BEPS背景下“受益所有人”條款在我國的應用

陳泠尹

跨國貿易的發展極大地促進了國際間的經濟合作以及資本的流動，但隨之而來的是跨國企業濫用稅收協定進行國際避稅，這不僅侵蝕了締約國雙方的稅收利益，還打亂了國際貿易的秩序，也不符合稅收公平原則。OECD頒布了《BEPS多邊公約》，為各國反避稅提供了范本，對于防范濫用稅收協定，BEPS第六項計劃的防止稅收優惠不當授予的規則提出最低標準以供各國參考。濫用稅收協定是國際避稅常用的一種方式，通常是利用締約國雙方簽訂的稅收協定，在締約國設立沒有實際經營的導管公司，然后通過濫用“受益所有人”的身份，獲得本不應該享受的稅收優惠。為了防范濫用稅收協定，維護國家稅收利益，完善對“受益所有人”規則的規定顯得極為重要。

受益所有人概述

一、受益所有人概念

OECD范本和聯合國范本對“受益所有人”的界定是確定股息、利息、特許權使用費等所得收益的實際受益人，旨在用來規范對取得消極所得且濫用本不應該享受的稅收協定的人，只有當對消極所得被授予真正的“受益人”時，才有權享受稅收協定預提所得優惠待遇。BEPS行動計劃吸納了“受益所有人”的反避稅優勢，形成了較為完善的防范濫用稅收協定的體系，為各國的反避稅行動給予指引和方向。我國對“受益所有人”的概念界定是對所得或所得據以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人。

二、擇協避稅的主要方式

擇協避稅是國際上跨國納稅人比較常見的避稅手段之一，實踐中主要的兩種方式通常可分為兩類：一是設置導管公司，二是利用雙邊稅收協定和國內法優惠。

1. 設置導管公司

設置導管公司指的是一個第三方國家的納稅人通過在稅收協定的一方締約國設立一家導管公司，來獲取這個本不屬于本國稅收協定的稅收優惠，并且這家導管公司所在國分別和該公司所在國以及目標締約國有稅收協定。可以理解為A國跨國納稅人要獲取B國的稅收協定優惠，但B國和A國之間沒有簽訂稅收協定，A國的跨國納稅人通過選擇在C國建立導管公司，C國和A國之間有稅收協定，C國和B國之間有稅收協定，A國跨國納稅人就可以通過C國建立的導管公司獲取B國和C國簽訂的稅收協定的稅收優惠。

2.利用雙邊稅收協定和國內法優惠

跨國納稅人通過利用國家之間簽訂的稅收協定再加上國內法對相關經濟活動的優惠政策，享受雙重的稅收優惠政策從而更大程度地減輕企業的稅收負擔。假設甲國和乙國之間簽訂了稅收協定，并且規定了對控股比例低于15%的股息所得以5%的預提所得稅優惠稅率，乙國的國內法為了吸引外資又規定了境外所取得的利息、股息和特許權使用費可以采用低稅率，甲國的M公司想要在乙國的一家公司投資，可以在乙國設立全資子公司，并讓該子公司持有被投資公司的低于15%的股權，此時被投資公司分配股息時符合乙國國內法規定采用低稅率，子公司又可以享受甲國和乙國之間的稅收協定優惠，按5%的預提所得稅稅率繳納，這樣就享受了雙重的優惠降低稅負。

三、受益所有人反濫用稅收協定的作用原理

從擇協避稅的主要方式特點可以看出濫用稅收協定的本質在于濫用締約國的居民身份。“受益所有人”概念在OECD范本和聯合國范本中并沒有明確的規定，而是交給協定雙方根據自己的情況自行規定，具有一定的自由裁量權。

BEPS行動計劃對“受益所有人”條款的規定

一、BEPS行動計劃中受益所有人的規定

BEPS中的第六項計劃即防止稅收優惠不當授予，要求各參與國對此采取最低標準納入監督機制，以達到防止稅基侵蝕和利潤轉移的目的。“受益所有人”概念最早引入范本是用來解決簡單的擇協避稅情形，接著又對導管公司的不當使用深入地探討，繼而對協定的不當利用部分進行拓展，加入了多種反濫用規則的例子，包括美國的利益限制條款的例子和英國的主要目的導向反濫用條款的例子，進而來應對更多的擇協避稅情形。又由于“受益所有人”應對反濫用協定的作用有限，并不限制其他方式應對反濫用協定，因此BEPS第六項加入了LOB利益限制規則（簡稱“LOB條款”）和PPT主要目的測試規則（簡稱“PPT條款”），以此來達到防范稅收協定濫用的目的。

