政府會計制度下高校涉稅業務管理及核算研究

孫 莉

（山東工商學院 財務處,山東 煙臺 264005）

一、高校涉稅業務管理

（一）高校收入業務的內容和涉稅稅種

新時期我國高等教育的四大功能是人才培養、科學研究、社會服務和文化傳承創新，為適應21世紀全球化的現實需要，高校又承擔了國際交流合作的重要使命，以提升國際化合作辦學能力和交流共贏機制。高校職能的多樣性決定了經費來源的多渠道，包括財政撥款、事業收入、經營收入、社會捐助、利息收入和其他服務性收入。高校的經費來源決定了高校收入業務的內容（見表1）。

表1 高校的收入業務

（二）高校涉稅收入的業務范圍

判斷高校涉稅收入的業務范圍，首先要明確各稅種的征稅范圍和稅收優惠政策，準確把握“應稅”和“非應稅”，“不征稅”和“免稅”概念的稅務內涵。“應稅”是應當繳納稅款時，稅法中對征稅對象分類規定的具體征稅項目，體現了某一稅種的征收廣度。“非應稅”是不征稅，是不需要繳納某一稅種的項目，不屬于該稅種征稅范圍。“免稅”是一種稅收優惠，是對應稅項目免征稅款的優惠政策。不同稅種涉及的經濟業務中“應稅”“不征稅”“免稅”的政策不同，結合稅收法律以及政策規定，高校收入業務涉稅情況分析如下：

1.增值稅涉稅情況：依據財稅〔2016〕36號文件，財政撥款、縱向課題經費收入、捐贈收入和利息收入不在征稅范圍內；納入財政專戶管理的教育事業收入、滿足特定條件的非學歷教育收入和橫向課題經費收入免稅；其余為應稅收入，應按規定繳納增值稅（見表2）。

表2 增值稅涉稅情況表

2.企業所得稅涉稅情況：依據《企業所得稅法》、財稅〔2011〕70號、財稅〔2004〕39號和財稅〔2009〕122號文件，財政撥款、納入財政專戶管理的教育事業收入和縱向課題經費收入不在征稅范圍內；捐贈收入、利息收入、滿足特定條件的非學歷教育收入和橫向課題經費收入免稅；其余為應稅收入，應按規定繳納企業所得稅（見表3）。

表3 企業所得稅涉稅情況表

另外，其他稅種的涉稅情況如國家辦的學校房產、土地等免稅；個人捐贈的財產免稅。

（三）高校涉稅業務的納稅籌劃

1.區別收入性質，充分利用稅收優惠政策。高校要準確把握“應稅”“不征稅”和“免稅”概念的稅務內涵，明確各稅種的征稅范圍，正確區分應稅收入和不征稅收入。同時，熟知并靈活運用各稅種的優惠政策，充分發揮稅收政策的最大效益。對特定條件下可以免稅的收入業務，一是要充分研究政策，努力采取措施達到免稅條件，如舉辦進修班、培訓班取得的收入，高校可以積極向上級主管部門申請執收代碼，將全部收入通過統一的票據全額上繳財政專戶。二是積極到稅務機關辦理免稅核準或備案手續，如“四技（技術轉讓、技術開發、技術咨詢、技術服務）”的服務收入，經省級科技主管部門認定后，報主管稅務機關備查即可享受免稅。

2.降低稅率或者縮小稅基。財稅〔2016〕68號文件規定：“一般納稅人提供非學歷教育服務，可以選擇適用簡易計稅方法按照3%征收率計算應納稅額”。財稅〔2016〕140號文件規定“一般納稅人提供教育輔助服務，非企業性單位中的一般納稅人提供的研發和技術服務、信息技術服務、鑒證咨詢服務，可以選擇簡易計稅方法按照3%征收率計算繳納增值稅”。財稅〔2016〕36號文件規定“一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法,按照5%的征收率計算應納稅額”。高校年應稅服務銷售額一般都超過500萬元，作為一般納稅人要充分利用低稅率政策，采用簡易計稅方法，降低學校稅負。從縮小稅基的角度，高校對不屬于房產的出租屋可以單獨簽訂租賃合同，對出租房產的物管服務也要分別簽訂租賃合同和勞務合同，可以減少房產稅。

