往來款項可抵銷性初步探討
——以跨境資金匯率管理為例

2022-04-06 14:17:15邱潔雯

中國農業會計 2022年10期

肖揚邱潔雯

案例:A是一家母公司位于內地的香港平臺企業，因為業務糾紛，有一筆美元債務糾紛勝訴，但被執行人的財產位于內地，故法院以等值人民幣金額6億多元付給A企業的母公司賬戶，以代收方式完成案件的執行。

A企業記賬本位幣為美元，由于擔心人民幣匯率波動造成不良財務影響，采用從母公司融資一筆以A企業在母公司存款利率為融資利率的等額人民幣貸款，通過跨境資金池匯到香港，并結匯為美元或港幣，這樣就完全鎖定了人民幣對美元匯率波動對A企業的財務影響。在這個案例中，A企業是否可以直接抵銷其對母公司的往來款項，即相互的債權債務？

一、從會計準則角度分析

（一）金融工具列報準則

從金融工具列報會計準則角度，這個案例主要是相關資產和負債是否符合抵銷后以凈額列報條件的問題。在對此問題進行判斷的時候，主要依據《企業會計準則第37號——金融工具列表》（2017版）。

金融資產需要在資產負債表中列示，金融負債也同樣如此，兩者不能隨意抵銷。要想進行抵銷，需要滿足特定條件，抵銷之后得到的凈額應該列示在資產負債表中。具體條件如下。

第一，企業獲得了法律賦予的可執行抵銷權。對于上述抵銷權利，金融工具列報準則作出了以下進一步解釋:

抵銷權是指債務人可以應收債權和應付債權的金額進行抵銷，抵銷的可以是全部金額，也可以是部分金額，具體需要依照合同或者相關協議內容進行。例如債權人、債務人以及第三方簽訂協議，其上對于抵銷權的問題做出明確規定，只要在法律法規框架內，債務人可以行使抵銷權。具體來說，債務人對債權人存在一筆應付金額，對第三方有一筆應收金額，可以按照協議進行抵銷。

抵銷權不應該受到未來事項的干擾，在交易過程中，不論對方企業處于何種狀態，企業均可以行使抵銷權。即便對方企業已經陷入破產，或者出現違約情形。

企業需要熟悉法律對抵銷權的相關規定，并明確合同中關于此方面的約定，在對上述內容進行充分考慮之后再確認是否可執行抵銷權。

并非因為企業擁有可執行的抵銷權，就一定要對金融資產和債務進行抵銷。如果企業沒有打算行使抵銷權，也沒有打算在結算金融資產的同時結算金融債務，就不能隨意抵銷金融資產和金融債務。如果一方或者雙方均希望基于凈額完成結算，但是沒有獲得法律賦予的抵銷權，是不能抵銷金融資產和金融負債的，即便是同時結算也是不允許的。

第二，企業有凈額結算計劃，或者在同一時刻既對金融資產做出變現，又償還了金融負債。以凈額結算，金融工具列報準則作出了以下解釋:

如果在對金融資產和金融負債進行同時結算時，與凈額結算在方式上等同，則符合凈額結算要求。采取這種方式進行結算，必須在同一結算周期內將相關應收應付款項全部結算，將其中存在的流動性風險和信用風險全部消除。通常來說，完全符合凈額結算要求的結算方式同時具有以下7個特征:（1）同一時點提交處理金融資產和金融負債，且兩者均滿足抵銷條件；（2）在完成提交之后，涉及的各方均能夠按照要求進行結算；（3）在提交處理過程中，現金流量保持不變，處理失敗的情況不受此約束；（4）如果其中涉及到證券擔保物，需要通過證券結算系統完成結算，如果在此過程中出現問題，則無法順利處理證券抵押的應收或應付款項，反之也是如此；（5）若結算過程中因為第4點的原因無法成功，將會重新走處理程序，直到最終完成結算；（6）在同一機構執行結算；（7）日間信用額度足夠，且可以保證在申請提取時，日間信用額度是可履行的，能夠滿足支付需求。

A企業對母公司的借款是無限制的，可以隨時歸還；但A企業在母公司的存款是受限于外匯管制的相關要求，沒有外匯管理機構的實質性批準不能隨意匯到香港。

同樣由于外匯管理關于外匯核銷的規定，也很難采用沒有資金實際出入境的凈額結算方式來處理該債權債務，也不符合本準則中以凈額結算的條件。

（二）套期會計準則

從套期會計準則角度，主要考察該案例是否適用《企業會計準則第24號——套期會計》（2017版）中相應的規定。

企業集團內部主體之間存在交易往來，如果是個別財報層面，可以采用套期會計，但若是在集團合并財務報表層面，則不允許。當然，這里也存在例外情形，即集團內部貨幣性項目預期交易存在外匯風險，并對合并利潤產生了影響。這意味著，A企業與母公司的交易可以采取套期會計的做法。