二、新增替代條款和兜底條款

“受益所有人”條款應對的濫用協定情形有限，并不能應對所有的協定濫用情形，因此BEPS第六項計劃新增了LOB利益限制規則條款和PPT主要目的測試條款。簡化版的LOB條款納入了協定體系，其中“有資格的人”和“受益所有人”有相同的效果，LOB條款可作為“受益所有人”的替代條款，該條款借鑒了美國稅收協定的實踐，并結合了各國的征管實際提出，提高了各國對“受益所有人”判定的可操作性。PPT條款作為一般反濫用制度，在特別反避稅制度的應對漏洞下，可以作為“受益所有人”條款的兜底條款，更全面地判定“受益所有人”資格，共同防范來源國的稅收協定的濫用導致的稅收不公平現象。

BEPS背景下我國“受益所有人”條款的應用

一、雙邊協定中我國“受益所有人”條款規定的變化

我國的“受益所有人”概念首次出現在1983年的中日協定中，對來源國設定了10%的低股息預提所得稅稅率，當時還沒有關于“受益所有人”的具體相關規定。自《BEPS多邊公約》簽訂之后，我國將公約中的“受益所有人”運用到了實際中。對于“受益所有人”的認定，我國特別納稅調整法規定采用“實質重于形式”的原則，但是《企業所得稅法》的規定又注重“合理商業目的”原則，兩者存在著稅收協定和國內法沖突的情形，但是自簽訂了BEPS公約之后我國明確表示在協定中新增簡化版的LOB條款和PPT條款，以及兩者都適用。

二、國內法中我國“受益所有人”條款規定的變化

我國首次明確“受益所有人”概念是在國稅函〔2009〕601號公告中。該規定在之前的公告基礎上對外延進行了限定，對經營活動規定要存在實質性，代理人和導管公司不能被認為“受益所有人”資格，但是601號公告對所得的所有權和支配權和OECD協定存在一定沖突。

我國自簽訂了《BEPS多邊公約》后，在相關規定中落實了BEPS行動計劃的成果，于2018年出臺了國稅〔2018〕9號公告對“受益所有人”認定有專門的規定，并且廢止了之前601號和40號公告關于“受益所有人”的規定。9號公告不僅是對BEPS行動計劃的應用，還反映了我國的創新和思考，對于“受益所有人”的定義沒變，主要增加了不利于申請“受益所有人” 認定的標準，以及運用案例的形式進行解釋分析，以便申請人理解。

主要變化體現為：一是對控制支配權原則規定比例50%以上，并對“義務”從法律上和經濟上做出了詳細的說明;二是對經濟實質原則做了更為概括的描述，強調了確定是否有經營活動實質要考慮“實際履行的功能及承擔的風險進行判定”并結合實際情況進行判定和分析，并首次明確了具有經濟實質的“投資控股管理活動”受益所有人身份的確認;三是擴大了安全港范圍，當申請人滿足為締約政府、居民、上市公司，或被前三者直接或間接控股100%的情況下，可以直接確認為受益所有人享受稅收協定優惠。

BEPS背景下我國“受益所有人”條款存在的問題

一、立法層級較低

我國關于“受益所有人”條款的規定是出于國家稅務總局的公告，法律層次屬于部門規章，而與之相關層級較高的《企業所得稅法》中關于“受益所有人”的規定還未有新增內容的體現。OECD范本和聯合國范本均提倡在解釋專業術語時，除了適用稅收協定及國際稅法外，國內法應該有優先解釋權。但是，根據我國目前關于對“受益所有人”條款的規定仍處于部門規章的層級，使得“受益所有人”條款在認定的時候有著一定的法律風險。