二、政府會計制度下高校涉稅業務的會計核算

（一）政府會計改革的影響

政府會計制度的實施，重大變化是構建了“雙功能”“雙基礎”“雙報告”的會計核算體系，即在同一會計核算系統中，采用權責發生制，形成財務報告，反映資產、負債、凈資產、收入、費用等會計主體的財務狀況、運行情況和現金流量。通過預算收入、預算支出和預算結余三要素進行預算會計核算，采用收付實現制，形成決算報告，反映會計主體的預算執行情況。通過“平行記賬”方式，反映財務報表與預算會計報表之間的鉤稽關系。政府會計制度的實施解決了原制度下高校會計核算與稅法核算之間會計核算基礎不同的問題，會計要素的變化更能適應稅法的相關要求，但“平行記賬”方式對高校涉稅業務的會計核算提出了新的挑戰。涉稅業務收入作為高校收入的重要來源之一，同財政撥款、學費、住宿費收入一樣一同納入年度預算，是高校預算管理的重要組成部分，涉稅業務的發生涉及現金收支。因此，根據政府會計制度要求，涉稅業務要采用“平行記賬”方式，同時進行財務會計和預算會計核算。

（二）會計核算中的存在的問題

根據“平行記賬”方式要求，當收入實現獲得現金流入時，一方面通過財務會計核算確認收入；另一方面通過預算會計核算確認預算收入。收入實現意味著納稅義務的產生，高校還應通過財務會計核算納稅義務，確認稅款形成的費用，計算應交稅費。此時，由于尚未繳納稅款，未形成現金流出，依據政府會計制度，不應進行預算會計處理，即稅款形成的費用不能列入預算支出。當高校繳納稅款形成現金流出時，可以通過財務會計核算消除納稅義務，核銷應交稅金；同時，通過預算會計核算確認預算支出。由此產生兩個問題，一是預算會計核算可能出現項目超支；二是預算會計賬務處理確認預算支出科目不便。

1.預算會計核算可能出現項目超支。高校預算管理的一個重要特點是經費指標項目管理，把某項經費作為一個項目，通過項目管理控制總額、支出范圍、支出額度以及會計科目等，一般不允許超支。開展項目管理可以有效地推進項目實施和預算執行，防止超預算和無預算支出。當某一項目收入實現、經費到賬時，通過預算會計核算確認該項目的預算收入；發生支出、產生現金流出時，通過預算會計核算，確認該項目的預算支出。由于納稅義務的產生和消除存在時間差，即稅費的確認和稅款的繳納不在同一時點，很可能出現稅款繳納時該項目的余額已經不足以支付稅款的情況，導致項目超支。

2.預算會計賬務處理確認預算支出科目不便。高校繳納稅款是一個會計期間內各項應稅業務產生的稅款總額，不同業務形成的稅款支出需列入不同的預算支出科目，如考試費等教育輔助服務收入形成的稅款應列入“事業支出-教育支出”科目；橫向課題收入形成的稅款應列入“事業支出-科研支出”科目；車輛停放服務收入形成的稅款應列入“事業支出-行政管理支出”科目等。因此，繳納稅款時，不能將稅款總額籠統的直接列入一個預算支出科目，應該分稅種，逐筆確認每一項稅種、每一筆稅款的預算支出科目，編制預算會計分錄。這需要手工查找和梳理一個會計期間內涉稅的所有經濟業務，數據量龐大、查找煩瑣、效率低下且極易出錯，嚴重影響會計工作的正常開展。

（三）對策及方案構建

依托在用的天財賬務管理系統V6.0（以下簡稱賬務系統）,設置稅費“歸集項目”，通過“歸集項目”開展輔助會計核算。可以實現在納稅義務形成確認應交稅費時，首先核減某項目的經費指標，防止項目超支。同時，在支付應交稅費時，能自動確定對應的預算支出科目，避免會計人員手工查賬確認，提高會計工作的準確性和效率性，降低了勞動強度。

高校可以根據業務發生涉及的稅種分別設置歸集項目，包括增值稅歸集項目、城建稅歸集項目、教育費附加歸集項目、地方教育費附加歸集項目、企業所得稅歸集項目、房產稅歸集項目。當納稅義務形成時，雖然未產生現金流出，不應進行預算會計處理，但可以通過歸集項目過渡，將完成納稅義務時的預算會計處理提前。具體操作時，分成兩步走：第一步，在納稅義務產生時，預算會計分錄的借方，按正確的預算支出科目列支某項目的各項稅款，即將繳納稅款時才做的預算會計處理提前到此時完成，先從項目中列支稅款，可以有效避免實際繳納時該項目余額不足的情況，也可以明確該筆稅款列支的預算支出科目。同時，通過歸集項目對上述預算支出科目進行負數歸集，將各項稅款歸入歸集項目，從會計科目的角度，預算支出科目的借方發生額為零，相當于未發生經濟業務，符合制度要求。第二步，在完成納稅義務繳納稅款時，借方將歸集項目中歸集的各項稅款，按第一步中計入的所有預算支出科目列支，貸方則通過資金結存科目核算，從整個過程來看，預算支出科目只在現金流出時列支一次，符合制度要求。下面將舉例說明此方案下不同收入業務涉及稅款的會計核算方法。

