基于數字經濟特征的稅收遵從問題研究

|陳鏞屺

經濟合作與發展組織（OECD）于2015年提出數字經濟是借助信息通信技術，利用信息和網絡環境運行的一系列經濟活動。數字經濟催生了諸如電子商務、應用商店、線上廣告、云計算、網絡平臺、高頻交易和線上支付等新型的商業模式。這些新型的商業模式對原有的稅收體系提出了新的挑戰。OECD發布的稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃（BEPS行動計劃）研究報告指出，數字經濟本身并沒有特殊的BEPS問題，只是數字經濟的主要特征加劇了BEPS出現的風險。隨著數字經濟與傳統經濟融合度日益增加，基于稅收目的將數字經濟與其他經濟割裂開來是不現實的。因此應對數字經濟帶來的稅收挑戰，并不需要建立全新的稅收體系，關鍵在于如何在新型的商業模式下確保稅收遵從。基于此，本文通過對數字經濟主要涉稅特征的分析，分別指出數字經濟特征對稅收遵從帶來的挑戰，并提出數字經濟背景下提高稅收遵從的具體措施。

一、數字經濟的主要涉稅特征

傳統稅制構建于工業經濟基礎之上，數字經濟與工業經濟在要素分配、業務處理、管理模式和價值創造方面顯著不同，因而會對傳統稅制造成一定沖擊。數字經濟的主要涉稅特征包括：

1.數據依賴性。數字經濟的依賴性主要體現為對數據的依賴性。數字經濟對數據的開發和利用是公司價值創造的核心源泉。不同于農業時代和工業時代對土地、勞動力和資本要素的重視，數字經濟時代計算能力的提升和數據存儲成本的降低使得數據成為企業最具價值的生產要素。傳統稅制以權責劃分比較明確的實物為主要課稅對象，稅務機關較易確定納稅主體、征稅對象和稅率等關鍵課稅要素。而數據資產具有低排他性和隱匿性，其所有權、使用權和受益權相對模糊，客觀上造成了稅制要素確定的困難性（肖育才等，2022）。

2.移動性。不同于傳統經濟，數字經濟的商業模式脫離了地域的限制，主要表現為無形資產、用戶和業務功能的移動性。首先，數字經濟中企業對無形資產的高度依賴導致企業的價值進一步集中在無形資產之中，這些無形資產的權利往往很容易在關聯企業之間進行分配和轉移。其次，數字經濟使得用戶在進行跨區域流動時可以在網絡上從事經濟活動，同時用戶線上交易使用的虛擬網絡又增加了用戶身份和位置識別的困難。最后，信息通訊技術的提升降低了組織間長距離的協調成本，拓展了企業跨區域提供商品和服務的能力，使得企業在信息中心管理全球業務成為可能。上述無形資產、用戶和業務功能的移動性使得納稅主體的同一個交易行為同時存在多個征管權轄區，導致了稅收管轄區域的模糊性。

3.寡頭壟斷性。數字經濟時代，當企業率先開發了某個不成熟的市場，網絡效應會導致企業在短時間內獲得壟斷地位。網絡效應指數字經濟中用戶的決策可能直接影響到其他用戶利益的現象，包括水平網絡效應和垂直網絡效應兩個方向。在水平網絡效應中，用戶越多，網絡效應所創造的價值越大，當更多的人加入社交網絡，現有用戶的福利會增加。在垂直網絡效應中，企業依靠不同應用程序的協同作用創造附加價值來占領市場份額。隨著邊際成本遞減和規模收益遞增，頭部企業的寡頭壟斷會帶來商業模式和行業的完全壟斷（國家稅務總局河北省稅務局課題組，2022），最終控制交易價格和交易量，導致企業兩極分化。

