加強江蘇省注冊會計師行業監管的研究

[摘要]適度的外部監管可以有效規范注冊會計師行業審計咨詢服務行為，防止財務造假，維護市場經濟健康有序運行。近年來，企業會計信息失真、上市公司財務造假等現象不斷發生，暴露出注冊會計師行業存在著審計質量失控問題，亟待實施高效的外部監管。同時，行政審批管理領域的“放管服”改革創新和嚴肅財經紀律的決策部署，以及近期國務院辦公廳30號意見的出臺，都對注冊會計師行業監管提出了更高要求。通過明確行業監管概念，運用信息不對稱、負外部性效應理論，梳理中外注冊會計師行業監管體制，分析江蘇省注冊會計師行業及監管現狀，發現江蘇監管體制存在著監管法規不完善、監管界限不清晰、監管力度不到位等問題。加強江蘇省注冊會計師行業監管，需要國家和省級共同推進，國家應從制度入手，進一步理順注冊會計師管理體制;省級應從組織實施角度，開展規范有效管理，健全監管體系，優化行業執業環境，加強職業道德建設和人才培養等。

[關鍵詞]注冊會計師;行業監管;外部監管

一、 引言

我國注冊會計師制度自1980年恢復重建以來，在提升會計信息質量、規范市場經濟秩序、維護社會公眾利益和提高經濟效率等方面發揮了積極作用，成為社會經濟監督體系的重要組成部分。注冊會計師作為“經濟警察”更需要通過外部監管來規范其行為，從而保證其如實、客觀、公正地開展審計鑒證工作。為深入落實“放管服”改革，完善市場監管體制，國家相繼出臺了一系列政策文件規范注冊會計師行業管理。2021年8月23日，國務院辦公廳印發《關于進一步規范財務審計秩序促進注冊會計師行業健康發展的意見》（國辦發〔2021〕30號），明確提出規范財務審計秩序、促進注冊會計師行業健康發展的總體要求、工作原則、具體措施。這是改革開放以來經國務院同意、由國務院辦公廳直接印發的指導我國注冊會計師行業改革與發展的第一個文件，為“十四五”和今后一段時期我國注冊會計師行業的發展指明了方向。在此背景下，深入思考江蘇省注冊會計師行業監管如何順勢而為，積極探索創新監管理念，構建科學的監管體系，促進行業規范健康發展，具有重要的現實指導意義。

二、 文獻綜述

21世紀以來，國內眾多學者針對注冊會計師行業監管進行了諸多研究。在監管模式方面，黃約[1]、朱其俊等[2]、中注協會行業管理培訓班[3-4]、李晶等先后分析了英國、美國、德國、加拿大、新加坡等國家注冊會計師行業監管的模式及經驗借鑒[5];陳毓圭認為我國應該健全以會員為中心的行業自律監管體系[6];汪洪波認為獨立監管模式是最優選擇[7];張彩萍等提出行業監管應以行業自律監管為主導[8];劉永澤等認為應當建立以政府行政監管為主導[9]。

同時，對注冊會計師行業監管存在的問題及完善對策，樊千[10]、彭蘭香[11]、王敏[12]、秦紅偉[13]、茹家團[14]、顏璟[15]分別從行業的監管法律法規、監管主體、聯合監管體系、隊伍建設、處理處罰流程、方法和標準、注冊會計師行業組織性質等不同方面和角度，進行了深入分析和研究，提出應進一步理順管理體制，完善法律法規，統一處罰尺度，確立中國注冊會計師協會獨立地位，建立行業誠信并約束到行業監管各個環節，加強監管人員隊伍建設，利用業務報備加強日常跟蹤檢查等。

上述國內研究側重于監管模式分析，再結合當前存在的問題，提出相應完善對策，對行業監管現狀的研究不夠深入，政策建議可操作性和針對性不強。專門針對江蘇的系統研究幾乎空白。基于此，本文結合2021年以來國家最新要求，立足江蘇實際，探索加強江蘇省注冊會計師行業監管的解決路徑。

