稅收期望差模型：構建與應用

●羅斌元 張絲雨

一、引言

2015年2月27日，習近平總書記在中央全面深化改革領導小組第十次會議上指出要讓人民群眾更有獲得感，即要讓人民群眾感受到改革成果的幸福感。近年來，為早日達成習近平總書記制定的目標，提高我國納稅人“獲得感”，國家進行了大范圍的稅制改革。盡管我國稅收政策一直在優化改進，大多數尤其是中小納稅人卻仍未享受到稅制改革的紅利，主觀上表現為“獲得感”較差。之所以出現上述問題，就在于沒有精準識別納稅人尤其是中小納稅人的基本需求和困難，導致稅制改革成果與納稅人的期望存在差距。基于此，本文在構建稅收期望差模型的基礎上，剖析上述問題出現的根本原因，以期為稅制精準改革和納稅人“獲得感”提升提供理論依據。

二、文獻綜述

期望差屬于心理學研究的范疇，國內外學者從不同角度對其進行了研究。從稅收方面，大多數學者認為稅收環境會影響納稅人心理評價，并且從稅收環境的不同角度對其進行了分析。學者陳平路和鄧保生（2011）認為稅務機關服務水平的提高會相應提高納稅人心理評價。有的學者則認為稅收公平會影響納稅人心理評價，如趙永輝（2014）實證檢驗了稅收公平對納稅人心理的影響，結果顯示征稅各個環節越公平，納稅人心理評價越高。陳平路（2011）提出稅務機關的稽查和執法力度較大會對納稅人產生一定的威懾力，提高納稅人的納稅意識，進而提高納稅人心理評價。從財務審計方面，學者研究發現制度實際執行情況與制度使用者預期值之間的差距構成了期望差，擬合期望差有利于完善相關制度。王海兵（2019）認為內部控制期望差是指內部控制現狀沒有達到社會對其的需求和期待，擬合內部控制期望差能完善內部控制認知。楊書懷（2010）研究發現審計期望差出現的原因是報告使用人對審計業務的期望與審計師實際執業水平之間存在差距，擬合審計期望差能完善審計環境。

綜上所述，學者們從不同學科領域研究了期望差，得出的基本結論是當行為人對環境的心理評價與其期望值存在差距時，就會出現期望差；而且通過擬合期望差可以完善相應的環境。然而，從稅收的角度深入研究稅收期望差的文獻較為少見。基于此，本文對稅收期望差進行系統研究，希望為該領域的研究貢獻力量。

三、稅收期望差模型的構建

所謂稅收期望差，即納稅人期望的稅收環境與納稅人實際所處的稅收環境之間的差距。稅收政策的設置漏洞與稅收征管過程的不完善帶來的缺陷性期望差越來越大，且現有的稅收制度與日益變化的現實需求無法完全同步，難以打破稅收制度的固有局限性。鑒于此，本文將稅收期望差分為稅收政策期望差、稅收征管期望差與不合理期望差三部分。其中，稅收政策期望差是缺陷性期望差，不合理期望差是局限性期望差，稅收征管期望差既屬于缺陷性期望差也屬于局限性期望差，如圖1所示。

圖1 稅收期望差模型

（一）不合理期望差

當納稅人期望的稅收環境與按照現有稅收制度應達到的最低納稅環境之間存在差距時，就會出現不合理期望差。由于歷史、教育、制度等多種因素，部分納稅人認知出現偏差，對納稅環境主觀期望過高，但稅收制度的固有局限性決定了納稅環境難以滿足納稅人的較高需求。

不合理期望差主要是納稅人與國家稅務部門的信息不對稱造成的，納稅人對征稅制度產生了認知上的誤解。一方面，納稅人不了解稅收改革的困難程度，認為稅收改革一定可以得到有效實施，能夠解決目前稅收制度存在的缺陷。另一方面，納稅人認為稅收是對自己可支配收入的剝奪，不理解國家為社會公眾營造更好的經濟環境的征稅目的。這種誤解的存在必然使得國家稅收環境達不到納稅人的期望，造成了稅收期望差。

