碳排放權會計核算和信息披露問題研究

張雁 楊鑫

摘? ?要：隨著全國碳排放權交易市場的正式開啟，我國碳交易市場日益活躍，碳交易規模和流動性大大增強，目前執行的《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》在理論建構和實務規范上暴露出明顯的不足，如何進一步完善我國碳排放權會計核算成為值得思考的問題。本文在梳理國際碳排放權會計核算理論與實踐的基礎上，緊密結合我國碳排放權交易市場現狀，對碳排放權的會計核算和信息披露進行探討，以期為修訂我國碳排放權交易有關會計處理暫行規定、推動碳會計體系建設提供借鑒參考。

關鍵詞：碳排放權;會計核算;會計確認;會計信息披露

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2022.01.007

中圖分類號：F832.5;F275? ? ? ? ?文獻標識碼：A? ? ? ? 文章編號：1003-9031（2022）01-0064-07

2020年9月28日，習近平總書記在第75屆聯合國大會上鄭重承諾“中國將在2030年碳排放達到峰值，2060年達到碳中和”。2021年7月16日，我國碳排放權交易市場正式開啟。碳市場的開啟，意味著碳排放權不僅是作為企業碳排放履約義務的資產，還可作為一種金融工具在碳市場流通。在可以預見的將來，碳交易規模逐漸擴大，交易主體和需求趨于多元化，碳金融業務將會有廣闊的發展空間。

碳排放權交易市場的建立和發展，離不開以會計為基礎的管理體系。2019年12月26日，財政部出臺《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（以下簡稱《2019暫行規定》），對重點排放企業碳排放權的會計處理進行了規范，旨在政策上強化碳排放市場機制管理。隨著全國碳排放權交易市場的正式開啟，《2019暫行規定》在理論建構和實務規范上的不足有待進一步研究和完善。

一、國外碳排放權會計核算和信息披露現狀

國外碳會計發展較早，1990年美國在進行二氧化硫排放權交易時便提出了“排污權交易會計”這一概念。1992年《聯合國氣候變化框架公約》成立，1997年《京都協定書》簽署，引起了國際社會對環保的關注，此后國際會計組織及各國政府開始著手研究并先后制定發布了一系列關于碳會計的處理準則。

（一）國外碳排放權會計確認

1.碳排放權的資產確認。當前國際會計界一致認為應將碳排放權確認為資產，但對確認為何種資產尚無統一定論，較為主流的觀點主要有以下四種：一是作為存貨核算。1993年4月，美國財務會計準則委員會（FASB）發布了統一的賬戶體系文件（CFR18），提出如果企業將碳排放權用于排放履約義務，那么應將其作為一項存貨進行會計處理。德國會計師協會（IDW）認為應當將有關生產過程的碳排放權作為存貨，理由是有關生產過程的碳排放權參與了企業的生產經營活動，且可以轉讓出售、儲存并結轉下年，符合存貨的特征;同時將其余的碳排放權作為其他流動資產，因為其是按一個會計年度給予的配額。二是作為無形資產核算。奧地利、英國、西班牙等大部分歐洲國家將碳排放權確認為無形資產。2004年12月，國際會計準則理事會（IASB）發布《國際財務報告解釋公告——第3號排放權》（IFRIC3），提出將碳排放權確認為無形資產，因為其不具有實物形態。2005年6月，IFRIC3因存在利潤表不匹配、計量模式不匹配等問題被IASB撤銷。三是作為金融工具核算。2004年11月，日本會計基準委員會（ASBJ）發布《碳排放權交易會計處理》，提出應根據碳排放權持有目的不同，采用不同的會計處理，為交易而持有的碳排放權應作為存貨處理，為投資而持有的碳排放權應作為一項衍生金融工具，在后續計量時也應遵照金融工具核算方法。四是作為新型資產核算。歐盟認為碳排放權是一類新型資產，即區別于一般經濟業務事項，應獨立歸為一類資產進行單獨核算，需有一套專門的會計指導與之相匹配。

2.碳排放權的負債確認。國際會計界對碳排放權相關的負債確認存在爭議，主要有以下兩種觀點：一是認為當企業獲得碳排放權時不應確認為一項負債。理由為負債是由過去的交易和事項引起的一種現時義務，企業直到實際發生超排時才開始承擔和產生義務，因此企業可以通過將來的行為控制排放權的使用，不產生超排行為。二是傾向于企業在取得排放權資格時就應確認負債。理由是企業在取得碳排放權資格時就應承擔無條件支付排放許可費和遵守總量控制的義務。

（二）國際碳排放權會計核算

1.會計科目設置。關于碳排放權的會計科目設置，FASB-IASB聯合會議認為應設置資產和負債兩個科目，但對進一步設置為何種會計科目尚未達成共識。

2.初始計量和后續計量。FASB-IASB聯合會議認為，碳排放權的初始計量應按購入時的公允價值或實際買價入賬，后續計量應按照公允價值或歷史成本。IASB發布的IFRIC3提出采用基于公允價值法的總額法計量;FASB發布的CFR18提出采用基于歷史成本法的凈額法計量，在2009年FASB試驗性采用總額法，按公允價值法計量，但現如今美國的大多數企業仍采用歷史成本法，只有少數企業采用公允價值法。英國、西班牙都認為應采用公允價值進行初始計量。德國IDW對無償排放權不作記錄，待后續超排時按公允價值確認為負債。日本會計基準委員會（ASBJ）提出對持有目的為投資的碳排放權應采用核算金融工具的方法進行計量。