三、 注冊會計師行業及監管體制

1. 注冊會計師行業的產生

作為市場經濟發展的產物，隨著16世紀意大利合伙企業的經營權和所有權分離，注冊會計師審計由此產生。1721年，英國議會聘請會計師查爾斯·斯耐爾審計“南海公司”并出具查賬報告書，標志著注冊會計師的誕生。1853年，蘇格蘭成立愛丁堡會計師協會，注冊會計師職業由此誕生。1862年，英國頒布《公司法》，開始建立注冊會計師制度[16]。

我國的注冊會計師制度產生于1918年。當時，中國現代會計的奠基人、中國第一位注冊會計師謝霖先生在北京創辦了我國第一家會計師事務所——“正則會計師事務所”。1980年12月，財政部發布《關于成立會計顧問處的暫行規定》，開始重建注冊會計師審計制度;次年1月1日，上海成立“上海會計師事務所”，這是重建后全國第一家會計師事務所，其主要對外資企業提供審計和會計咨詢服務。1986年7月，國務院頒布《中華人民共和國注冊會計師條例》，首次從法律層面明確了注冊會計師行業管理。1988年11月15日，中國注冊會計師協會創建成立。1991年，第一屆注冊會計師全國考試順利組織。1994年1月1日，《中華人民共和國注冊會計師法》正式實施，構成監管的法律依據。1995年6月19日，新組建的中國注冊會計師協會成立，原中國注冊審計師協會撤銷，財政部門對注冊會計師行業實行歸口管理[17]。

江蘇注冊會計師行業也經歷了重建、改革、創新、成長階段。1981年4月，南京市財政局成立了我省第一家會計師事務所——“南京會計師事務所”。1985年，江蘇省財政廳創辦了金陵財務會計咨詢服務公司即江蘇省會計師事務所。1993年7月15日，江蘇省編委批準設立“江蘇省注冊會計師協會”，為省財政廳直屬事業單位，江蘇省注冊會計師協會經江蘇省民政廳批準登記，并依據《注冊會計師法》以及江蘇省財政廳要求履行工作職責，開展行業服務管理相關工作。隨后，各地級市相繼成立省注協辦事處，為行業全面恢復重建和發展奠定了組織基礎。各市注冊會計師協會相繼成立，江蘇注冊會計師行業開始重建。1997年5月，新組建的江蘇省注冊會計師協會成立，并召開特別代表大會（第一屆會員代表大會）。1999年5月，江蘇省人民政府全面部署推進全省會計師（審計）事務所脫鉤改制工作，事務所與原掛靠部門全面脫鉤。2001年，經江蘇省編辦批準，增設江蘇省注冊會計師管理服務中心，與江蘇省注冊會計師協會實行兩塊牌子、一套人員、合署辦公。2002年起，按照財政部財會〔2002〕19號文件關于“理順注冊會計師行業管理體制、依法界定行政職能和行業自律職能”的規定，江蘇省注冊會計師協會專注行業服務和自律管理，原審批、處罰等行政職能劃入江蘇省財政廳1。

2. 注冊會計師行業監管的相關概念

（1）注冊會計師行業監管的產生。受利益誘惑與驅動，會計師事務所、注冊會計師可能會與企業管理者串通，利用虛假的財務信息欺騙股東和社會公眾。國際會計師聯合會（IFAC）在《實現高質量審計》文章中提出：監管在提升審計質量及確保審計滿足合理預期方面發揮著重要作用。同時，因為監管可能會導致低價值的應對行為或引發意想不到的后果，監管成本也可能大于監管收益，因此，必須實施適度的監管[18]。為了規范審計秩序、保證審計質量，注冊會計師行業的監管由此產生。

（2）注冊會計師行業監管的定義。現階段，我國注冊會計師行業監管尚未形成約定俗成的定義，筆者依據《注冊會計師法》予以簡要概括：注冊會計師行業監管是指政府部門和行業組織為了實現一定的公共利益，通過法律、行政、行業等方式，對注冊會計師和會計師事務所執行業務進行監督管理，具體包括：執業資格的認定（考試和注冊）、行業的準入（事務所的設立、撤并）、執行業務的管理（擬訂注冊會計師執業準則、規則）、監督檢查（實施檢查、處理處罰）等內容。