（二）稅收政策期望差

納稅人認為的稅收政策應該具有的特點不同于納稅人觀察到的現有稅收政策情況，即為稅收政策期望差。稅收政策期望差是稅收政策存在缺陷導致的。國家制定稅收政策時，由于受國內大環境影響，部分納稅人難以享受到稅收政策的紅利。納稅人的需求主要立足于稅收政策的簡潔性、公平性和落實的效率性，若國家出臺的稅收政策背離了這些需求，就會出現稅收政策期望差。

首先，目前我國推進稅收治理的勢頭正猛，新的稅收政策如雨后春筍般不斷涌現，稅收政策應該具備的簡潔性受到沖擊。在供給側結構性改革背景下，為促進我國經濟社會持續健康發展，給納稅人營造一個更好的稅收環境，稅務部門陸續出臺了一系列稅收政策。但部分稅收政策設計復雜、邊界模糊、限定條件過多，不但不能滿足稅收政策的簡潔性，還會給納稅人帶來許多不確定因素，增加納稅人的焦慮感。

其次，我國稅收政策存在部分短板，公平性得不到絕對的保障。稅收公平可以分為橫向公平與縱向公平，橫向公平是指相同經濟條件的納稅人繳納相同的稅，縱向公平是指不同經濟條件的納稅人繳納不同的稅。政府將稅收作為促進收入分配公平的路徑之一，通過再分配減少收入差距，促進公平。稅收公平是納稅人對稅收制度最根本的需求，但由于我國稅法體系發展起步較晚，且我國納稅人基數龐大，國家在制定政策時會忽略一些現實問題，達不到納稅人對稅收政策公平的期待，加深稅收政策期望差。

最后，稅務機關宣傳不到位和配套政策出臺不及時是稅制改革背景下新稅收政策落實效率低下的重要原因。納稅人獲得新稅收政策內容的主要方式是自學，但部分新政策復雜程度太高，且稅務部門現有的宣傳方式需改進以及宣傳力度不足導致納稅人滿足不了自身對新政策學習的需求，從而形成稅收政策期望差。此外，配套政策不完善，也會導致新政策無法滿足納稅人的現實需求，進一步加深稅收政策期望差。

（三）稅收征管期望差

稅收征管期望差可以看做是納稅人對稅收征管過程的期望與實際稅收征管情況之間的差距。部分稅務部門分工不合理、工作人員權限受限、專業能力不足以及稅收征管過程存在固有局限性，造成稅收征管過程問題頻出，從而形成稅收征管期望差。

首先，稅收征管過程靈活性受限。一方面，部分稅務部門為完成國家下發的稅收目標，其工作人員在征稅時不尊重納稅人合理范圍內的選擇權與放棄權，損害了納稅人的合法權益。另一方面，由于我國技術平臺以及信息技術發展的局限性，“互聯網+”平臺發展的腳步沒有跟上納稅人需求提高的速度，不同于發達國家靈活多變的納稅方式，納稅人稅收征管方式的選項較為貧乏，一些納稅業務仍然只能線下辦理，導致出現稅收征管期望差。

其次，近年來偷稅漏稅違法行為層出不窮，這增加了納稅人在稅收征管過程中對公平性的需求，稅收監管強度以及稅收執法力度是保障我國稅收征管過程公平的基礎，我國稅法體系尚未滿足這一需求。一方面，我國稅收監管體系不完善，各個部門在管理過程中，各自為政，未能充分聯動，難以實現數據共享、聯合監管，導致部分納稅人利用監管的漏洞躲避法律制裁。另一方面，稅務機關執法力度較弱，納稅人違法成本低，導致部分納稅人為少納稅、不納稅鋌而走險。上述問題導致納稅人的公平感缺失，依法納稅的貢獻感降低，從而出現稅收征管期望差。

