政府成本會計難點問題研究

陳廷強

(長春師范大學 審計處，吉林 長春 130032)

黨的十九大以來，節約和改革成為了新熱點。我國致力于打造節約型政府，并積極推進政府會計改革。在此背景下，《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告改革方案》提出應在“條件成熟時推行政府成本會計”。現如今政府的行政成本居高不下，政府資源的耗用情況以及政府資金的運營狀況難以得到準確反映，也難以得到有效的控制和優化。隨著我國政府會計體系的不斷完善，政府成本會計在政策的制定、實施和監督等方面都面臨一些難點問題。

一、政府成本會計概述

政府成本會計是指通過對政府運行成本的計量和分析，進一步衡量政府的投入和產出。[1]

(一)政府成本會計核算

1.政府成本會計的目標

政府是一個龐大的組織，也擁有諸多職能不同的機構，每一個機構對社會公眾的作用也有所不同。因此，可以從不同的角度來定義政府成本會計的目標。從社會公眾的角度看，政府成本會計的目標是做好成本核算，從而為納稅人提供真實可靠的成本信息，并且接受公民的監督；從管理層面的角度看，政府成本會計的目標在于對政府部門的成本信息進行管理，及時評價各級政府的職責和戰略目標是否完成，對各個政府部門的成本信息進行統計，為未來編制預算提供有效的數據；從政府自身的角度看，政府成本會計的目標是通過對過去的成本信息進行核算，反映運營成果，并據此預測未來的成本，最終提高決策的效率和質量。

2.政府成本會計核算基礎

根據《事業單位成本核算基本指引》所述，單位應以權責發生制財務會計數據為基礎進行成本核算[2]。權責發生制可以為政府提供更加準確的成本信息，使資金的利用率得到提升，還能使政府的財政情況更加真實、透明。

3.政府成本要素的構成

對政府成本進行劃分時，應該遵循各部門的特殊性，根據每個部門的每個項目進行合理的分類，保證后續成本的歸集和分配更加準確。政府成本主要可以劃分為三個部分，即公務員成本、項目建設成本和項目維護成本。三個部分也可細化為很多小項目，見表1。

表1 政府成本構成

通過對政府成本的劃分，政府可以更有針對性地分析每一項成本的消耗情況，對已經得到良好控制的成本類型繼續保持，對不合適的部分進行及時調整。

(二)政府成本會計現狀

目前政府會計準則制度正在全面落實，政府成本會計的推行也處于初期階段。2019年末，財政部印發了《事業單位成本核算基本指引》，對事業單位的成本核算作了多項規定，也在附注部分表示政府部門可以參照執行。政府更加重視預算，對成本核算提及較少。在這樣的情況下，政府成本會計的全面推行也面臨挑戰。

(三)政府成本會計推行原因

1.為政府績效預算提供信息支持

政府的績效預算可以提供合理的財政資金分配方案，使政府項目能夠以合適的成本保證最佳的使用效果，從而對最終落實情況大有助力，然而想要實施績效預算離不開政府成本信息的支持，我國當前的政府會計體系仍然在成本信息方面有所缺陷[3]。從計量的角度看，目前的政府會計體系難以提供有效的財務數據來體現整體的資源運營情況；從核算的角度來看，政府會計體系無法對各項成本和費用進行核算；從管理和決策的角度看，政府會計體系無法充分提供用于內部監管的信息。因此，推行政府成本會計可以滿足政府績效測量的技術需求。

2.為打造節約型政府提供制度保障

在缺少政府成本會計的約束時，各級政府可能因為機構臃腫而產生大量不必要的行政成本，也有可能由于缺少計劃和預算而造成資源的浪費或經費的超支，還有可能出于政績的考慮而花費大量資金開展一些并不實用的項目，造成公共資源的浪費和人民的信任危機。因此，注重政府成本會計可以從根本上抑制低效率的政府行為，從而節約社會資源，打造節約型政府，進一步提高我國行政效率和服務水平。

3.為國家治理現代化做好基礎準備

隨著我國的不斷發展，治國理念也更加成熟。黨的十八屆三中全會提出了“推進國家治理體系和能力現代化”的偉大目標[4]，強調了政府成本會計改革需要融入新時代的國家治理之中。因此，真實且充足的政府成本信息可以為國家治理現代化提供支持。

二、政府成本會計難點問題

(一)政策制定方面

1.政府成本核算對象

成本核算對象是確定歸集和分配生產費用的具體對象，即生產費用承擔的客體[5]，也是設立成本明細分類賬戶、歸集和分配生產費用以及正確計算成本的前提。“成本核算對象有以下三個特點：(1)成本核算對象有明確對象化的物品或者服務。(2)成本核算對象有明確的直接成本和間接成本。(3)現有的成本會計的技術可以按完全口徑核算其成本。”[6]然而，政府日常活動中的公共產品和公共服務并不滿足以上三個特征，也就不能作為成本核算對象。因此，確定政府成本會計的核算對象還需要制定明確的指引。