套期會計指的是在投資項目過程中采用套期工具，由此出現的利得或損失計入同一會計期間的當期損益當中，也可以納入到其他綜合收益當中，可以反映出風險管理對企業經營產生的影響。也就是說，套期會計主要是從損益的角度反映風險管理的成果，并不用來規范資產負債表的列報等問題，因此本案例討論的A企業對母公司的存款（資產）與借款（負債）是否可以抵銷問題與本準則無關。進一步分析，由于A企業對母公司的存款與借款從金額、期限、利率等方面來說，可以基本做到匹配，對A企業的損益影響基本可以忽略，也不適用該準則的規定。

二、從法律角度分析

在中國現行法律框架下，理解2017年修訂的《企業會計準則第37號——金融工具列報》中第二十九條至第三十一條所提及的“法定權利”的抵銷權，需要關注《民法典》合同編第568條和569條的規定。當事人互負債務，且債務屬于同一品質，同類標的物，雙方可以進行債務上的抵銷。同樣是互負債務，但是標的品質存在差異，種類也不同，則需要雙方協商，如果達成統一意見，也能抵銷。但是如果不符合法律規定，或者與合同性質相違背，則不能執行抵銷操作。當事人若想抵銷，需要告知對方，在通知達到對方處的同時，獲得抵銷條件。抵銷不得附限期或條件。

A企業和母公司互負債務，A企業對母公司的負債（借款）和母公司對A企業的負債（A企業在母公司的存款）的標的物和品類是相同的，都是等額人民幣貨幣資金，似乎具備民法典合同編規定的法定權利抵銷權，但是仔細研究發現，如果具有法定且自由的抵銷權，法院就可以把判決款項直接支付到A企業香港銀行賬戶或A企業立即把法院判決的資金匯到香港換匯就可以了，根本沒有必要設計如此復雜的外匯匯率波動管理工具，因此內地存款實質上屬于法律規定的因外匯管理規定而產生的負債（A企業在母公司的存款）不具有法定抵銷權的特例，除非事先得到國家外匯管理部門的同意與許可，這在實務中是極其罕見的。

三、從稅務角度分析

稅務方面的法律法規和會計準則的要求不一樣，會計準則注重會計核算和報告能夠真實地反映經濟業務的內在本質，起到客觀反映的作用。稅務法律法規方面更加強調征稅主體的權威性及經濟業務的合理性和合法性，以保證各納稅主體的公平性，特別關注不同的納稅主體間通過構造不必要的經濟事項和復雜交易來達到主觀逃避稅收的目的，起到合理防范作用。

本案例中法院要求A企業提供境內銀行賬戶用于收判決執行款，我國境內非金融主體之間只能以人民幣的形式進行支付，因此該筆在母公司賬戶的代收人民幣款項具有合法性。A企業由于其采用的記賬本位幣為美元，因此需要對該人民幣款項進行匯率風險管理，存在真實的經濟交易目的。采用從母公司貸款的形式借人民幣，并立即通過跨境資金池的方式支付到A企業在香港的銀行賬戶進行結匯為美元，可以有效地管理匯率風險。從A企業角度來看，存款收入和貸款的支出都具有真實的經濟交易目的，不是以逃稅為目的，具有稅收合法性和合理性。因此該兩筆交易應分開進行核算和反映。

A企業應當對照金融工具列報準則、合同法和稅收法律的相關規定，合理判斷是否滿足以抵銷后的凈額列報金融資產和金融負債的條件。綜上分析，A企業不具有現時法定權利來抵銷債權債務，不能繞過外匯管理核銷等規定進行凈額結算，因此不能以債權債務抵銷后的凈額列示。如果A公司采用抵銷的會計處理，與資產負債相關的財務比率指標也會隨著抵銷而產生變化，如資產負債率會降低，對A公司的財務狀況會起到美化作用。

實際上，在A企業單體財務報告中應對A企業在母公司的存款根據情況列示為受限貨幣資金甚至是長期資產，并針對特定情形做出披露，便于財報使用方可以獲得準確的信息。