土地增值稅扣除存在的問題及對策研究

李楠

摘要：土地增值稅是國家為了提升對房地產行業管控力度，合理調節土地增值收益的重要調控手段，也是財政主要稅收來源之一。對房地產企業來講，土地增值稅屬于其開發經營過程中面臨的核心稅種之一，而土地增值稅的清算工作更是一項龐大且復雜的工作，其涉及方面之廣，納稅金額之大，不僅極大地影響企業的現金流，而且還嚴重制約了其盈利水平，因此如何在合法合規的前提下做好土地增值稅的籌劃與清算工作成為房地產企業面臨的巨大挑戰。土地增值稅清算工作的核心是土地增值稅扣除項的歸集與計算，準確全面的計算歸集土地增值稅扣除項，不僅可以為土地增值稅清算工作打下堅實的基礎，有助于企業實現合理籌劃降低稅負的目標，同時也從客觀上提高了企業的財務管理和稅務管理水平。反之，如果土地增值稅扣除項歸集缺失計算混亂，直接會導致增值額虛高，稅率適用不當，繳納的土地增值稅金額超過實際應繳金額，使企業面臨巨大的稅務風險。因此，文章首先闡述了土地增值稅扣除項目管理的重要性和積極意義，然后從影響土地增值稅扣除項的各項因素著手，分析了房地產企業在計算土地增值稅扣除項目時容易出現的問題，最后結合房地產會計核算實務針對問題提出相應的解決策略，以減少房地產企業土地增值稅涉稅風險。

關鍵詞：土地增值稅;扣除項;問題;應對策略

一、引言

土地增值稅是國有土地使用權、地面建筑物及其附著物在轉讓的過程中針對增值額征收的一個稅種，其納稅義務人為取得收入的單位和個人。土地增值稅自1994年開征至今，在政策制定、稅收征管等方面都出現過不少問題，但經過稅務總局對相關法規和政策不斷修訂完善以及各地稅務機關的貫徹執行，已經成為了比較成熟的稅種并發揮了其職能作用。土地增值稅通常以納稅人通過轉讓房地產所取得的收入減除條例規定扣除項目金額后的余額，作為增值額，采用四級超額累進稅率進行征收。土地增值稅是針對房企產企業進行征收的，對房地產開發過程中土地增值的部分進行征收，適用稅率較高。近年來房企產行業發展較快，在“房住不炒”的大前提下，國家對房企產行業進行了多次調控，其中土地增值稅就是重要調控手段之一，雖然土地增值稅會增加房地產企業的稅負，提高房價，但針對房地產過高的增值部分進行征稅，可以有效的遏止房地產行業的不良發展，還能確保相關部門及時掌握稅收法律中存在的各項問題，進一步完善稅法制度，使得我國現有納稅人個人合法權益得到有效維護，也能促進房地產開發資源優化配置以及產業結構調整，最大程度突出國家稅收經濟杠桿的應用價值。但土地增值稅清算過程中涉及內容較多，稍有疏忽就可能計算錯誤，導致稅務損失或者稅務風險。為完整準確的計算繳納土地增值稅，相應的稅務籌劃就顯得尤為重要了。對于企業而言，土地增值稅的籌劃工作也可以促進企業相關管理部門強化自身經營管理，使得企業財務管理以及會計核算水平不斷提升，更好地適應市場經濟發展要求。此外，還能擴大收益降低成本，有助于于提升房地產企業市場競爭力。

二、土地增值稅扣除項的構成因素

國家稅收相關法律法規規定，土地增值稅以出售國有土地使用權、地上建筑物及其附著物的收入，扣除法律法規規定的允許抵扣額后，按照相應的稅率計算稅額。那么對企業來說，清楚區分法律法規允許扣除的成本費用是非常重要的。土地增值稅的扣除項分為以下幾項：一是土地成本，主要是取得土地支付的價款、各項稅費、與取得土地有關的各項規費等內容;二是開發成本，主要是開發建設過程中的前期費、設計費、工程施工費用等;三是開發費用，主要是直接人員薪酬、計入開發成本的各項費用、折舊等;四是與轉讓有關的稅金，主要是增值稅、印花稅、教育附加等稅金及附加稅費。按照影響范圍將土地增值稅扣除項影響因素簡單分為宏觀因素和微觀因素兩大部分。其中宏觀因素為可以在整體上影響房地產企業各項成本費用是否可以順利在土地增值稅前扣除的事項，主要分為票據合規性和罰沒支出兩個方面。而微觀因素就是根據相關稅收法律法規要求可以在土地增值稅前扣除的具體成本費用項目，例如土地成本、開發成本、開發費用幾個因素。