2.政府成本的歸集和分配

(1)成本范圍如何劃分

在政府的活動中，往往需要不同部門互相配合完成工作。在各個部門的合作中，也必然涉及成本范圍的劃分和歸集問題[7]。不同部門可能采取不同方式的行政活動，從而產生難以準確劃分的行政成本。此外，不同的政府部門還具有各自的日常成本。

(2)成本類別如何劃分

談到成本類別的劃分，通常可以聯系到企業之中。在政府部門中也存在這樣性質的成本費用，如政府官員的工資薪金就無法直接劃分為某項行政活動或日常活動。此外，政府的業務也存在特殊性。政府主要為公眾提供公共產品和公共服務，無法形成具體的產品，此類難以直接劃分的成本是有很多的，不是單單依據現有政策就可以清晰解決的。

3.政府績效評價體系

績效評價與成本控制息息相關。目前，政策制定部門對績效評價體系的設定尚不完善，政府部門自身的績效管理理念也有所欠缺，因此，幾乎沒有降低成本的概念[8]。為了政府成本會計的有效推行，需要建立健全政府績效管理體系。我國的政府績效評價體系尚有以下幾個難點問題亟待解決：其一，缺乏規范性和制度性。目前，我國沒有專門的立法規定，只能根據文件的規定進行評估，也就存在著政府績效評價體系不夠完善的情況。其二，政府績效評價指標的設計有不合理之處。我國目前的政府績效評價指標是按照財政績效為重點展開的，而并非以公民為導向進行評價，因此可能導致指標評價的內容與政府本身的職能發生偏離。其三，政府評價的程序和方法不夠科學政府的績效評價往往通過第三方機構進行，通常選擇委托會計師事務所，但第三方的性質導致評價機構對公共資金的重視程度不足，反而更具審計特性。[9]

(二)政策執行方面

1.政府決策更考慮非成本因素

政府部門為了保障民眾所需，堅持提供服務或者物品。基于為人民負責的角度，政府部門有時無法堅持成本效益原則，否則就違背了政府原本設立的社會服務職能。比如，在某些天災降臨的時候，政府會不惜一切代價來保護民眾的人身安全和財產安全。因此，政府決策具有的特殊性會嚴重影響政府成本會計的構建。

2.行政人員專業水平不足

目前從事政府會計的人員大多并非會計專業出身，專業水平有限，大量財務人員習慣于以收付實現制為基礎的核算，對逐漸引入權責發生制的改革尚且不能全面掌握，更難談及成本會計的運用。

3.政府部門編制有限

政府部門的編制問題對行政人員專業度的提升也有一定影響。作為政府成本會計改革的切實落實者，政府部門的財務工作者在能力不夠匹配且學習能動性尚有不足的現狀下，難以響應政府成本會計改革。

4.業務培訓難度大

我國政府機構體系龐大，各個地區均有差異，各級政府的財務人員水平參差不齊，日常業務也各有側重。因此，我國在組織總體的專業水平培訓時會面臨一些阻礙。

(三)政策監管方面

1.監管者具有兩重身份

政府官員具有兩重身份，既是改革的監督者，也是改革的實施者，可能會導致政府成本會計推行的監督力度不夠。政府官員自我利益的意識對政府成本會計的推行形成了阻礙。

2.監管機制不健全

目前我國仍然缺乏健全的監督管理機制來對各級政府進行有效監管。由于現實情況的復雜性，監管部門難免會有考慮不全面的地方，對監督管理機制的制定有所遺漏或缺乏針對性。

三、對策及建議

(一)健全政府成本會計準則制度

完善的政府成本會計準則能夠向各級政府提供學習依據和工作指引，便于各部門細致落實，避免模糊不清帶來的潛在財務風險，更有利于政府成本會計的全面普及。因此，政策制定部門應該及時確立與政府成本會計相關的法律法規制度。

1.確定政府成本核算對象

在確定政府成本核算對象的時候，應該考慮到政府設立成本會計的目的，即節約財政資金和提高財政資金的使用效率。因此，應以行政單位中符合成本核算對象三個特征的項目、服務、專項或基金作為成本核算對象。成本對象的確定也依賴政府行政活動的運行和成本分配的需求。當條件成熟時，公共部門可以根據管理的實際需要、職能目標等因素自行設置成本核算對象，從而促進成本核算。