（3）注冊會計師行業監管的理論基礎。根據監管的公共利益理論，政府監管是為了彌補市場失靈、實現公共利益。就注冊會計師行業而言，對其監管的理論基礎主要為信息不對稱和負外部效應。信息不對稱是指由于會計、審計業務的專業性強，會計師事務所和注冊會計師對其出具的審計報告具有天然的信息優勢，而普通股東和社會公眾無法判斷相關審計信息的真實性和客觀性，存在審計信息不對稱，因此，需要加強監管，降低信息不對稱;負外部效應是指從投資或管理角度，受專業、人力、物力等條件限制，股東和社會公眾通常借助會計師事務所和注冊會計師的審計意見，真實了解所關注單位的經營和財務方面等信息。如果會計師事務所和注冊會計師與被審計單位合謀出具虛假審計報告，將對審計信息使用者造成誤導，導致利益受損。因此，需要通過對注冊會計師行業實施監管，規范其執業行為，降低虛假審計信息的負外部性效應。

3. 我國注冊會計師行業監管的模式

按照政府管理的介入程度，國際上對注冊會計師行業的監管存在4種模式：行業自律模式、政府監管模式、獨立模式和混合模式[15，19]，這是由各國的政治制度、經濟環境、發展歷程所決定。我國注冊會計師行業監管主要經歷了3個階段。新中國成立至1988年注冊會計師協會成立前，我國未設立獨立的審計機構，而由財政、稅務、銀行等通過自身的業務活動，對財政經濟活動實施政府行政監管;1988年注冊會計師協會成立到2002年為行業自律監管階段，注冊會計師協會實質上行使雙重監管職責，對外作為社會團體依法行使自律管理職能，對內作為財政部門的內設事業單位依法行使行政職權。目前，除深圳、山東等少數省份的行業協會實現行業自律運作外，全國絕大多數行業協會仍實行行政化的運作模式。2002年11月，受美國安然事件影響，財政部收回中國注冊會計師協會的審批設立會計師事務所、調查會計師事務所違規問題、行政復議等行政監管職能，行業協會則主要履行行業自律監管職能。由此，我國開始實施“以政府行政監管為主，行業自律監管為輔”的監管模式[20]，并一直延續至今。這種監管模式與我國國情相適應，在實行過程中既能夠保證政府的權威和獨立性，又能夠充分體現行業自律的適應性和靈活性[21]。

四、 江蘇省注冊會計師行業監管的現狀

1.江蘇省注冊會計師行業情況

注冊會計師制度重建后，江蘇省注冊會計師行業深入貫徹行業發展戰略目標，積極加強行業管理和服務，全省行業規模和發展質量穩步提高，人才隊伍素質不斷提升，信息化建設不斷推進，行業的專業價值和貢獻度逐步提升。據《江蘇省注冊會計師行業發展規劃（2021—2025年）》顯示，截至2020年底，全省共有會計師事務所594家（含分所127家）1，行業從業人員近19000人，其中執業注冊會計師6477人，占全國5.9%;另有非執業會員12486人，占全國7.1%。2020年全省行業業務收入65.55億元，比2015年增加16.48億元，增長33.58%，年均增長近6%，行業持續服務企事業單位超過33萬家。2020年，收入超億元的事務所8家，比2015年增加3家，過千萬元的事務所138家，比2015年增加92家。在2020年中注協發布的“2019年度綜合評價前100家會計師事務所信息”中，有8家事務所入圍全國百強，質量和規模呈現穩中有升態勢。