（四）案例演示

案例1：2020年1月，某高校收到教務處上交的考試費收入20000元，收到某位老師的橫向課題進賬收入10000元以及保衛處上交的車輛停放服務費收入8000元。該高校企業所得稅采用核定征收方式，稅務機關核定的應稅所得率為10%，請對上述業務進行賬務處理。

第一步：計算應繳納的各項稅款（見表4）。

表4 稅款明細表 （單位：元）

第二步：編制會計分錄。為避免會計分錄過于冗長，案例中的收入和費用會計科目、預算收入和預算支出會計科目，只列示到二級明細科目。會計科目之間用“/”表示，項目之間用“-”表示。

1.考試費收入業務

（1）財務會計分錄

借 銀行存款 20000貸 事業收入 教育事業收入-教務處-考務費 19417.48應交增值稅 簡易計稅-學校-增值稅歸集 582.52借 業務活動費用 教育費用-教務處-考務費 555.35貸其他應交稅費 城建稅-學校-城建稅歸集 40.78其他應交稅費 教育費附加-學校-教育費附加歸集 17.48其他應交稅費 地方教育費附加-學校-地教費附加歸集 11.65其他應交稅費 企業所得稅-學校-企業所得稅歸集 485.44

（2）預算會計分錄

借 資金結存 20000貸事業預算收入 教育事業預算收入-教務處-考務費 19417.48事業預算收入 教育事業預算收入-教務處-考務費 582.52借事業支出 教育支出-教務處-考務費 582.52事業支出 教育支出-學校-增值稅歸集 -582.52事業支出 教育支出-教務處-考務費 555.35事業支出 教育支出-學校-城建稅歸集 -40.78事業支出 教育支出-學校-教育費附加歸集 -17.48事業支出 教育支出-學校-地教費附加歸集 -11.65事業支出 教育支出-學校-企業所得稅歸集 -485.44

2.橫向課題收入業務

（1）財務會計分錄

借 銀行存款 10000貸 事業收入 科研事業收入-科研-*課題 9708.74應交增值稅 簡易計稅-學校-增值稅歸集 291.26借 業務活動費用 科研費用-科研-*課題 277.68貸其他應交稅費 城建稅-學校-城建稅歸集 20.39其他應交稅費 教育費附加-學校-教育費附加歸集 8.74其他應交稅費 地方教育費附加-學校-地教費附加歸集 5.83其他應交稅費 企業所得稅-學校-企業所得稅歸集 242.72

（2）預算會計分錄

借 資金結存 10000貸事業預算收入 科研事業預算收入-科研-*課題 9708.74事業預算收入 科研事業預算收入-科研-*課題 291.26借事業支出 科研支出-科研-*課題 291.26事業支出 科研支出-學校-增值稅歸集 -291.26事業支出 科研支出-科研-*課題 277.68事業支出 科研支出-學校-城建稅歸集 -20.39事業支出 科研支出-學校-教育費附加歸集 -8.74事業支出 科研支出-學校-地教費附加歸集 -5.83事業支出 科研支出-學校-企業所得稅歸集 -242.72

3.車輛停放服務收入業務

（1）財務會計分錄

借 銀行存款 8000租金收入 車輛停放收入-保衛處-停車費 7619.5貸應交增值稅 簡易計稅-學校-增值稅歸集 380.95借 業務活動費用 行政管理費用-保衛處-停車費 236.2其他應交稅費 城建稅-學校-城建稅歸集 26.67其他應交稅費 教育費附加-學校-教育費附加歸集 11.43貸其他應交稅費 地方教育費附加-學校-地教費附加歸集 7.62其他應交稅費 企業所得稅-學校-企業所得稅歸集 190.48

（2）預算會計分錄

借 資金結存 8000貸其他預算收入 租金預算收入-保衛處-停車費 7619.05其他預算收入 租金預算收入-保衛處-停車費 380.95借事業支出 行政管理支出-保衛處-停車費 380.95事業支出 行政管理支出-學校-增值稅歸集 -380.95事業支出 行政管理支出-保衛處-停車費 236.2事業支出 行政管理支出-學校-城建稅歸集 -26.67事業支出 行政管理支出-學校-教育費附加歸集 -11.43事業支出 行政管理支出-學校-地教費附加歸集 -7.62事業支出 行政管理支出-學校-企業所得稅歸集 -190.48

4.稅款繳納業務

（1）財務會計分錄

應交增值稅 簡易計稅-學校-增值稅歸集 1254.73其他應交稅費 城建稅-學校-城建稅歸集 87.84其他應交稅費 教育費附加-學校-教育費附加歸集 37.65其他應交稅費 地方教育費附加-學校-地教費附加歸集 25.1其他應交稅費 企業所得稅-學校-企業所得稅歸集 918.64貸 銀行存款 2323.96借

