碳達峰與碳中和目標下碳會計治理模式研究

●柯娟娟 袁祥勇

一、前言

習近平主席在2020年的聯(lián)合國大會發(fā)言中強調：人類需要一場自我革命，加快形成綠色發(fā)展方式和生活方式，建設生態(tài)文明和美麗地球。我國將提高國家自主貢獻力度，二氧化碳排放力爭于2030年前達到峰值，努力爭取2060年前實現(xiàn)碳中和。這一目標對空氣污染的治理有著更高要求及標準，如何透過擴展財務會計系統(tǒng)的建立，有效控制碳排放是本文研究的主要課題。

目前我國環(huán)境會計體系還未統(tǒng)一完善，葉豐瀅，黃世忠，郭緒琴研究指出，2019年12月，我國財政部出臺了《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》中偏離了碳排放權管控的思路，應讓企業(yè)將排放成本視同生產(chǎn)成本予以管控。鄭穎，吳杰，范天正針對《暫行規(guī)定》存在的不足，提出建議指出，對于無償分配和市場購入的碳排放權均作為資產(chǎn)入賬；超額碳排放時應確認碳負債；依碳排放權不同來源和用途，將相關損益計入不同的會計科目處理。郭效軍、孫艷兵、趙國濤，通過碳會計、碳足跡核算、碳標簽方面的研究進展，分析經(jīng)濟活動中貨幣價值轉移與碳足跡轉移同步的特性，進而提出碳逸的概念，設計包含貨幣價值、碳逸數(shù)量雙價值屬性的碳逸會計系統(tǒng)。曹國俊提出統(tǒng)一碳會計標準為環(huán)境會計準則建設的重點。

二、碳會計核算體系的理論基礎

本文主要設計碳會計結合現(xiàn)代會計系統(tǒng)思路延伸擴展財務會計系統(tǒng)的碳會計核算體系分述如下:

1.碳會計假設。碳會計假設主要配合現(xiàn)代財務會計，其簡述如下:

（1）碳會計主體。碳會計核算中處理的數(shù)據(jù)和提供的信息，嚴格限制每一個經(jīng)濟上或經(jīng)營上具有獨立性或相對獨立性的單位之內(nèi)。

（2）碳會計持續(xù)經(jīng)營。碳會計主體的經(jīng)營活動具有持續(xù)性，企業(yè)永續(xù)經(jīng)營下，保持環(huán)境會計核算方法穩(wěn)定性、一致性，在此前提條件下選擇會計程序和會計處理方法，進行會計核算。

（3）碳會計期間。碳會計分期和現(xiàn)代會計分期的含義相同，將會計主體持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營過程劃分為若干連續(xù)的、等距離的時間“間隔”，以便分期結算賬目和編制財務報告，及時向財務報告使用者提供有關企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果的會計信息。

（4）貨幣計量。將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中碳排放量以貨幣計量，由政府統(tǒng)一規(guī)定碳排放計量單位。

2.碳會計的基本原則。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營經(jīng)濟活動過程中，碳排放的足跡可透過商品(服務)流轉到使用者，將碳排放足跡核算與現(xiàn)代財務會計核算相融合，掌控企業(yè)碳排放信息。在此情況下，將碳排放足跡計入商品(服務)貨幣價值計中，與原商品(服務)貨幣價值同時體現(xiàn)。

3.碳會計要素的界定。我們設計的碳會計核算體系遵循現(xiàn)代會計“六要素”觀點，分別在資產(chǎn)、負債、權益、收入、費用和利潤下，設置會計科目。若碳排放支出對未來會計期間產(chǎn)生效益，則資本化形成資產(chǎn)并分期攤銷，計入當期損益；若碳排放支出不產(chǎn)生未來效用，則確認為碳排放費用；若因生產(chǎn)商品發(fā)生的碳排放，則列為生產(chǎn)所耗費作為商品成本。

4.碳會計科目設置。碳會計科目設置是將生產(chǎn)經(jīng)營經(jīng)濟活動中，所發(fā)生交易的貨幣價值記賬，對應交易產(chǎn)生的碳排放進行記賬的過程，結合現(xiàn)代會計科目，分別在六大要素下設置會計科目，二級科目對應的是細分的經(jīng)濟活動碳排放的貨幣價值。

5.碳會計核算方式。結合現(xiàn)代財務會計與碳會計核算原則簡述如下:

（1）生產(chǎn)環(huán)節(jié)。生產(chǎn)過程核算：生產(chǎn)成本=原材料(包含進項碳排放額)+燃料成本 (包含進項碳排放額)+動力、電力、蒸汽成本(包含進項碳排放額)+直接人工費用+車間管理人員費用+固定資產(chǎn)折舊(包含進項碳排放額)+其它費用 (包含進項碳排放額)+碳排放額。將員工活動產(chǎn)生的碳排放及生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的碳排放一并計入碳排放額。

