存貨未實現內部銷售利潤的會計處理和測算

馮體倫

在現代市場經濟發展大潮下，涌現出越來越多集團制和股份制企業，進一步促進了經濟活躍，為企業發展帶來了新的機遇。內部具有控股關系的集團和股份制企業，為了反映整個企業或者集團的財務狀況、經營成果和現金流量，需要編制合并財務報表。

合并財務報表，是指能反映一個企業集團下的各公司所形成的集團整體的財務、經營和現金方面情況的會計報表。一般來說，在編制合并財務報表時，各公司應該采用統一的會計政策，再將各公司視為一個主體，并依據相關準則規定進行編制，編制時要遵循會計準則的確認、計量和列報要求。企業集團在編制合并會計報表時要對企業集團下各公司發生的內部購銷、資金往來等內部交易的影響進行抵銷。其中內部購銷交易的影響包括企業集團下各公司之間以購銷貨物、提供勞務等方式形成的流動資產（如存貨）以及非流動資產（如固定資產）等所包含的未實現利潤；內部購銷交易所形成的存貨及非流動資產（如固定資產）等計提的跌價、減值準備與未實現利潤相關的部分；因內部購銷交易產生暫時性差異而對所得稅費用的影響等。

本文根據企業會計準則僅對合并報表中存貨未實現利潤的會計處理進行探討，并結合工作實踐對期末存貨未實現利潤的測算進行分析。

一、存貨未實現內部銷售利潤的會計處理

根據企業合并會計報表準則規定，對于企業集團內部的貨物購銷活動，在編制合并會計報表時不應該看作交易，而看作存貨在同一集團內部不同部門之間的調動。同時應該把企業集團內部交易產生的銷售利潤、內部存貨的減值和所得稅影響予以抵銷。

舉例:甲集團公司有控股子公司——乙公司及丙公司。2019年末丙公司有1 000萬元的A產品未對外銷售，該部分存貨為乙公司銷售給丙公司，銷售毛利為400萬元。2020年乙公司銷售A產品2 000萬元給丙公司，銷售毛利為800萬元，丙公司將上年的庫存A產品1 000萬元全部對外銷售，2020年末，丙公司有1 600萬元的A產品未對外銷售，該部分存貨乙公司銷售給丙公司的銷售毛利為640萬元，乙公司、丙公司采用的企業所得稅率為25%。

2020年做合并報表時，對存貨的未實現利潤會計處理如下。

1.甲集團公司年初存貨包含的利潤抵銷。

期初存貨未實現利潤為400萬元。

借:未分配利潤—年初 400萬

貸:營業成本 400萬

2.甲集團公司本期內部購銷交易產生的銷售收入抵銷。

本期乙公司發生銷售收入2 000萬元。

借:營業收入 2 000萬

貸:營業成本 2 000萬

3.甲集團公司期末存貨未實現利潤抵銷。

2020年末存貨未實現利潤為640萬元。

借:營業成本 640萬

貸:存貨 640萬

甲集團公司在對未實現內部存貨利潤進行抵銷后，還要抵銷因為未實現內部存貨利潤，而產生可抵扣暫時性差異所影響的遞延所得稅費用，會計處理如下。

1.甲集團公司期初存貨中包含的未實現內部利潤所得稅影響抵銷。

影響金額:400*25%=100（萬元）

借:所得稅 100萬

貸:未分配利潤 100萬

2.甲集團公司期末存貨中包含的內部未實現利潤對所得稅影響抵銷。

影響金額:640*25%=160（萬元）

借:遞延所得稅資產 160萬

貸:所得稅 160萬

甲集團公司如果對內部購銷產生的存貨在期末進行了存貨減值處理，那么其對應存貨未實現利潤部分也應該進行抵銷。因為對丙公司來說，在可變現凈值小于取得成本的情況下，根據存貨可變現凈值孰低原則，丙公司需要計提存貨跌價準備。但站在甲集團公司的角度來看，如果該可變現凈值超過未發生內部購銷交易前的存貨成本，則表明該存貨并未發生減值，不需要計提減值準備，所以已提的存貨減值準備應予以全額抵銷。甲集團公司在完成上述的抵銷后，還應抵銷所得稅的影響，即由于所提存貨跌價準備而產生的暫時性差異對所得稅的影響。甲集團公司需要注意的是，在抵銷存貨跌價準備時不能超過存貨內部利潤金額。

接上例:2019年末丙公司有1 000萬元A產品的存貨庫存，市場對外售價為500萬元，假設排除相關稅費的影響，丙公司計提存貨跌準備500萬元。2020年末丙公司有1 600萬元的A產品存貨庫存，市場對外售價為800萬元，假設排除相關稅費的影響，丙公司計提存貨跌準備800萬元。

2020年做合并報表時，對期初存貨的跌價準備會計處理如下。

1.甲集團公司期初內部購銷交易中存貨跌價準備抵銷。

從企業集團角度看，丙公司2019年末1 000萬元A產品的存貨成本為:1 000-400（內部銷售毛利）=600（萬元），實際應提存貨跌價準備為:600-500=100（萬元）。因此丙公司應抵銷跌價準備為:500-100=400（萬元）。