二、數字經濟特征對稅收遵從帶來的挑戰

稅收遵從是指納稅義務人基于對國家稅法價值的認同或自身利益的權衡而表現出的遵從稅收制度的行為。稅收遵從分為制度性稅收遵從、防衛性稅收遵從和忠誠性稅收遵從（馬國強，2000）。其中，制度性稅收遵從指稅收制度設計嚴密使得納稅人沒有稅收規劃的空間而不自覺地履行納稅義務的行為。防衛性稅收遵從指因稅收征管嚴厲致使納稅人稅收不遵從被發現的概率極高且懲罰力度較大而不得已履行納稅義務的行為。忠誠性稅收遵從指納稅人對納稅義務有正確認識，稅務機關對納稅人提供優質服務，征納雙方信任互通使得納稅人主動履行納稅義務的行為。與稅收遵從相對應的是稅收不遵從，分別是無知性稅收不遵從、自私性稅收不遵從和情感性稅收不遵從。無知性稅收不遵從是指納稅人對納稅義務和納稅程序缺乏了解導致的客觀上未準確及時繳納稅款的行為。自私性稅收不遵從是納稅人作為“經濟人”主觀上選擇有利于自身利益而有損公共利益的逃避納稅義務的行為。情感性稅收不遵從指納稅人主觀感覺稅負不公平而做出的發泄情緒逃避納稅義務的行為。簡單確定的稅收制度有利于降低無知性稅收不遵從，增強制度性稅收遵從；稅收征管的威懾作用有利于降低自私性稅收不遵從，提升防衛性稅收遵從；正確的稅收觀念有利于降低情感性稅收不遵從，促進忠誠性稅收遵從。制度性稅收遵從和防衛性稅收遵從是對納稅人的基本要求，而忠誠性稅收遵從是社會發展到一定階段的更高追求。本文重點研究制度性稅收遵從和防衛性稅收遵從，并認為當正確稅收觀念形成且稅收遵從有氛圍時，忠誠性稅收遵從指日可待。數字經濟具有不同于傳統經濟的特征，這些特征對稅收遵從帶來了挑戰。

（一）稅制要素確定的困難性阻礙了制度性稅收遵從

稅收遵從的前提是納稅人有明確清晰的稅收制度可供遵從，而稅收制度是隨著經濟發展的階段和特點逐步完善的，相對經濟發展總是滯后的。數字經濟時代對數據的依賴使得確定稅制要素變得越來越困難，這直接增強了無知性稅收不遵從，降低了制度性稅收遵從。

1.數據資產未納入課稅對象提升了無知性稅收不遵從。目前針對數據資產的產權界定、計量和報告問題均處于探索階段，哪些屬于數據資產，數據資產如何衡量直接影響其是否能直接成為課稅對象。在農業經濟中，土地和人口是主要的課稅對象；在工業經濟中，商品、勞務、增值額和所得額成為主要的課稅對象。那么數字經濟中，數據是否應該成為課稅對象呢？如果成為課稅對象，就面臨稅源和稅基如何確定的問題。如果未納入課稅對象，則與同樣作為生產要素的商品和勞務相比，會造成稅負的不公。由于現行稅收制度對數據要素是否是課稅對象沒有定論，處在數字經濟中的納稅人相比傳統經濟的納稅人承擔了較輕的稅負，造成了納稅人客觀上的無知性稅收不遵從。

2.稅目、稅源和稅基難控制，導致納稅人無法明確自身應納稅義務。現有稅收制度并未將數據作為直接的課稅對象創立新的稅種，而是將其與有形的商品一道適用增值稅和所得稅。數字經濟創造的增值額適用增值稅，數字經濟創造的企業所得和個人所得適用相應所得稅。然而，數字經濟催生了創新型的商業模式，針對增值稅，現有增值稅體系對C2C業務和平臺經濟涉及到的數字化后的征稅對象所適用的稅目、稅基和稅源無法準確定位。針對所得稅，平臺經濟的高靈活性和低門檻性吸引了大量自然人主體，這些稅收參與者的收入性質在個人所得稅體系下較為模糊。同時，數字經濟創造價值的方式既包括產業基礎上產業數字化的形式，也包括數據基礎上數字產業化的形式，由此導致數字資產形成的利潤與稅收之間的聯結變得復雜，而且企業所得稅中并未有“數據資產形成的收入”單獨的稅目。納稅人在無法確定自身交易行為涉及的稅目、稅源和稅基的時候便無法明確自身應納稅義務。