最后，我國稅務機關在征管效率上還存在較大提升空間。一方面，部分稅務機關工作人員專業能力不足、消極怠工和一些主觀行為導致其服務水平低下，納稅人遇到問題不能得到及時解決。另一方面，部分稅務部門職責劃分不清晰，推諉扯皮現象頻發，一旦涉及納稅人復雜的納稅問題，就會出現納稅服務混亂、報稅材料復雜等現象。征管效率低下導致納稅人稅收遵從的時間成本、心理成本等大大提高，稅收征管期望差隨之加深。

四、稅收期望差模型的應用

稅收期望差作為一種客觀事實，普遍存在于稅制改革過程中，將上文構建的稅收期望差模型應用到現實問題中有助于國家發現并解決目前稅收制度所存在的問題，加快完善我國稅收環境。

（一）減稅降費“獲得感”差的原因

我國施行減稅降費政策的出發點和落腳點是提高納稅人的“獲得感”。國家自2015年開始出臺了大量的減稅降費政策，總規模達到了十幾萬億元。但是根據調查，如此規模的減稅降費紅利仍讓部分納稅人沒有“獲得感”。利用期望差模型分析這一現象，本文認為主要原因有以下幾點。

1、納稅人非理性期望過高，存在不合理期望差。部分納稅人受教育水平有限、納稅意識較為淡薄，其“經濟人”的利益最大化思想與稅收政策的“強制性”相沖突，認為征稅是對收入的剝奪，這導致不合理期望差的出現。不合理期望差的存在使得減稅降費無法滿足該部分納稅人的“獲得感”。針對這種情況，稅務機關需開辦一些線下科普性講座、設置線上稅務大廳普法專欄，強調稅收的深層含義以及積極影響，減少納稅人的抵觸感。

2、部分減稅降費政策制定不合理，存在稅收政策期望差。第一，減稅降費政策簡潔性不足。2016年以來，國家陸續出臺了多個減稅降費政策，優惠方式紛繁復雜。一方面，減稅降費背景下稅收優惠政策變動頻繁，給納稅人帶來經濟利益的同時也加大了焦灼感，其邊際效用逐漸遞減。另一方面，稅收優惠政策復雜、限制條件過多，納稅人不清楚是否達到了優惠標準，導致部分滿足條件的納稅人對于稅收優惠應享未享。因此，國家可以有計劃性地推行新稅收政策，多采納社會公眾的意見，增加納稅人參與感、減小其內心的不確定性，明確優惠政策的適用范圍，縮小稅收政策期望差。

第二，減稅降費政策的公平性有待商榷。我國此輪減稅降費呈區域化結構特點，且不同規模和行業享受的減稅降費紅利也存在差異，橫向與縱向公平的缺失導致了稅收政策期望差的出現。比如，高新技術企業和小微企業近幾年結構性減稅降費獲益最大，但是增值稅稅負轉嫁的特點導致中小企業的紅利沒有得到提高，一些議價能力較低的中小企業利潤不增反減。因此，國家要加大減稅范圍，重點關注中小企業的減稅降費力度，爭取做到全員減稅、公平減稅，減小稅收政策期望差。

第三，減稅降費政策的落實效率不高。我國納稅主體數量眾多，政策落實具有一定的時滯性，稅務機關宣傳不到位導致部分納稅人不能及時了解，并恰當應用國務院出臺的最新政策，影響減稅降費效果。因此，國家在下發新政策時應該增加納稅人的學習途徑，比如上傳網課、開展線下義務培訓服務、向納稅人的郵箱發送新政策等，使納稅人可以及時了解減稅降費新政策的適用范圍以及抵扣標準，縮小政策落實的時滯性帶來的期望差。