借:資產減值損失 400萬

貸:未分配利潤—期初 400萬

所得稅費用影響400*25%=100（萬元）

借:期初未分配利潤 100萬

貸:所得稅 100萬

2.甲集團公司期末內部交易存貨中存貨跌價準備抵銷。

從企業集團角度看，丙公司2020年末1 600萬元A產品的存貨成本為:1 600-640（內部銷售毛利）=960（萬元），實際應提存貨跌價準備為:960-800=160（萬元），應抵銷跌價準備為:800-160=640（萬元）。

借:存貨跌價準備 640萬

貸:資產減值損失 640萬

所得稅費用影響640*25%=160（萬元）

借:所得稅 160萬

貸:遞延所得稅資產 160萬

二、存貨未實現內部銷售利潤的測算

在實際工作中，企業集團內部交易頻繁，同時內部企業產品存在領用再加工的現象，特別是產品鏈條較長的企業。這就使得存貨未實現利潤的測算較為復雜，現就一些典型的內部存貨未實現利潤的測算進行分析。

1.甲集團公司有控股子公司乙公司及丙公司。2020年乙公司銷售A產品1 000件給丙公司，銷售金額1 000萬元，銷售毛利率為40%，丙公司采購A產品后對外銷售500件，年末庫存A產品500件，問2020年末丙公司存貨未實現利潤金額。

測算:丙公司期末存貨未實現利潤金額=500*1*40%（乙公司銷售毛利率）=200（萬元）。

2.甲集團公司有控股子公司乙公司及丙公司。2020年乙公司銷售A產品1 000件給丙公司，銷售金額1 000萬元，銷售毛利率為40%，丙公司除了向乙公司采購A產品外，又向外部單位采購A產品1 000件，采購金額1 010萬元，丙公司采購A產品后都放在一起管理，未進行區分。丙公司把A產品對外銷售后，2020年末庫存A產品500件，問2020年末丙公司存貨未實現利潤金額。

測算:丙公司A產品內部采購數量所占比例=1 000/（1 000+1 000）=50%。

丙公司期末存貨未實現利潤金額=500*1*40%*50%=100（萬元）。

3.甲集團公司有控股子公司乙公司及丙公司。2020年乙公司向丙公司銷售A產品1 000件，銷售金額1 000萬元，銷售毛利率為40%，丙公司采購A產品用來生產B商品，B商品對A產品的單耗為0.5，單耗即生產一件B產品所消耗A產品的數量。2020年末，丙公司A產品已全部領用完，B產品有庫存600件，問2020年末丙公司存貨中未實現利潤金額。

測算:A產品的每件存貨未實現利潤為1*40%=0.4（萬元）。

B產品的每件存貨未實現利潤為0.4*0.5（B商品對A產品的單耗）=0.2（萬元）。

丙公司期末存貨未實現利潤金額=600*0.2=120（萬元）。

4.甲集團公司有控股子公司乙公司及丙公司。2020年乙公司銷售A產品1 000件給丙公司，銷售金額1 000萬元，銷售毛利率為40%，丙公司采購A產品用來生產B商品，B商品對A產品的單耗為0.5。同時丙公司用A產品、B商品來生產C商品。C產品對A產品的單耗為0.2，對B產品的單耗為0.3。2020年末丙公司僅有C產品庫存500件，問2020年末丙公司存貨未實現利潤金額。

測算:A產品的每件存貨未實現利潤為1*40%=0.4（萬元）。

B產品的每件存貨未實現利潤為0.4*0.5（B商品對A產品的單耗）=0.2（萬元）。

C產品的每件存貨未實現利潤為0.4*0.2（C商品對A產品的單耗）+0.2*0.3（B商品對A產品的單耗）=0.08+0.06=0.14（萬元）。

丙公司期末存貨未實現利潤金額=500*0.14=70（萬元）。

5.甲集團公司有控股子公司乙公司及丙公司。2020年乙公司銷售A產品1 000件給丙公司，銷售金額1 000萬元，銷售毛利率為40%，丙公司采購A產品用來生產B商品，B商品對A產品的單耗為0.5。同時丙公司用A產品、B商品來生產C商品。C產品對A產品的單耗為0.2，對B產品的單耗為0.3。2020年末丙公司庫存有A產品300件，B商品500件，C產品500件，問2020年末丙公司存貨未實現利潤金額。

測算:A產品的每件存貨未實現利潤為1*40%=0.4（萬元）。

B產品的每件存貨未實現利潤為0.4*0.5（B商品對A產品的單耗）=0.2（萬元）。

C產品的每件存貨未實現利潤為0.4*0.2（C商品對A產品的單耗）+0.2*0.3（B商品對A產品的單耗）=0.08+0.06=0.14（萬元）。

丙公司期末存貨未實現利潤金額=A產品的未實現銷售利潤+B產品的未實現銷售利潤+C產品的未實現銷售利潤=300*0.4+500*0.2+500*0.14=120+100+70=290（萬元）。

日常工作中，財務部門可以編制主要產品的利潤計算表和庫存數量表，以計算產品的期末存貨未實現利潤，提高工作效率。

綜上所述，企業在編制合并財務報表時，要對公司內部購銷業務產生的存貨利潤進行抵銷，內部購銷業務產生的存貨若已計提存貨跌價準備的，要進行存貨跌價準備抵銷，同時還要抵銷上述情況對所得稅費用的影響。財務人員在進行存貨未實現內部銷售利潤的測算時要認真細致，只有這樣才能讓合并財務報表真實、公允地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。