3.實際履約、出售配額、超排的會計處理。對于實際履約的會計處理，FASB-IASB聯合會議存在爭議，但較多意見傾向于按公允價值沖減負債并計入相關費用。對于出售配額和超排方面，FASB-IASB聯合會議未涉及，除了西班牙將出售配額所得計入非常利潤，其他大多數組織都認為應將出售配額所得計入經營利潤。德國在碳排放權實際履約時，按照歷史成本法沖減負債，對于超排的部分采用公允價值法計量。英國則一律按照公允價值法計量配額內使用和超額的碳排放權。

（三）國際碳排放權會計信息披露

對于信息披露，IASB傾向于采用聯合法，為報表使用者提供較為充分的信息，并能有效降低企業所披露的碳排放信息對財務比率的影響。歐盟各國碳排放權會計信息披露采用的是自愿性披露，《溫室氣體協定：企業會計核算與報告準則》為信息披露的代表性規范。

二、我國碳排放權會計處理暫行規定的主要內容及不足之處

2016年，財政部發布《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），認為應設置“碳排放權”資產科目和“應付碳排放權”負債科目，采用公允價值法進行計量。經過三年來的試行及征求意見，2019年12月16日，財政部印發《2019暫行規定》，設置“碳排放權資產”科目，列入資產負債表中的其他流動資產，未設置負債科目，采用歷史成本法進行計量。

（一）《2019暫行規定》的主要內容

1.明確確認原則。明確重點排放企業對通過政府免費分配等方式無償取得的碳排放配額不做會計確認;而通過購買所得的配額，需在購買日按照成本計量入賬并確認為資產，但不同時確認為負債。

2.明確科目設置。新增“碳排放權資產”科目，用于列報有償取得的碳配額，這與國際上的主流觀點保持一致。與《征求意見稿》不同，《2019暫行規定》未要求企業在負債端設置“應付碳排放權”科目，目的是為了降低碳排放交易記錄對會計報表的整體影響。

3.簡化賬務處理。進一步簡化碳排放權交易的會計處理，一是重點排放企業免費取得的碳排放權不做賬務處理;二是重點排放企業因超額排放所產生的履約義務在當年不記錄為負債;三是所有損益影響都通過“營業外收入”和“營業外支出”科目進行核算（見表1）。

4.明確財務報表列示與披露。明確將“碳排放權資產”科目的借方余額在資產負債表中“其他流動資產”項目列示。同時，在財務報表附注中披露列示在資產負債表“其他流動資產”項目中的碳排放配額的期末賬面價值，在利潤表“營業外收入”項目和“營業外支出”項目中碳排放配額交易的相關金額，與碳排放權交易相關的信息，碳排放配額的具體來源，節能減排或超額排放情況，碳排放配額變動情況。

（二）《2019暫行規定》的不足之處

1.未對無償取得的碳排放配額進行會計確認。《2019暫行規定》對無償配額取得的碳排放權不確認為資產，也不進行初始計量和后續計量。從碳排放“總限—交易制”管理機制的經濟實質考慮，其是否應該進行會計確認，如何進行確認有待進一步研究。

2.歷史成本計量無法反映碳排放權的公允價值。歷史成本法對碳排放配額進行計量確認，雖然可以簡化會計核算手續，提供相對可靠的會計信息，但隨著全國碳排放權交易市場的建立，配額價格會隨著市場波動，采用歷史成本法無法反映碳排放權的公允價值，不能體現市場價格的變動情況，可能導致財務報表無法反映經濟實質。

3.未對碳排放權的金融屬性及其會計核算進行明確。全國碳交易市場開市以來，交易規模不大，主要是由于大多數企業對碳市場較為陌生，缺乏一定的碳交易知識和經驗。歐盟的碳交易市場發展得相對比較成熟，很大程度上得益于在市場建立初期便發展出碳配額的期貨、期權、掉期等多種金融工具，且商業銀行、投資銀行、私募基金等各類參與主體眾多，極大提升了碳交易的活躍度，形成了有效的碳定價。當前國內與碳排放權有關的金融業務主要是傳統碳金融業務，目的是為碳減排企業和項目提供融資支持。隨著全國碳交易市場的快速發展，各類市場主體對碳交易市場參與程度的加深，各類碳金融產品將應運而生，如發行碳債券、碳基金等。碳排放權的金融屬性更加豐富，對此如何進行確認、計量值得進一步研究。

三、改進我國碳排放權會計核算和信息披露的思考

以發展的眼光看碳排放權會計核算，我國《2019暫行規定》對于碳排放權交易會計處理較為簡單。考慮到會計信息的準確性和未來全國碳交易市場中公允價值的可獲取性，本文認為對于無償和有償取得的碳排放權都應做會計處理，且采用公允價值法計量，充分考慮其金融屬性，在報表中也需披露相關信息，以提高財務報告信息的決策有用性。

