客戶積分、盈余操縱與審計風險

●趙建輝

一、引言

作為一種行之有效的維護客戶關系的營銷手段，有利于提高客戶黏合度，客戶積分可以直接反映客戶與企業(yè)之間合作的緊密程度，積分越高表明兩者聯(lián)系越緊密，企業(yè)對客戶回饋力度相對來講也就越大。積分已廣泛應用于電商平臺、通訊、銀行、航空、商超、會員制服務機構等行業(yè)，越來越多的中小型傳統(tǒng)服務業(yè)也采用積分來管理客戶關系，客戶積分形式多種多樣，其中較有代表性的有消費積分、獎勵積分、注冊積分以及支付積分等。絕大多數(shù)企業(yè)采用積分換購禮品形式進行客戶回饋，企業(yè)通過價值轉(zhuǎn)換提供不同類型及不同價值禮品供客戶選擇兌換，并且大多數(shù)積分既可以用于兌換發(fā)行方產(chǎn)品，也可以兌換第三方產(chǎn)品。積分收入要根據(jù) 《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）要求進行核算，從2021年開始所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)都要施行新收入準則。在新收入準則全面推行的情況下，因積分種類繁多、規(guī)則復雜，技術條件要求高且涉及大量判斷，所以實務中積分收入會計核算相對困難，易因核算不準確影響企業(yè)會計信息質(zhì)量，引發(fā)審計風險。

二、積分核算方法對比

企業(yè)整個積分核算的流程可以概括為以下三步：首先：判斷積分是否為重大權利；其次：根據(jù)商品價值與積分價值比率對交易價格進行分拆；再次追蹤客戶積分使用確認積分收入。實務中前兩步企業(yè)基本都可以完成，難點在于第三步，追蹤客戶積分的使用，這一步直接決定積分轉(zhuǎn)收入的數(shù)量，還涉及積分兌換率評估，二者共同決定了積分的總價值，因此在積分收入核算流程中屬于重中之重，需要重點分析。

理論上應該按照客戶個別計價法對積分進行會計核算，計算結果理論上也最準確，但需要結合個別旅客的消費行為、可支配收入水平等評估指標進行評估，不僅要評估其積分預計兌換率，還要根據(jù)單個旅客追蹤其使用程度，并根據(jù)使用程度對以前估計的兌換率進行調(diào)整，要實現(xiàn)這一目標，需要的人力與技術支撐往往是絕大多數(shù)企業(yè)無法實現(xiàn)的，從而也在很大程度上限制了該方法在實務中的應用。

積分核算全月一次加權平均法總體思路為：月末根據(jù)積分余額及新增積分價值求出當月積分加權平均單價，當月積分加權平均單價=（月初積分余額+本月積分價值）/（月初積分剩余數(shù)量+本月新增預計使用積分數(shù)量），客戶使用積分時，再根據(jù)積分使用數(shù)量及單個積分加權平均單價確定當月使用的積分應從合同負債轉(zhuǎn)到主營業(yè)務收入及銷項稅的金額，然后進行相應賬務處理。全月一次加權平均法核算相對簡便，也比較容易理解，實務中企業(yè)基本選擇此類方法進行核算，但與按客戶個別計價法核算結果可能會有差異。無論是加權平均法還是個別計價法，積分結轉(zhuǎn)收入金額的確定都要用到會計估計，而二種核算方法差異的關鍵點就在于客戶積分使用率的估計值，使用率估計值的差異決定了兩者差異的程度，也決定會計信息準確性、財務報表風險及審計風險的程度，為了清晰說明這項差異，下面引用《企業(yè)會計準則詳解與實務》中的一道例題來論證。

假設2018年1月1日，甲公司開始推行一項獎勵積分計劃，積分有效期為三年，根據(jù)該計劃，客戶在甲公司每消費10元可獲得1個積分，每個積分從次月開始在購物時可以抵減1元，截至2018年1月31日，客戶共消費100000元，可獲得10000個積分，根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司估計該積分的兌換率為95%，上述金額均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響，本例中，甲公司認為其授予客戶的積分為客戶提供了一項重大權利，應當作為單項履約義務，客戶購買商品的單獨售價合計為100000元，考慮積分的兌換率，甲公司估計積分的單獨售價為 9500（1×10000×95%）元，甲公司按照商品和積分單獨售價的相對比例對交易價格進行分攤。