二、“受益所有人”條款不具體

國家稅務總局發布的〔2018〕9號公告關于“受益所有人”的認定參考了BEPS行動計劃的成果，并對“受益所有人”條款的理解加入了創新思考，一定程度上防范了濫用稅收協定的行為，但是對于一些判定描述上并沒有具體的規定。第一，判定活動是否具有經濟實質的時候，并沒有對“實際履行的功能和承擔的風險”規定具體的標準，增加了申請人對經濟實質標準的把控難度;第二，申請人從事的投資股權管理活動沒有經營實質，而從事其他活動又不顯著，就不能確認為受益所有人的身份，對“其他活動不顯著”的判定也沒有具體標準;第三，9號公告對“代理人或指定收款人”沒有給出具體的判定標準，一定程度上給征納雙方在認定受益所有人時增加了難度，加大了引發爭端的可能性。

三、稅務機關自由裁量權過大

國家稅務總局出臺的9號公告關于“受益所有人”條款的規定，主要是從兩個方面對申請人的身份進行認定和限制，一方面設立了不利于申請人“受益所有人”認定的資格紅線，另一方面是直接在相關規定中認定“受益所有人”資格的情況。在實施過程中，由于稅務機關對“受益所有人”認定的自由裁量權較大，非常容易損害申請人本應該享受稅收協定優惠的權利。

BEPS背景下完善我國“受益所有人”條款的建議

一、提高立法層級

可以在國內法《企業所得稅法》中添加最新落實了BEPS成果的“受益所有人”條款，提高立法的層級，減少在適用的時候國際間爭議的發生。提高層級的進度需要循序漸進，鑒于我國在反避稅制度上的經驗還不足以立法，可以將“受益所有人”條款的公告升級到行政規章，待其他相關的反避稅制度體系成熟之后一同合并，上升到立法的效力。

二、細化“受益所有人”條款

我國對“受益所有人”身份的認定采用的是從經濟實質的角度對申請人的經營活動進行審查，選擇一種穿透力極強的方法來探究經濟交易的表象，從而規范逃稅避稅的行為。首先，關于是否有經濟實質標準可以按照行業性質設立不同的標準，例如對于從事實體行業的企業，可以審查企業是否為其經營活動履行了相應的職能，支付廣告宣傳費、職工工資、產品制造費等費用;其次，對于投資控股企業的申請人，可以審查其股權管理活動是否屬于經營實質性活動，從事其他活動是否構成“顯著”的判斷，可以參考BEPS計劃中的認定標準進行細化，從事的經營活動是否為申請人創造了較大的經濟價值，可根據該活動創造的收入和支付配比超過一定比例認為從事的經營活動是顯著的;再次，對于新增的“代理人或指定收款人”的具體標準可參考LOB規則對“有資格的人”的認定標準，擴大享受稅收協定的主體范圍至慈善機構、養老基金、教育醫療等非營利組織，我國對于跨國企業持股比例100%才能滿足的條件過于苛刻，建議使用LOB規則的75%比例以上的規定。

三、合理限制稅務機關自由裁量權

“受益所有人”的認定主要由稅務機關根據實際情況進行判斷和裁決，但是由于我國“受益所有人”條款還存在一定的模糊性，稅務機關的自由裁量權較大，很大程度上決定了申請人的利益。稅務機關的自由裁量權需要合理的限制，而不是一味地限制或放權，因此建議如果沒有足夠的證據證明申請人不符合“受益所有人”身份的認定，應該推定其符合受益所有人身份，創造良好的吸引外資的營商環境。其次還需要加強各地稅務機關合作交流，各地稅務局可以進行反濫用協定案例的意見交換，以獲得更加合理的處理方案。

四、加強國際間的稅收情報交換

國家稅務總局對 “受益所有人”條款采用的是實質重于形式的原則，判定申請人從事的經營活動是否具有經濟實質需要更多的稅收信息。這些涉稅信息由申請人自己提供存在舉證倒置的風險，另外稅務機關為了防范舉證倒置的發生會導致更多的征稅成本和工作量。因此我國應該建立好國際間的稅收情報交換，目前我國簽訂的協定中關于稅收情報交換的內容屈指可數，為了參與國際間的反避稅行動，我國可以在稅收協定中寫入稅收情報交換，尤其是關于申請人所在國的信息。最后，建議國際間創建一個國際稅收情報交換平臺，在確保信息保密性的基礎上，收集各個締約國的稅收政策以及相關涉稅信息，為世界的反避稅行動提供便利。（作者單位：河北經貿大學）