三、土地增值稅扣除存在的問題

（一）票據不合規

合規發票是指發票既真實又有效。真實是指發票是根據真實的交易而開具的，不是偽造的、虛開的，必須與合同、計價材料等證明信息一致。有效性是指企業取得的發票要符合法律法規的要求，主要是抬頭完整不得隨意使用簡稱，稅率與業務相符，備注清晰，必須加蓋發票專用章等。但是，在房地產企業開發建設過程中，一是開發成本涉及工程、設計、測量、廣告策劃法律咨詢、材料采購等多個方面，涵蓋了6%、9%及13%等增值稅稅率，發票種類繁多;二是其供應商既有資質齊全、管理規范的一般納稅人，也有規模不大，管理粗獷的小規模納稅人，甚至還有很多個體戶、自然人。以上原因導致在房地產企業開發建設運營過程中一不小心就可能收到不合規的票據，甚至某些零星小額業務壓根無法取得合規票據，這使得企業在土地增值稅匯算清繳過程中陷入被動，導致多繳土地增值稅的風險。

（二）存在罰沒支出等費用

由于大部分房地產企業目前還是處于粗放式的管理模式，尤其是在稅務管理方面，未能引起重視，配備專業的稅務人員，不能做到有的放矢，精細化運作。再加上稅收征管要求愈發嚴格，稍不注意就容易產生滯納金或者稅收罰款等事項。除此之外，房地產企業在開發建設過程中還涉及到安全生產、環境保護、工商管理等多方面的監管，如果企業一味的追求建設進度，追求銷售速度，難免顧此失彼，產生一些違規事項，進而導致企業被政府部門處罰。根據相關稅收法律法規規定，企業產生的行政罰款和滯納金等支出不允許在所得稅前扣除，土地增值稅的扣除也基本遵循這一原則，因此上述行為不但為企業造成了直接經濟損失，還可能引發進一步的稅務風險。

（三）土地成本歸集分攤不合理

土地成本是指取得土地所支付的金額，其中包含為取得土地使用權而支付的土地出讓金和按照國家規定繳納的有關費用，即土地出讓金和與之相關的契稅、印花稅等。但是在實務中，除了土地出讓金之外，企業有時還會被要求繳納一些土地清場費、農村建設資金等其他名目的費用，而且多數只能取得收據，如果處理不當，這些費用在土地增值稅清算過程中將無法作為扣除項。除此之外，房地產企業在開發過程中經常出現一塊土地涉及多個項目或者一塊土地分多期開發的情況，如果不能根據項目特點制定合理的分攤方式，很容易導致在清算時土地增值稅稅負升高。

（四）開發成本核算不準確

土地增值稅扣除項的開發成本主要包括征地拆遷補償費、前期工程費、基礎設施費、公共配套設施費、建筑安裝工程費和開發間接費。開發成本是土地增值稅扣除項中構成內容最多，且時間跨度最長的項目，與土地成本一起構成了開發費用和加計扣除的基數，可以說是扣除項中最重要的一環，也是很容易出問題之所在。一是土地征拆往往涉及向個人支付款項，且在實務操作中通常難以取得發票，如果處理不當很可能無法在稅前扣除;二是在驗工計價付款的時候，由于要扣留質保金，很多建設單位針對質保金不予開具發票，而是在實際收款的時候才提供發票，而未取得發票的質保金部分是不能在土地增值稅前扣除的;三是很多房地產企業往往故意混淆開發間接費與期間費用，把期間費用大量計入開發間接費，認為這樣一舉兩得，既增加了開發成本，又增加了房地產企業加計扣除的基數，但是實際上這樣不僅增加了企業的涉稅風險，還大大提高了企業后期對于土地增值稅清算的復雜程度。

（五）開發費用計算方式不恰當

開發費用主要是指利息費用和期間費用，其扣除計算一般有兩種方式，一是直接按開發成本和土地成本的10%扣除，二是按照開發成本和土地成本的5%加上實際支出的利息費用扣除。房地產企業在計算開發費用的時候容易產生兩個問題，一是對于小型或者民營房地產企業而言，取得銀行貸款往往很困難，其建設資金很多時候來源于其他高成本的融資方式，這將導致高于銀行同期同類貸款利率部分的利息支出不能在計算土地增值稅時扣除;二是在計算開發費用時，如果不能選擇合適的扣除方式，可能會導致土地增值稅稅負上升，給企業造成損失。