（一）將無償和有償取得的碳排放權均同時確認為資產和負債

首先，從經濟實質看，我國碳排放管理機制選擇的是“總限—交易制”，旨在借助法定碳排放權配額在總量上限制排放，借助交易機制促進企業減少碳排放。無償配額雖然看似只是政府授予企業的法定排放權利，并未進行有形資產的轉移，但是實質上當企業取得無償配額后，便享有對“碳排放”的用益權，可以實施與碳排放相關的使用、支配和收益等權利。若企業大力減排，通過將剩余配額出售獲取經濟上的獎勵。因此，應對無償取得的碳排放權進行會計確認。其次，從確認條件看，企業有償或無償取得的碳排放配額是由企業經過過去的交易或政府發放形成的、后期為企業擁有和控制的、在未來出售時會給企業帶來經濟利益的資源，符合資產的特征，且無償獲得的碳排放權配額可以依據當時市場的公允價值計量，有償獲得的碳排放權可以依據買價計量，滿足資產的確認條件。同時，當企業實際發生碳排放時，需要為此承擔一定的現時義務且在未來支付一定價值，應確認為負債。

（二）設置“經營性/投資性碳排放權”資產科目及“應付碳排放權”負債科目

隨著全國碳排放權交易市場的正式開啟，碳排放權的流通性和可交易性大大增強。取得一定碳排放配額的企業，在超排時需在碳交易市場上購買配額，在減排時則可出售剩余配額。這意味著碳排放權的用途不僅是企業用于自身履約義務，還可以作為以交易為目的賺取差價的金融工具，企業可以依據碳市場價格的浮動來買進或賣出從而獲得收益，這使得碳排放權具有投資性房地產和金融資產兩種特征，同時由于碳排放權沒有實物形態，更傾向于將其作為金融資產。基于此，本文認為應設置“經營性碳排放權”“投資性碳排放權”兩個資產科目，其中“經營性碳排放權”用于核算企業為自身碳排放而持有的碳排放權，“投資性碳排放權”用于核算企業為交易而持有，準備增值后進行轉讓的碳排放權。與此同時，根據企業碳排放權利和排放義務共存以及保持對等平衡的經濟實質，設置“應付碳排放權”負債科目。

（三）采用公允價值法進行初始計量和后續計量

全國碳排放權交易市場的建立，可形成碳排放權配額的公允價值，為會計計量提供依據。同時考慮到由于政府分配的碳排放權是免費的，若按歷史成本入賬則為零，無法真實反映出碳排放權的價值。因此，本文主張采用公允價值法對碳排放權進行初始計量和后續計量。

（四）根據經濟業務類型采取不同賬務處理

取得時，對于政府無償分配的碳排放權，貸記政府補助（遞延收益），并在承諾期間按照系統合理的方法進行攤銷;對于購入的碳排放權，區分自用和投資分別處理。實際使用時，對于使用無償分配的碳排放權，按賬面價值沖減負債和資產科目，兩者的差額計入“公允價值變動損益”;對于使用購入的碳排放權，借記相關費用。期末，根據碳排放權公允價值的變動調整“應付碳排放權”和碳排放權的賬面價值，將公允價值的變動計入“公允價值變動損益”，同時對于遞延收益的攤銷沖減費用。在出售配額時，由于投資性碳排放權目前能夠在專門的碳交易市場平臺流通交易，類似于期權、期貨、股票等金融資產，可以根據市場價格的走勢，低收高賣獲取收益，應將其計入投資收益。若企業存在將兩種碳排放權相互轉換的需要，在轉換日，將經營性轉投資性時，公允價值大于賬面價值時差額貸記“其他綜合收益”科目，公允價值小于賬面價值時差額借記“公允價值變動損益”科目;將投資性轉換為經營性時，二者差額貸記或借記“公允價值變動損益”科目（見表2）。

（五）有效披露碳排放權會計信息

在資產負債表中，“經營性/投資性碳排放權”的借方余額，可列示在“其他資產”項目;“應付碳排放權”的貸方余額，可列示在“其他負債”項目。在利潤表中，對于碳排放權交易的利得，可列示在“投資收益”項目。在現金流量表中，為自用而購買的碳排放權配額，可列示在“經營活動產生的現金流量”項目;為投資交易而購買和出售的碳排放權，可列示在“投資活動產生的現金流量”項目。同時，對于碳排放權的變動情況、碳減排措施和戰略可列示在附注中。

此外，由于企業是營利性經濟組織，而采取碳減排措施，收集和披露碳信息都會使企業付出大量成本并且很難獲得相應的收益，因此大部分企業對碳信息披露的積極性都不高。因此，相關政府部門應建立相關的法規制度和采購一定的激勵措施，督導企業及時有效地披露碳會計信息。

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收稿日期：2021-11-15

作者簡介：張? ?雁（1980-），女，安徽廬江人，現供職于中國人民銀行蚌埠市中心支行;

楊? ?鑫（1980-），男，四川資陽人，現供職于中國人民銀行蚌埠市中心支行。