（二）稅收管轄區域的模糊性降低了防衛性稅收遵從

稅收管轄區域的模糊性使得傳統稅收征管原則受到沖擊，同時使得稅收收入難以劃分。這直接影響了威懾效應下的稅務風險發現機制，弱化了稅收征管強度，增強了自私性稅收不遵從，降低了防衛性稅收遵從。

1.傳統稅收征管原則受到沖擊降低了稅務風險發現的概率。傳統稅收征管原則為稅收屬地原則和常設機構認定原則。數字經濟減少了對傳統營業場所的依賴性，同時數字經濟依賴的虛擬服務器也可以被企業跨區域甚至跨國別靈活移動。稅收屬地原則和常設機構認定原則受到沖擊，這使得稅務部門在行使稅收審計進行稅務風險排查時無法確定審計對象。同時，數字經濟的移動性使得納稅人資產權屬劃分模糊、成本與收入與匹配難以核實，稅務機關核實納稅人提供的涉稅信息時判斷難度較大，稅務部門發現稅務風險的概率降低，增強了自私性稅收不遵從。

2.稅收收入難以劃分弱化了稅收征管強度。對于增值稅，生產廠商、消費者和第三方數字平臺往往不在同一稅收管轄區，增值稅的稅收分配目前遵循生產地原則（王衛軍等，2020）。這直接導致了增值稅稅收收入集中在工商業密集的大中型城市，而遍布全國的消費者承擔了稅負，相應的地區卻沒有稅收收入。稅收征管積極性下降，稅收征管強度降弱。甚至一些跨國公司利用不同國家征稅地原則的不同，采用人為成本分攤協定的方式逃避稅收征管，使得稅收面臨稅基侵蝕和利潤轉移的風險。對于所得稅，按照企業物理注冊地或者生產地劃分稅收管轄權已無法滿足數字經濟的要求，現行的按照總分機構所得劃分所得稅的方式并不能使得稅源與價值創造地相一致。一些跨境電商平臺憑借數字經濟優勢，將企業各項功能人為分開使利潤轉移到低稅收管轄區，國家稅收收入遭到流失，納稅人自私性稅收不遵從提升。

（三）兩極分化影響了稅收遵從氛圍

寡頭壟斷性導致企業兩極分化，頭部企業的壟斷地位極易導致稅收不遵從，中小企業對頭部企業的模仿影響了整個稅收遵從氛圍。

1.頭部企業控制稅基降低了稅收遵從。數字經濟的寡頭壟斷性使得頭部企業極易通過操控交易數量和交易價格的方式進行稅收管理。當前各個稅種主要以從價定率的方式進行征收，控制了供給價格也就控制了稅基。在相關部門反壟斷監管不及時和稅務機關掌握涉稅信息不完備的情況下，稅收遵從受到挑戰，國家稅款遭到流失。

2.中小企業的跟隨進一步降低了全社會的稅收遵從度。對于社會中眾多中小企業，根據新制度主義組織趨同理論，當組織目標不清晰時，當組織所遵循的制度不完善時，組織會按照其他組織的形式進行模仿，從而產生趨同現象。DiMaggio等（1983）研究指出，企業通常會模仿更成功的企業。頭部企業的稅收不遵從行為極易受到其他企業的跟隨和模仿，趨同現象的“乘數效應”使得全社會稅收遵從度降低。

三、數字經濟背景下提高稅收遵從的措施

（一）完善稅收制度，使得稅收遵從有依據

1.明確課稅對象。數據作為數字經濟的關鍵要素，應該與商品、勞務、土地等要素一同作為課稅對象。將“數據資產”在稅收范疇內重新界定，解決其權屬問題和計量問題。如同工業經濟中資本作為生產要素，其價值增值依附于商品形成的商品稅一樣，長遠來看，隨著數據全面成為數字經濟的生產要素，與之相匹配的稅制可以考慮開征數據資源稅。