商品分攤的交易價格=100000/（100000+9500）×100000=91324（元）

積分分攤的交易價格=9500/（100000+9500）×100000=8676（元）

因此，甲公司應當在商品控制權轉(zhuǎn)移時確認收入91324元，同時確認合同負債8676元。截至2018年12月31日，假設客戶共兌換了4500個積分，甲公司對該積分的兌換率進行重新估計，兌換率沒有變化，仍然預計客戶將會兌換的積分總數(shù)為9500個。甲公司以客戶兌換的積分數(shù)占預期將兌換積分總數(shù)的比例為基礎確認收入。積分當年應當確認收入為4110（4500÷9500×8676）元；剩余未兌換積分為 4566（8676-4110）元，作為合同負債。

上述是依據(jù)個別計價法為基礎進行核算的結果，假設2019年估計的客戶兌換率會發(fā)生三種變化，根據(jù)每一種估計兌換率來分析采用全月一次加權平均法與客戶個別計價法確認收入金額的差異。

（一）假設2019年預計客戶積分兌換率上升

1、按客戶個別計價法進行核算。截至2019年12月31日，假設客戶累計兌換了8500個積分，甲公司對該積分兌換率進行重新估計，預計客戶將會兌換的積分總數(shù)為9700個 （2018年12月31日估計兌換數(shù)為9500個），2019年積分應當確認收入為 3493（8500÷9700×8676-4110）元；剩余未兌換積分為 1073（8676-4110-3493）元，仍然作為合同負債。

2、采用全月一次加權平均法進行核算。假設2019年當年無新增積分，2018年剩余積分價值為4566（8676-4110）元，估計客戶會兌換積分總數(shù)為9700個，則2019年剩余有效積分數(shù)量為5200個（9700-4500），單位積分價值為0.8781（4566/5200）元，2019年兌換積分4000個，當年應確認收入為 3512（4000×0.8781）元，而個別計價法計算的金額為3493元，可以看出客戶積分兌換率上升時，采用全月一次加權平均法確認收入要大于按客戶個別計價法。

（二）假設2019年預計客戶積分兌換率不變

1、按客戶個別計價法進行核算。如果2019年預計客戶總兌換數(shù)量為9500個，與2018年估計兌換數(shù)量保持一致，按客戶個別計價法進行核算：積分2019年當年應當確認收入為3653（8500÷9500×8676-4110）元；剩余未兌換積分為 913（8676-4110-3653）元。

2、采用全月一次加權平均法進行核算。2019年剩余有效積分數(shù)量為5000個 （9500-4500），單位積分價值為 0.9132（4566÷5000）元，2019年兌換積分4000個，當年應確認收入為3653（4000×0.9132）元，而按客戶個別計價法計算的金額也為 3653元 （8500÷9500×8676-4110），可以看出采用全月一次加權平均法確認的收入與按客戶個別計價法完全一樣。

（三）假設2019年預計客戶積分兌換率下降

1、按客戶個別計價法進行核算。如果2019年預計客戶總兌換數(shù)量為9000個，比2018年估計兌換數(shù)量下降，積分2019年當年應當確認收入為 4084（8500÷9000×8676-4110）元；剩余未兌換積分為 482（8676-4110-4084）元。

2、采用全月一次加權平均法進行核算。2019年剩余有效積分數(shù)量為4500個 （9000-4500），單位積分價值為 1.0147（4566÷4500）元，2019年兌換積分4000個，當年應確認收入為4059（4000×1.0147）元，而按客戶個別計價法計算的金額為 4084 元 （8500÷9000×8676-4110），可以看出當兌換率下降時采用全月一次加權平均法確認的收入要小于按客戶個別計價法。