2.建立多維度的成本分配體系

政府可以通過建立多維度的成本分配體系來解決成本歸集和分配的問題。一般來說，較為簡便的分配方案往往精確度有限，而較為精確的分配方法通常又過于復雜。因此，掌握好二者的平衡十分重要，這樣既可以保證成本信息符合需求，又避免過于冗雜的程序影響成本經濟效益。行政單位應該將履行職責所發生的各項費用區分為直接費用和間接費用，歸集分配計入各類業務活動等成本核算對象[10]。各級政府可以根據需求，針對行政活動需要的成本，區分行政運行成本、行政履職成本等成本核算對象，進行成本歸集和分配，從而建立起多維度的成本分配體系，其中，行政運行成本反映單位維持正常運轉所發生的資源耗費；行政履職成本反映單位為實現職能目標所發生的資源耗費[11]。

3.健全績效評價體系

我國應該設立并完善績效評價的披露機制，加強公共信息的透明、公開，給社會各界監督和了解的機會。同時，政府可以利用現有的信息技術平臺，及時披露相關信息，通過社會各界的反饋對績效評價體系進行更新和完善。

(二)提高政策執行效率

1.決策兼顧政治經濟因素

政府決策更考慮非成本因素是客觀存在的問題，是由政府機構的特殊性導致的。雖然推行政府成本會計需要政府考慮經濟因素，但實施部門也應該有主次之分。政府部門的決策需要考慮公平正義、國家名望等，不應該簡單地因為推行政府成本會計而影響政府本身的社會服務職能。為了使二者達到平衡，政府可以吸收外部的經驗，如借鑒國外政府成本會計的推行方法。。此外，應重視專業學者的建議和研究成果，聚集專業人才進行集中研討，共同制定出適合我國國情的政府成本會計實施辦法。

2.構建成本信息系統

可以考慮引入RPA技術進行輔助，建立成本信息系統。RPA技術即機器人流程自動化技術，應用在財務領域表現為財務機器人。一直以來，會計人員通常要花費大量的時間用于重復性高的基礎工作，如賬務核對、編制憑證等。RPA技術恰恰在這一方面具有強大優勢，它可以將有具體規則、重復且穩定的工作流程化，相較于人工，RPA能夠提高幾十倍的效率，同時大大降低出錯率，在很大程度上保障會計信息的真實性。

3.注重專業人員的引進

智能財務機器人從本質上來講僅僅是完成基礎業務的加速器，盡管可以提高一定的工作效率，解決部分標準化問題，但也不能替代專業的財務人員。在政府的日常工作中，仍然有很多決策需要人為判斷，如會計估計、壞賬準備如何計提、固定資產使用年限如何確定等。因此，政府應該更加關注行政人員的問題。一方面，需要妥善安置當前的財務人員，激勵他們及時學習政府成本會計相關知識；另一方面，應該加大對財務人員專業能力的重視，盡量引入人才。在有編制空余時，應對應聘人員的會計專業水平進行嚴格篩選；在編制不足時，如有優質的專業人才，也應適當招聘部分編外人員來滿足成本會計推行的業務需要。

4.加強業務培訓

除了外部解決方法，政府部門也應該重視內部管理，加強人員的業務培訓。對行政人員的業務培訓應該從以下兩個角度展開：其一，設置完整的培訓體系，對從業人員進行全面的指導；其二，開展持續性業務培訓，做好長期培訓準備。

(三)完善監督管理機制

1.提高各級政府的思想認識

對政府工作人員的思想引導，有助于對實施政府成本會計進行監督和管理，具體對策包括以下兩方面。

(1)提高各級政府對政府成本會計的認可度

從思想上扭轉政府工作人員的態度，有利于從根本上解決問題。財政部應加強政府成本會計必要性的宣傳，使政府工作人員切實體會政府成本會計是大勢所趨，相信成功推行政府成本會計可以節省大量資源，提高資源的利用率，有益于政府進行績效管理，從而加強認同感。政府工作人員的思想認識一旦提高，在對政府成本會計的態度上就能變被動為主動，自覺履行起監督責任。

(2)鼓勵各級政府學習政府成本會計理念，結合實際情況落實成本會計的工作

國家應鼓勵各級政府學習政府成本會計理念，結合實際情況落實成本會計工作，盡量避免產生不必要的資源浪費。政府官員只有消除個人利益因素，對政府成本會計改革的意義有正確的認識，才能成為合格的實施者和監督者，對政府成本會計的推行起到積極作用。

2.健全監督管理的規章制度

想要切實保證政府成本會計的有效落實，設立系統的監管制度、執行及時的監管活動是至關重要的。因此，我國在推行政府成本會計時也應該對各級政府的監管問題制定明確的規章制度。具體的規章制度可以對監管部門的工作進行指引，使得監管工作有針對性地推進。同時，監管力度的加大能推動各級政府落實政府成本會計，保障成本信息的準確性，使得成本信息的披露更加真實可靠。