2.調整現行稅目稅率。從短期來看，按照“類比原則”將數據產品和數據服務并入現有的“增值稅+所得稅”體系中，需要調整現有的稅目和稅率。從增值稅角度看，數字經濟使得產業間邊界變得模糊，商品和服務兩個稅目高度融合，甚至數據也會單獨帶來價值的增值。所以針對增值稅需要推動稅目稅率簡并，這樣避免了納稅人和稅務機關對于數字經濟所屬稅目和稅率的主觀判斷，增強制度性稅收遵從。從所得稅角度看，自然人對經濟生活的深度參與模糊了生產者與消費者的界限，應逐步提高個人所得稅所占比重，將自然人多渠道收入全面綜合。

同時針對企業所得稅可以考慮分化出“數據所得稅”或者“平臺所得稅”，根據其用戶數、數據規模和業務量實行累進所得稅制，以應對平臺企業和從事數字化產品的企業無適應稅目和稅率的問題。

（二）強化稅收征管，確保稅收遵從有保障

1.重構稅收征管原則。稅收征管原則直接決定了稅收管轄權，在重構稅收征管原則的過程中，應充分發揮我國單一制度的宏觀調配優勢，加強中央政府和國家稅務總局在稅收管轄權的集中領導和分配協調以應對數字經濟的移動性和區域穿透性。

2.優化區域間稅收分享制度。稅收分享制度直接決定了稅收分配。對于增值稅，可以按照消費地原則進行征收，克服生產地原則導致的政府重視投資而忽視消費的弊端。同時，數字經濟的發展使得確認消費目的地變得簡單易行，推進增值稅按照消費地原則改革將有利于稅收遵從的實現。對于所得稅，應該根據數字經濟企業生產經營和價值創造的特點完善總分機構跨區域間收入分配規則，解決跨區域稅收轉移問題。

3.推進稅收征管數字化轉型。提高防衛性稅收遵從除了對稅收管轄權和稅收分配進行重構和優化外，利用數字經濟，將挑戰轉化為機遇，推進稅務機關稅收征管過程的數字化轉型也是重要措施之一。一方面，打造“數據管稅”新型稅收征管模式，利用區塊鏈技術將防衛性稅收遵從內化于代碼架構中，采用計算機算法做好稅源監控工作，解決征稅過程的信息不對稱問題。同時，利用數據為稅務機關科學決策提供依據，動態調整稅收征管策略。另一方面，持續深化拓展稅收共治格局，建立“1+N”的多元主體（其中，“1”指稅務機關，“N”指納稅主體、稅收中介、銀行、第三方數字平臺和監管機構等多元化市場參與主體）參與、多種手段并用的多層次數字化稅收征管體系，實現稅收征管的內外部協同聯動，提高稅收征管效率。

（三）分級稅收遵從風險管理，改善稅收遵從氛圍

1.對頭部企業實施集約式管理，增強其合作性稅收遵從。稅務機關應該專門設置頭部企業稅收管理部門，首先引導企業主動識別并管理稅收風險，必要時提供建議。同時根據頭部企業主動申報數據、行業公開數據和第三方平臺數據，進行綜合風險評估，根據存在的稅收遵從風險大小合理分配管理資源。對高風險的頭部企業實施全面稅收遵從審計，對中風險的納稅人實施有限范圍的稅收遵從審計，對低風險的納稅人實施稅收遵從保證審查。同時注重與頭部企業的互動，主動建立一種透明信任的新型關系，將遵從管理的重點從事后稅務審計轉變為事前監控。集約式分級分類管理既有利于將稅務審查資源集中于高風險稅收遵從領域，又降低了低風險企業的稅收遵從負擔，增強了頭部企業的合作性稅收遵從。

2.對中小企業降低稅收遵從成本，加強遵從引導。數字經濟中的中小企業大部分會計核算制度不健全，從業人員流動性較高，企業管理人員稅收遵從意識相對薄弱。在稅收遵從管理中應注重兩個方面，一方面降低其稅收遵從成本，如簡化申報程序和應用新技術方便納稅申報表的編制等。另一方面，加強教育和遵從引導，營造稅收遵從環境。稅務機關應該及時向社會通報稅收遵從企業紅黑榜，加大稅收不遵從行為懲戒力度，通過對頭部企業的強監管進而引導中小企業的稅收遵從跟隨，善用輿論的力量巧用“乘數效應”，提高社會整體的稅收遵從度。