（2）預算會計分錄

事業支出 教育支出-學校-增值稅歸集 582.52事業支出 科研支出-學校-增值稅歸集 291.26事業支出 行政管理支出-學校-增值稅歸集 380.95事業支出 教育支出-學校-城建稅歸集 40.78事業支出 科研支出-學校-城建稅歸集 20.39事業支出 行政管理支出-學校-城建稅歸集 26.67事業支出 教育支出-學校-教育費附加歸集 17.48事業支出 科研支出-學校-教育費附加歸集 8.74事業支出 行政管理支出-學校-教育費附加歸集 11.43事業支出 教育支出-學校-地教費附加歸集 11.65事業支出 科研支出-學校-地教費附加歸集 5.83事業支出 行政管理支出-學校-地教費附加歸集 7.62事業支出 教育支出-學校-企業所得稅歸集 485.44事業支出 科研支出-學校-企業所得稅歸集 242.72事業支出 行政管理支出-學校-企業所得稅歸集 190.48貸 資金結存 2323.96借

通過以上賬務處理，高校需繳納稅款總額2323.96元，由3項經濟業務，每項業務涉及6個稅種，共計18筆稅款組成。每筆稅款的稅種和預算支出科目不同，需要分別編制預算會計分錄。這些稅款產生于教育活動、科研活動和行政管理活動，財務會計分別計入教育費用、科研費用和行政管理費用，預算會計分別列入教育支出、科研支出和行政管理支出，費用科目和支出科目的發生額相等，符合政府會計制度要求。

三、取得的成效

（一）對高校涉稅業務管理的評價

在仔細研究并深度把握國家各項稅收法律制度和稅收政策的基礎上，全面分析和認真梳理高校的各項收入業務，明確涉稅收入業務。充分利用稅收優惠政策，采取積極合理的納稅籌劃方法，加強稅收財務管理，可以有效減少或免除稅收。為學校節約稅款，減輕稅負，使學校的資金更好地服務于人才培養，實現教育資源最大化。

（二）對高校涉稅業務會計核算的評價

通過案例演示，在政府會計制度下引入稅費“歸集項目”，分稅種設置各項稅費的歸集項目，開展輔助核算，修改相關會計分錄，提前處理繳納稅款時的預算會計。即在納稅義務形成時確認稅款支出，準確列入預算支出科目，通過稅費“歸集項目”進行過渡連接處理，將繳納稅款的預算會計核算由一步走分成兩步走，有效地解決了稅款繳納時可能出現的項目余額不足和預算支出科目確認不便的難題。

四、經驗總結

（一）關于涉稅業務管理的經驗總結

首先，要充分重視涉稅業務管理，從思想上提高依法納稅的意識，摒棄高校作為非營利組織與納稅關系不大的錯誤思想。其次，要配備高素質的人員專門管理涉稅業務，定期進行專業培訓，時刻關注并認真研究國家的稅法新政，吃透精神并熟練掌握，提出合理可行的納稅籌劃方案，有效控制稅務風險。最后，使稅收籌劃能有效落實，促進高校稅收的合法性、科學性和經濟性。

（二）關于涉稅業務會計核算的經驗總結

1.關于稅款計算的優化。由于高校涉稅業務涉及的稅種眾多，同一稅種下不同業務執行的稅率政策各不相同，稅額計算龐雜、煩瑣，為了避免出錯和提高效率，可以通過Excel表自定義“開具增值稅發票申請表”的模板，在模板上設計好各稅種稅額的計算公式。經辦人員只需填寫合同金額、適用稅率等簡要內容，各項稅額就可以自動算出。一方面有利于經辦人員了解此項收入的稅負；另一方面也有利于會計人員進行會計核算。

2.關于會計憑證編制的優化。針對政府會計制度下，涉稅業務賬務處理的復雜性，會計人員可以根據不同的業務類型分別定義好該類業務的記賬憑證模板。如果賬務系統不能直接定義完成，可以利用Excel表在系統外定義。在模板上設計好財務會計和預算會計分錄以及金額的取數公式，進行賬務處理時，只需填寫合同金額，財務會計分錄和預算會計分錄就能自動編制完成。然后通過VBA定義的宏按鈕，將模板導出為賬務系統可以識別的DBF格式后再導入賬務系統，記賬憑證就可以自動生成。不但極大地減輕了會計人員的工作量，而且提高了會計核算的準確性和效率性。為確保模板中會計分錄定義的準確性，可以首先在賬務系統中編制一張正確的記賬憑證，包含完整的財務會計分錄和預算會計分錄，導出為Excel格式的記賬憑證文件，然后復制到模板中。此外，案例演示中稅款繳納業務的賬務處理，賬務系統可以根據歸集項目通過“應付未付賬務處理”功能自動生成記賬憑證。