jiān)管制度、執(zhí)行及時的監(jiān)管活動是至關(guān)重要的。因此，我國在推行政府成本會計時也應(yīng)該對各級政府的監(jiān)管問題制定明確的規(guī)章制度。具體的規(guī)章制度可以對監(jiān)管部門的工作進(jìn)行指引，使得監(jiān)管工作有針對性地推進(jìn)。同時，監(jiān)管力度的加大能推動各級政府落實政府成本會計，保障成本信息的準(zhǔn)確性，使得成本信息的披露更加真實可靠。