2.江蘇省注冊會計師行業監管情況

（1）行業監管主體。江蘇省注冊會計師行業監管分為政府行政監管和行業自律監管。政府行政監管涉及財政、證監、審計、市場監管、稅務等部門，行業自律監管為注冊會計師協會，其中，財政、證監、注冊會計師協會是主要監管部門或組織。審計部門對社會審計機構出具的屬于審計監督對象的相關審計報告進行核查，并將發現的社會審計機構存在違反法律、法規或者執業準則等情況移送有關主管機關依法追究責任。其他部門則是從企業管理角度對會計師事務所進行監管，如市場監管部門負責會計師事務所的工商登記，監督其經營活動;稅務部門對會計師事務所實施稅收監管。此外，證監部門由國務院證券監督管理機構對會計事務所的證券業務活動進行監督管理，不涉及省及省以下政府部門。因此，江蘇省注冊會計師行業監管主要部門為省級財政部門和注冊會計師協會。

（2）行業監管內容。省級財政部門按照《注冊會計師法》《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》規定，省級財政部門對會計師事務所和注冊會計師進行監督、管理和指導。具體包括：認定注冊會計師執業資格，審批會計師事務所執業許可，處罰違法違規執業的注冊會計師及其會計師事務所等[22]。同時，依法對下列事項實施監督檢查：會計師事務所及其分所持續符合執業許可條件的情況，會計師事務所備案事項的報備情況，會計師事務所和注冊會計師的執業情況;會計師事務所的風險管理和執業質量控制制度建立與執行情況，會計師事務所對分所實施實質性統一管理的情況，法律、行政法規規定的其他監督檢查事項[22]。省級注冊會計師協會行使行業自律監管職能，主要對會計師事務所和注冊會計師的執業質量和職業道德進行監督、檢查，在涉及監管內容的方面為事務所及注冊會計師提供服務。對違反法律法規、執業準則和行業自律管理規范的行為予以行業懲戒。

（3）行業監管措施。一是進行分級分類監管。省級財政部門和注冊會計師協會對從事證券業務外的會計師事務所開展檢查，每五年輪查一次。對違法情節輕微，沒有造成危害后果的，省級財政部門或注冊會計師協會可以采取責令限期整改、下達監管關注函、出具管理建議書、約談、通報等方式進行處理[22]。情節嚴重的，根據違規情節、危害后果，對會計師事務所和注冊會計師違規行為分別給予行政處罰或懲戒，并實行公開披露、誠信約束機制[22]。二是開展專項檢查。省級財政部門實施專項監督檢查[22]，如2021年全國范圍開展的對注冊會計師掛名執業、注冊會計師超出勝任能力執業、網絡售賣審計報告、會計師事務所無證經營等行為的專項整治;省級財政部門開展其他檢查工作（如財政專項資金檢查）時，發現被檢查單位存在違規行為涉及會計師事務所出具虛假報告的，由省級財政部門延伸檢查相關會計師事務所[20];省級財政部門或注冊會計師協會收到舉報或投訴，需要對涉及事務所的某項具體業務展開專案調查等。三是進行信息報備。會計師事務所應當在出具審計報告及鑒證報告后30日內，通過財政會計行業管理系統報備審計意見、審計收費等基本信息。出具審計報告后60日內，會計師事務所應當通過財政會計行業管理系統報備年度財務報表審計報告[22]，省級財政部門與注冊會計師協會等實行信息共享。

3.江蘇省注冊會計師行業監管存在的問題

（1）監管法規不完善。當前注冊會計師行業監管的法律依據主要有《注冊會計師法》和《證券法》，但這兩部法律對注冊會計師行業監管主體分別授權財政部和中國證監會，法律間存在不一致，造成注冊會計師行業的監管主體不統一。此外，《注冊會計師法》等相關法規只明確了由誰監管，但并沒有對監管人員資格、監管責任等做出相關規定，監管資格和監管責任缺失，不利于規范實施監管。