（2）固定資產(chǎn)環(huán)節(jié)。固定資產(chǎn)核算：固定資產(chǎn)=設備材料購置費用(包含進項碳排放額)+安裝等相關費用(包含進項碳排放額)。將固定資產(chǎn)(包含進項碳排放額)成本依會計期間提列折舊分攤。

（3）庫存商品環(huán)節(jié)。庫存商品在庫時，將生產(chǎn)成本的碳排放額順序流轉至庫存商品。

（4）庫存減值和報廢環(huán)節(jié)。庫存減值時碳排放額按原有的碳排放額不變。若是庫存報廢，則該碳排放由企業(yè)負擔，將碳排放額轉為銷項碳排放額。

（5）收入確認環(huán)節(jié)。收入=成本+利潤，此部分將銷售商品后的庫存商品碳排放額轉為銷項碳排放額，實現(xiàn)使用者付費原則，將碳排放流轉至消費者。

三、碳會計記賬原則

1.將碳會計與現(xiàn)代財務會計保持一致，主要是為準確記錄經(jīng)濟活動中碳排放的流轉。其中碳會計中進項碳排放額、銷項碳排放額的核算，應于原始憑證中包含碳排放額數(shù)值，按會計原則轉移、累計、分攤記載。再生產(chǎn)加工、運輸?shù)冗^程產(chǎn)生的碳排放，依經(jīng)濟部門按照生產(chǎn)流程，碳排放方法學，確定此流程增加的碳排放量及碳交易市場價格計算碳排放額，記載于生產(chǎn)成本流程及相關交易中，確定并登記增量碳排放量，提供并完善現(xiàn)代會計系統(tǒng)及碳會計系統(tǒng)記賬。

2.我們將企業(yè)經(jīng)濟交易所產(chǎn)生的碳排放量，及碳權配額均視同商品進行交易，碳排放權的獲取與處置環(huán)節(jié)的記賬方式，主要將碳排放均視為商品，具有貨幣價值的，通過交易進行，將碳排放實現(xiàn)貨幣價值進行轉移。在擴展會計系統(tǒng)記賬方式中，企業(yè)于碳交易市場購進的碳排放權配額，作為企業(yè)資產(chǎn)，當碳排放量過剩時可進行交易，獲得碳權交易的投資收益，也可以分攤至已售商品扣抵應交碳排放額，體現(xiàn)企業(yè)的環(huán)保形象；同時，企業(yè)也可以通過技術研發(fā)改進碳排放量，產(chǎn)生過剩碳排放量時，可在碳交易市場進行交易，增加投資收益。

四、擴展會計系統(tǒng)財務報表內(nèi)容體系

擴展會計系統(tǒng)財務報表，此報表內(nèi)信息二級會計科目披露反映企業(yè)采購設備、原材料及其他費用等所需承擔的碳排放額，產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的碳排放額，及碳排放權交易情況、技術研發(fā)碳排放量改善狀況。通過財務報表內(nèi)與表外信息披露，反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生碳排放狀況，及了解企業(yè)對碳排放量處理情形，可以作為企業(yè)碳排放量的績效評定，并為會計信息使用者提供較全面的會計信息。

五、擴展會計系統(tǒng)的展望

將碳會計與現(xiàn)代財務會計結合的前提，須先制定相關規(guī)定及解決下列相關問題:

一是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的碳排放進行核算及定價。依碳排放計算方法學的規(guī)定，針對有關碳排放的核算細分環(huán)節(jié)，構建有關適合行業(yè)碳足跡的核算方法。

二是商品信息中增加碳排放數(shù)據(jù)。未來的商品標價，同時標示商品原價值與碳排放量及碳排放量使用價值。

三是我國財政部會計準則委員會，統(tǒng)一制定碳排放交易所需采用的會計科目及財務報表內(nèi)容格式。

六、結語

我們主要運用會計信息的揭露，達成碳達峰與碳中和目標，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的碳排放外部成本內(nèi)部化，設計擴展會計系統(tǒng)，主要在原有會計原理原則下，將企業(yè)經(jīng)濟交易事項相關的碳排放量流轉過程，運用貨幣計量、記錄，最后編制于財務報表中揭露，再者，財務報表需透過會計師的審核簽證，其公開信息更為可靠，所以擴展會計系統(tǒng)將碳排放量及碳排放額的流轉過程信息揭露會計報告中，更有效達到碳達峰與碳中和目標，并且提供政府及社會監(jiān)督和評價企業(yè)保護環(huán)境績效的參考依據(jù)。