三、積分會計核算易引發(fā)管理層盈余操縱

（一）客戶積分兌換率為管理層提供了盈余操縱的工具

雖然理論上按客戶個別計價法可以更準確一些，但在實務中兼顧成本與效益平衡原則，絕大多數(shù)企業(yè)還是要以全月一次加權平均法為主，通過將客戶確定為一個整體或分為幾大類進行兌換率估計，并進行后續(xù)賬務處理。實際上兌換率的估計，不管是全月一次加權平均法還是按客戶個別計價法都為管理層進行盈余操縱提供了空間，而且在某種程度上，按客戶個別計價法由于要估計的規(guī)模更大，所以操縱的空間也相應更大，通過下表可以論證積分兌換率估計是如何成為管理層盈余操縱的工具。

從表1可以看出，積分發(fā)放當年收入確認金額沒有差異，但是第二年企業(yè)可以通過降低客戶積分預計兌換率而確認更多收入，也可以通過提高客戶積分預計兌換率使確認收入變少，還可以保持客戶兌換率不變使確認的收入相對穩(wěn)定。這就說明通過預計不同的客戶積分兌換率，企業(yè)就具有確認積分收入的選擇權，從而也積分就具備了盈余操縱的功能。管理層可以按照自己意愿通過操縱預計客戶兌換率確認收入，如果預計當年盈利情況較差，則可以通過降低客戶積分兌換率使收入增加，改善盈余狀況，反之，如果預計當年盈利可觀，則可以通過提高客戶積分兌換率使當年收入減少，從而未來收入增加，積分收入就具有一定的彈性，起到利潤平滑的作用，成為企業(yè)盈余的“穩(wěn)定器”。

池州市中心城區(qū)土壤質(zhì)地以Q4、Q3、Q2黏性土為主，根據(jù)池州市土壤普查成果報告《池州市土壤》，區(qū)內(nèi)土壤類型以灰潮土、水稻土、紅壤土為主，小部分為黃棕壤、沼澤土和石灰?guī)r土。根據(jù)局部滲透試驗數(shù)據(jù)表明，區(qū)內(nèi)黏土層滲透系數(shù)K一般為0.000 196～0.000 973 m/d。

表1 不同估計兌換率下各年確認積分收入比較

（二）管理層有利用客戶積分兌換率進行盈余操縱的動機

《辭海》第七版將動機解釋為：“使個體激發(fā)和維持其行動，并使該行動朝向一定目標的心理傾向或內(nèi)部驅(qū)力?！标P于盈余管理的動機，瓦茨與齊默爾曼提出了會計實證著名的三大假設：分紅計劃假設、債務契約假設以及政治成本假設，三大假設體現(xiàn)的指標都與企業(yè)盈余直接相關，當這些指標需要提升時，就成為管理層的一種心理傾向或內(nèi)部驅(qū)動力，出于自利動因的管理層就具有盈余操縱的沖動，想要通過各種盈余管理手段來實現(xiàn)其既定目標。與其他盈余管理手段相比，積分兌換率預估作為管理層進行盈余管理的工具之一具有一定的隱蔽性與合理性，難以發(fā)現(xiàn)且證實困難。積分兌換率的預估是一項會計估計，而會計估計需要管理層做出判斷，相比其他會計估計，積分兌換率估計更為復雜，因為其與消費者行為息息相關，消費者行為又與消費者心理直接相關，而消費者可謂萬人萬面，世界上不存在心理完全相同的兩個消費者，實務中幾乎不可能做到按個別消費者進行估計，只能以不同的分類方法進行估計，分類方法的不同可導致同一批消費者產(chǎn)生不同的評估結果，由于不存在絕對正確的分類方法，這就為管理層操縱披上了合理的外衣，增強了其利用客戶積分進行盈余操縱的動機。