3、稅收征管過程問題頻出，存在稅收征管期望差。第一，征管過程靈活性不夠。由于部分稅務機關工作人員權限受限，為了完成減稅指標不尊重納稅人意愿，在業務辦理時忽視納稅人的選擇權。在納稅人實際申報相關稅收優惠時，辦理手續復雜，使得減稅的執行成本比減免稅額高，導致納稅人不愿進行業務申報，但工作人員不尊重納稅人的放棄權，進而導致稅收征管期望差。因此，為擬合稅收征管期望差，稅務機關應該對工作人員進行更人性化的管理，尊重納稅人的選擇權和放棄權，保障納稅人的合法權益。

第二，征管效率有待進一步提高。一方面，稅務機關工作人員的服務水平、專業勝任能力參差不齊，執法人員對繁瑣復雜的政策的理解存在差異，在減稅降費政策執行中，工作人員誤辦、漏辦業務現象頻繁出現。另一方面，部分稅務機關部門職責劃分不清晰，使納稅人業務辦理流程復雜化。這些會導致納稅人稅收遵從成本的提高，加深稅收征管期望差。所以，國家應加強對稅務機關工作人員服務態度與質量的監督，加大工作人員培訓力度，減小稅收征管期望差。

（二）個稅改革“滿意度”不高的原因

個人所得稅對調節居民收入分配起著關鍵性作用，是國家稅制改革的重中之重。2019年新《個人所得稅法》開始實行，各項數據顯示本次優惠力度極大，但納稅人“滿意度”依然不高。下文利用期望差模型分析這一現象，其原因如下。

1、納稅人對個稅改革期望過高，出現不合理期望差。部分納稅人對個稅改革效果抱有的期待過高，希望個稅改革可以一步到位，實現完全公平。但目前我國個人所得稅制度還處于發展階段，且個稅改革涉及我國近七億人口，改革難度極大，無法在極短時間內做到完全公平，不合理期望差由此而來。國家正處于發展階段，需要逐步探索適合我國國情的個稅模式，個稅改革不可能一蹴而就，因此，政府要呼吁納稅人對個稅改革多些理解與耐心，以此來減小不合理期望差。

2、新個稅改革違背稅收公平原則，存在稅收政策期望差。第一，我國個人所得稅稅基過窄有損公平性。《個人所得稅法》規定只對明確列明的應稅項目征稅，然而隨著市場多元化發展，納稅人收入類別已經不局限于稅法所列項目，導致部分納稅人收入所得無需繳稅，違背了稅收公平原則，出現稅收政策期望差。因此，我國可以采用“反列舉”的方法來規定征稅范圍，如除稅法規定的免稅所得外均要納稅，減少隱形收入、促進稅收公平，縮小稅收政策期望差。

第二，以個人作為納稅主體進行征稅有損公平性。我國社會生活的基本單元是家庭，以個人為納稅主體時，一方面，家庭成員之間會進行收入或扣除額度轉移，以達到避稅效果，不利于公平的實現；另一方面，對家庭成員雙方分別計稅會加重家庭稅收負擔，不符合公平原則。因此，國家可將家庭作為分類綜合所得稅制下的納稅主體，設置不同的家庭模式供納稅人進行選擇，使不同家庭模式的計稅基礎差異化，保障稅收公平，縮小稅收政策期望差。

第三，專項附加扣除政策不完善有損公平性。雖然本次個稅改革添加了專項附加扣除，一定程度上提高了稅收的公平性，但是扣除細則仍需完善，縱向公平有待提高。比如，我國經濟發展水平存在區域化差異，北上廣消費水平較之其他城市過高，5000元的扣除額度不過杯水車薪；再比如，我國個稅專項附加扣除并沒有考慮子女學前教育、父母收入水平、健康情況以及個人醫療問題等。縱向公平的缺失導致了稅收政策期望差的出現。因此，國家要注意區域經濟發展差異以及納稅主體實際生活狀況差異，通過提高縱向公平來擬合稅收政策期望差。