（2）監管界限不清晰。從監管模式來看，政府行政監管和行業自律監管交叉重疊。目前，江蘇省注冊會計師協會對外為社團組織、對內還有一個省級財政部門所屬事業單位的身份——江蘇省注冊會計師管理服務中心。嚴格意義上來說，省注冊會計師協會是省級財政部門的職能延伸，協會定位模糊、獨立性不強、職能弱化;從監管部門來看，政府行政監管中，證監部門對執行證券業務的會計師事務所具有檢查處理權，財政部門對此類會計師事務所的監督檢查也是其重點監督工作，這種多頭監管、重復檢查加大了監管和協調成本;從監管層級來看，注冊會計師的資格考試由中國注冊會計師協會統一組織并印制證書，省級注冊會計師協會負責注冊、撤銷注冊、發放證書、吊銷證書，并向財政部備案。會計師事務所的執業許可由省級財政部門審批并報財政部備案，涉及證券業務的審計資格則是財政部和中國證監會聯合備案。會計師事務所撤銷由財政部或省級財政部門實施。這種分級多頭管理，容易造成管理脫節，管理主體不統一，存在管理死角。

（3）監管力度不到位。一是監管環節滯后，對注冊會計師行業監管側重于事后的監督檢查，對事前、事中的監管近乎空白;二是監管力量薄弱，省級財政部門和注冊會計師協會分別由財政監督檢查局、會計處和監管科具體從事監管工作，監管人員少、力量不足，監管主要依靠外部的專業人員協助完成，沒有形成高標準、高素質的專職監管隊伍;三是監管重心存在偏差，受監管力量及時間所限，主要關注注冊會計師和會計師事務所執業的程序性，對被審計對象的經營、財務情況真實性關注不夠，甚至由于被審計對象不配合，對其實施延伸監督檢查難度大，無法進行實質性核查。

五、 進一步完善江蘇省注冊會計師行業監管的對策

加強和完善江蘇省注冊會計師行業監管需要國家和省從制度和措施等方面協同推進。國家層面，主要從制度入手，進一步完善行業基礎性制度規范，理順注冊會計師管理體制，如：完善法律法規建設，加快修訂《會計法》《注冊會計師法》，著重加大對財務造假和違規出具虛假審計報告等行為的處罰力度。完善行業制度規范，制定完善會計師事務所監督檢查辦法、會計師事務所一體化管理辦法等，建立健全制度化、常態化的長效機制;明確監管主體，積極協調中央與地方、政府部門之間的監管、溝通關系，減少多頭、重復監管;加強行業自律監管，深化政府改革，進一步簡政放權，將適宜注冊會計師協會行使的職能和業務，劃轉或移交給協會。

省級層面，主要從組織實施角度，開展規范有效管理，具體措施如下：

1.健全監管體系。一是完善聯合監管機制。落實《財政部加強注冊會計師行業聯合監管若干措施》通知要求，建立財政部門牽頭的統一監管體系和分級分類監管機制，按照強化監管協調聯動，統一監管標準，共享監管信息和監管成果，促進各類監督形式有機貫通、相互銜接，形成行政性監管和行業性懲戒多管齊下的聯合懲戒格局。二是豐富監管手段。構建統一的監管信息平臺，將涉及注冊會計師和會計師事務所的行政監管、行業自律事項和信息納入統一平臺管理，優化管理流程、提高服務效率，提升信息化監管能力。建立審計報告數據單一來源制度，將審計報告上傳、信息填報、防偽貼碼、查詢驗證等全流程納入監管，并方便社會公眾查詢。充分運用強制培訓、管理建議函、執業警示、監管公告等非懲戒措施，加強對會計師事務所的監管和輔導。三是加大監管力度。全面實施“雙隨機、一公開”監管，隨機抽取檢查對象和選派檢查人員，及時向社會公開檢查情況及處理結果。將監督檢查事務所的抽取與其執業情況、信用等級掛鉤，按照5年一個周期實現對會計師事務所執業質量檢查全覆蓋。構建事前管理、事中服務與事后檢查的全過程監控體，并且將監管重心向事前和事中前移。引入風險導向檢查的理念，將執業質量檢查轉變為系統風險檢查，重點防范系統風險。四是嚴格處理處罰。細化處罰措施和標準，加大財務造假法律責任追究力度，對影響惡劣的重大案件從嚴從重處罰，堅決做到“零容忍”，形成有效震懾。