四、完善土地增值稅扣除的對策建議

（一）規范企業票據管理，避免不合規票據流入

一是完善房地產企業財務管理制度，把好會計審核關卡，嚴防不合規票據流入企業。做好全員宣貫，培養員工尤其是一線業務人員票據敏感性，從源頭上堵住不合規票據出現的可能性。二是建立健全供應商管理流程制度，建立供應商準入白名單，增加供應商資質審核，確保合作方能夠提供規范發票。三是在規范合同簽訂，合同條款中約定增值稅稅率及發票種類，從法律上保證獲得合規發票。

（二）增強企業風險意識，規避罰沒支出等不可扣除項目

一是房地產企業應該做好稅務管理工作，督促財務人員認真研究學習相關稅法，同時聘請稅務師事務所做好稅務咨詢工作，認真核算各種稅費計稅基數及應繳稅額，及時完成各項納稅申報及稅款繳納;二是注意開發建設過程中的各項管理，對建設單位加強監管，如安全施工、文明施工等問題，同時與當地建環、安監等部門做好溝通工作，尤其是現場的一些環境問題，如建筑垃圾清運、施工現場揚塵控制等，盡量避免違規事項的發生，從而減少行政罰款。

（三）優化土地成本分攤方式，確保成本真實準確

一是在取得土地階段注意掛牌文件和土地出讓合同中約定的所有費用明細，確認是否存在土地出讓金以外的其他費用，尤其是不能取得財政收據的其他費用，如存在類似清場費、建設資金等費用，必須提前溝通，盡量囊括在土地出讓金內，如實在不可行必須取得相應的證明資料，例如協議或合同，支付憑證，簽收憑證，收據或者發票等，以備土地增值稅清算時提供足夠的支撐依據。二是選擇最優土地成本分攤方式。房地產企業成本分攤方式有多種，如按占地面積分攤，按建筑面積分攤，按樓層面積及層高分攤等，不同的分攤方式會導致不同業態的增值額不同，適用不同稅率，進而導致應納稅額有很大不同。企業必須提前測算不同成本分攤方式下的企業增值情況和對應稅負，使用對企業最為有利的方式進行分攤，以最大程度的減少土地增值稅。

（四）完善開發成本核算方式，保證成本費用完整

一是針對土地征拆遷補償費企業必須建立完善的管理流程，在支付環節必須取得充足的證明性資料，例如拆遷合同、收款收據、簽收花名冊等，以證明業務的真實性，確保可以在土地增值稅前扣除;二是關于建安費用質保金扣留問題，企業必須在驗工計價環節做到應計盡計，按照計價金額全額開票。即使需要扣除質保金，也必須全額取得建安費發票，以備在清算過程中作為扣除依據;三是合理區分開發間接費與期間費用，嚴格按照會計準則核算要求應該計入開發間接費的成本費用計入開發間接費，屬于期間費用核算范圍的支出則納入期間費用核算，降低企業涉稅風險也為后期土地增值稅的清算工作提供便利。

（五）選擇開發費用最佳計算方式，尋求企業利益最大化

一是積極拓寬房地企業融資方式，盡量首選金融機構貸款融資方式，并取得相關票據（如增值稅發票），保證實際支出的利息費用可以扣除，如果確實無法取得銀行貸款，則找尋其他低成本的融資方式，例如墊資等，盡量使得所涉及的融資成本不能高于同類同期商業銀行貸款成本;二是所發生的利息費用必須取得銀行等金融機構出具的合法證明，并且按照其開發的項目對利息費用進行合理的分攤;三是房地產企業在實際業務操作中可以將兩種扣除方式進行計算對比，測算利息費用金額與土地成本和開發成本之和的5%，如果利息費用高則采用第一種計算方式，反之則采用第二種計算方式，從而降低房地產企業的稅負。

五、結語

綜上所述，土地增值稅清算制度的復雜性，各項扣除項的條件不同，稅法與會計準則的差異性等諸多原因導致了土地增值稅的清算成為房地產企業必須面對的難點痛點，值得將土地增值稅的籌劃納入項目開發戰略之中提前進行統籌考慮，提前規劃以達到合理避稅的目的。從宏觀方面來看，企業必須規范票據管理，嚴防不合規票據流入，提升企業風險意識，盡量規避不可扣除項目支出。從微觀方面來看，企業必須優化成本歸集分攤方法，完善成本核算模式，找到最適合企業自身的開發費用扣除方式，既要保證土地增值稅扣除項真實準確，又要保證其完整全面，只有這樣才能實現企業利益最大化，實現企業長遠平穩發展。

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（作者單位：中國鐵建大廈置業有限公司）

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