3、個稅征管過程問題頻出，存在稅收征管期望差。第一，征管體系不完備導致征管效果不好。一方面，我國稅收征管部門技術平臺建設滯后，導致個人信息不完整，稅務部門與納稅人信息不對稱，不能全面監控納稅人收入，個稅稅源流失嚴重。另一方面，我國征信體系不完善，納稅人違法成本較低，偷稅漏稅現象嚴重。這些有悖于依法納稅居民在稅收征管過程中要求的公平性，從而出現稅收征管期望差。因此，國家要加快建設個人信息平臺，精準掌握納稅人的收入來源，同時完善征信制度，將個稅繳納狀況錄入征信系統，提高納稅人違法成本，縮小稅收征管期望差。

第二，“信息孤島”導致稅收征管效率無法進一步提高。由于技術等客觀因素，我國各部門的數據不能充分聯動，信息無法及時整合，稅務機關仍需手動錄入房產、教育、金融、醫療等第三方信息，因此征收效率得不到提高，導致了稅收政策期望差。對此，國家要加快各部門之間的數據整合，避免出現碎片式數據，提高稅務機關征管效率，減小稅收征管期望差。

（三）啟動“放管服”改革的原因

“放管服”改革更加注重居民的實際需求，“放管服”中的“放”意味著簡政放權，“管”意味著要加大事中事后監管力度，“服”意味著優化服務。為響應國家“放管服”改革的號召，提高納稅人的滿意度，給納稅人營造一個良好的納稅環境，國家稅務總局從促進稅收信息公開、提高稅收服務質量、規范稅收執法三個方面入手進行稅制改革。

1、降低納稅人心理預期，縮小不合理期望差。“放管服”改革通過完善信息共享、加大違法處罰力度、提升稅收服務質量使居民納稅意識不斷增強，改善了稅收的人文環境，減少了納稅人對稅收環境的不合理期待，縮小了不合理期望差。“放管服”改革表明政府正在從管理型向服務型轉變，但這并不等同于納稅人的地位會高于稅務機關工作人員，良好的征納關系應該是在雙方平等的基礎上建立的。政府要注意處理納稅人與稅收人員之間的關系，防止納稅人“越位”現象的出現，避免產生不合理期望差。

2、兼顧公平和效率，縮小稅收政策期望差。“放管服”改革強調要保護各個層面納稅人的合法權益，加大稅收執法力度，促進稅收政策完善，有利于發展稅收政策的公平性。此外，“放管服”改革要求稅務機關從納稅人角度出發優化稅收服務，打通稅務機關與納稅人之間的壁壘，通過提高稅務機關服務水平加快稅收政策傳遞效率，國家高效率的服務有利于新政策及時傳達給納稅人，避免稅收政策的時滯性。綜上，“放管服”改革可以通過簡政放權、加強監管、優化服務讓稅收政策兼顧公平與效率，縮小稅收政策期望差。

但是“放管服”是一個發現問題、解決問題的過程，在其深化改革過程中國家會不斷進行政策調整，大大降低政策的穩定性，加深納稅人內心焦慮感，出現稅收政策期望差。因此，國家要注意這部分期望差的擬合，比如通過設置問卷調查來提升納稅人的參與度，或者先選擇試點查看效果，待政策穩定后再推廣至全國范圍等措施來減少納稅人對政策變動產生的焦慮，達到縮小稅收政策期望差的目的。

3、推進征管流程現代化，縮小稅收征管期望差。“放管服”改革以來，國家先后取消了57項行政審批事項，各地區稅務機關都在簡化納稅流程、減少報稅資料、推進線上繳稅以積極響應“放管服”改革。“放管服”改革極大程度地提高了稅收征管效率，減小了稅收征管期望差。但由于信息系統數據對接的限制，稅務部門不能直接獲取第三方平臺數據，阻礙了國家進一步縮小稅收征管期望差。因此，國家要加快發展大數據平臺等現代化手段，架通稅務機關與其他部門數據共享的橋梁，提高稅收征管效率，縮小稅收征管期望差。