2.優化行業執業環境。一是營造良好的行業競爭格局。按照平等準入原則，積極推動政府購買專業服務政策落地，完善現行審計業務招投標制度和政府采購方式，清理規范限制市場競爭的準入許可，取消執業地域限定、中介機構備選庫等限制許可，構建開放有序、公平競爭的統一審計服務市場。二是引導行業持續有序發展。推進以質量為導向的會計師事務所選聘機制建設。科學設置會計師事務所選聘的指標，提高質量因素權重，降低價格因素權重。加強審計收費的信息報備和監測，加大自律懲戒力度，嚴肅整治惡意壓價競爭的行為，重點監督檢查超出勝任能力執業、網絡售賣審計報告問題。三是強化行業內部管理。制定出臺會計師事務所一體化管理辦法，引導會計師事務所在人員調配、財務安排、業務承接、技術標準和信息化建設等五個方面對標對表，推動會計師事務所建立健全質量管理體系，形成以審計準則、質量管理準則和職業道德守則為核心的職業標準體系，整體提升審計質量。四是加強對注冊會計師和會計師事務所的日常監管和監測分析，完善會計師事務所綜合評價辦法，推動構建行業自律和行政監管多方共建機制，提升監管效能。

3.加強職業道德建設。監管角度，監管部門和行業組織要開展注冊會計師職業道德守則的宣傳、培訓，注重職業道德與專業素質有機融合，樹立和強化行業誠信意識，科學構建職業道德準則體系。建立健全行業誠信檔案，公開行業誠信信息，完善行業誠信信息監控機制，并同步納入社會信用體系，實現信息共享、進行聯合懲戒，形成有效的社會監督運行機制。事務所角度，會計師事務所要以全面提升服務國家建設能力為目標，加強以誠信為主的職業道德建設，將誠信建設與質量控制、內部管理統籌考慮、協調發展，倡導誠信宣誓和自律公約，樹立行業誠信形象。個人角度，注冊會計師要加強自我約束，秉承獨立、客觀、公正的職業立場，設置法律法規紅線和誠信操守底線，堅守質量為先理念，提升職業道德素養。

4.強化人才培養。一是加強監管隊伍建設。擴大監管人才的選拔范圍，通過錄取、招聘、政府購買服務等方式，充實監管檢查力量，推動形成專業化執法檢查機制。同時，加強專家庫建設，公開選聘業務精、素質高、道德好的行業檢查專家，規范行業執業質量檢查工作。二是建立多層級人才培養體系。深入分析行業人才隊伍狀況，構建會計師事務所著重培養中低層次人才、政府部門和協會重點開展行業高端人才選拔培養的機制，充分發揮行業高端人才示范、引領作用。三是加強執業指導。財政部門和行業協會要利用日常監管和監督檢查等形式，及時了解事務所執業過程中遇到的專業問題，通過專業指導委員會、行業專家現場指導、案例講解技術支持等方式予以解決，提升審計質量。四是持續加強行業繼續教育工作。根據經濟形態的變化和服務領域的拓展要求，通過年度輪訓和專項研修相結合方式，開展行業繼續教育，不斷更新注冊會計師知識結構、提升專業勝任能力。

六、 結論

由于審計信息存在的不對稱性和負外部性，必須對注冊會計師行業實施適度監管，以彌補市場失靈，實現公共利益。改革開放以來，江蘇省注冊會計師行業的監管有效促進行業規范健康發展，但也存在著監管法規不完善、監管界限不清晰、監管力度不到位等問題。按照國家嚴肅財經紀律和規范財務審計秩序的最新部署要求，還需要從國家和省級、制度和措施兩個緯度，從監管機制、日常管理、執業能力3個方面，健全江蘇省注冊會計師行業監管體系、優化行業執業環境、加強職業道德建設、強化人才培養等，進一步加強對會計師事務所和注冊會計師監管，以規范財務審計秩序，促進注冊會計師行業健康發展。

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作者簡介：張宗梅（1969-），女，經濟學學士，江蘇省注冊會計師協會高級會計師，研究方向為財務管理和注冊會計師行業財務分析。

（收稿日期：2021-09-16? 責任編輯：顧碧言）