“放管服”改革對稅務監管精確性、稅務執法規范性、稅收處罰力度做了進一步要求，提出要促進信息管稅平臺和征信平臺的完善，加大懲罰力度。這在一定程度上提高了納稅人的稅收遵從度，減少了偷稅漏稅等違法行為的出現，提高了稅收征管過程的透明度，有利于形成公平的稅收征管環境，縮小稅收征管期望差。

五、結論與政策建議

（一）研究結論

如何營造納稅人滿意的稅收環境是稅務界的研究熱點。本文通過分析我國的稅收環境，將實際情況與納稅人的期望之間的差距進行匯總，得到了構成稅收期望差模型的框架要素，即不合理期望差、稅收政策期望差、稅收征管期望差，然后利用稅收期望差模型分析了稅制改革中存在的一些問題，得出結論如下。

1、納稅人對稅收環境的非理性期望過高會導致不合理期望差出現。由于認知差距，部分納稅人會對稅制改革的結果抱有不切實際的期望。這意味著不合理期望差的存在會降低這部分人對稅制改革給稅收環境帶來改善的感知，從而降低稅制改革的成效。

2、稅收政策的簡潔性、公平性、落實效率存在缺陷會導致稅收政策期望差出現。這一結論表明，稅收政策期望差的出現說明我國在制定稅收政策時忽略了納稅人的基本需求，偏離了營造令納稅人滿意的稅收環境這一目標。

3、稅收征管的靈活性、公平性、效率性滿足不了納稅人的需求是稅收征管期望差出現的主要原因。結論表明，改善稅收環境不單要依靠出臺稅收政策，還需在稅收征管過程中尊重納稅人的選擇權與放棄權，調整納稅人納稅方式，加大稅收征管監控力度，提高納 稅人違法成本，提升稅務機關工作人員服務質量以保證政策的有效運行。

以上結論表明稅收期望差作為一種客觀的存在，對我國稅收環境的完善有著很大影響。首先，國家可以根據稅收期望差的大小來衡量我國稅收政策的有效性；其次，國家能夠更好地了解社會公眾的期望，并積極合理地向納稅人的期望靠攏，調和征納雙方的關系，提高納稅人“獲得感”；最后，稅收期望差模型的構建對政府規范納稅過程以及相關政策具有積極影響。

（二）政策建議

從研究結果來看，擬合稅收期望差是推動我國稅收環境完善的重要舉措，完全消除稅收期望差從現實角度難以達到，但可以采取以下措施將其縮小到一個可以接受的范圍內。

1、擴大我國素質教育覆蓋范圍，提高納稅人認知水平。由前文分析可以看出，不合理期望差出現的主要原因是納稅人未能理解稅制改革的局限性以及其存在不合理的需求。因此，國家應該更加注意文化軟實力的培養，加大稅收教育力度，提升居民認知水平，降低納稅人對稅收環境不合理的期待，縮小不合理期望差。

2、強化國家稅收政策體系建設。只有契合納稅人的實際需求，稅收政策才能推動稅收環境發展。擬合稅收政策期望差的策略主要包括保持政策的簡潔性、公平性，提高政策的落實效率。首先，國家應在考慮納稅人理解難度的基礎上完善稅收政策；其次，國家應注意稅收公平問題，減少納稅人之間的差異，保證橫向與縱向的公平；最后，新政策下發時注意增加宣傳渠道，保證配套措施及時落地，提高稅收政策落實效率。

3、建立健全稅收征管體系。目前我國稅收征管方式略顯貧乏，征管過程監管力度不足，且納稅人違法成本較低，無法保證稅收征管的效率與公平，這與納稅人的實際需求還有一定的距離。首先，國家應加快信息化平臺建設，使納稅方式多元化；其次，加快跨部門數據融合，減少稅務機關與納稅人之間的信息不對稱，提高稅收監管力度；再次，加強稅收執法力度，提高納稅人違法成本；最后，提高稅務機關服務水平，改善征管效率低下的問題。■