（三）管理層利用客戶積分兌換率進行盈余操縱具有經(jīng)濟順周期性

積分兌換率與經(jīng)濟景氣度具有順周期性，經(jīng)濟越不景氣，客戶整體可支配收入下降，消費水平也會下降，消費欲望下降，客戶使用積分余額兌換商品的機會也會下降，從而導致積分兌換率下降。而企業(yè)盈利總體上也與經(jīng)濟景氣度呈順周期性，經(jīng)濟不景氣時，企業(yè)的盈利壓力也相應增加，為了達成某些既定目標，管理層盈余操縱的動機為增加盈余，在此情況下企業(yè)有合理理由進一步降低積分預計兌換率，使當年積分收入增加以改善盈余。反之，經(jīng)濟越景氣，客戶整體可支配收入增加，消費水平也會上升，消費欲望強烈，客戶使用積分余額兌換商品的機會也會上升，從而導致積分兌換率上升。當經(jīng)濟景氣時，企業(yè)盈利增強，管理層盈余操縱的動機傾向于平滑盈余，在此情況下企業(yè)有合理理由進一步提高積分預計兌換率，使當年積分收入減少，為未來盈利穩(wěn)定提供蓄水池。所以從理論上講，客戶積分兌換率與企業(yè)盈余景氣度呈順周期性具有一定的合理性，這也進一步為管理層操縱兌換率提供了合理的理由，有利于其規(guī)避監(jiān)管，操縱兌換率的合理性進一步增加了管理層利用積分進行盈余操縱的動機。

四、管理層利用客戶積分盈余操縱引發(fā)的審計風險及應對

（一）管理層利用客戶積分進行盈余操縱導致審計風險增加

管理層利用積分進行盈余操縱是一種財務舞弊行為，導致企業(yè)會計信息質(zhì)量扭曲，加大了企業(yè)財務報表的舞弊風險，增加了財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性——審計風險。審計風險可具體分為固有風險、控制風險以及檢查風險，它們之間的關系可通過審計風險模型來表示：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，三者中任何一方增加都會導致總體審計風險增加。

1、固有風險。從前述客戶積分兌換率評估方法來看，積分收入確認審計風險中很大一部分源于固有風險，客戶積分兌換率評估本身就涉及多種判斷、多種分類，通過假設多個個體具有同一類消費行為，并以此為依據(jù)形成總體評估結果，因此總體特征無法避免地與個體特征存在一定的誤差率，即使最完美的模型也不法做到絕對正確，這是統(tǒng)計估計的固有風險，最終形成審計的固有風險，而這種風險注冊會計師基本上是無能為力的。

2、控制風險。從企業(yè)目前積分會計核算實務來看，積分兌換率相關數(shù)據(jù)主要由業(yè)務部門提供，財務人員只負責接收數(shù)據(jù)，并據(jù)以進行會計核算，業(yè)務部門與財務部門之間形成一道墻，財務人員無法掌握旅客實際使用積分的第一手數(shù)據(jù)，也就無法對積分兌換率的合理性進行評估。另一方面，發(fā)放積分的企業(yè)中營銷部門通常具有很大的話語權，大多數(shù)企業(yè)財務部門無法用制度的方式約束業(yè)務部門的業(yè)務活動，在此類企業(yè)中財務部門更多的是充當一個保障部門，營銷戰(zhàn)略制定與執(zhí)行的財務參與度不高，從而導致與積分確認相關的內(nèi)部控制要么存在設計缺陷，要么存在執(zhí)行缺陷，導致與之相關的控制風險較高。

3、檢查風險。理論上檢查風險是審計風險模型中唯一可以通過注冊會計師進行控制和管理的風險要素，但前述已說明要準確評估客戶積分兌換率是否合理需要大量的人力、時間以及專業(yè)的技術手段，而實務中大多數(shù)審計項目組或是由于注冊會計師人員數(shù)量有限、或是審計時間有限、或是缺乏專業(yè)的信息技術工具，這些因素疊加在一起直接增加了注冊會計師獲取證據(jù)的難度以及所獲證據(jù)的質(zhì)量，直接增加了審計的檢查風險，再通過審計風險模型增加了整體審計風險。

綜上所述，由于客戶積分會計核算本身的特點決定了其審計風險較高，而管理層操縱又對審計風險起到了推波助瀾的作用，甚至可能導致審計風險太高以致注冊會計師不可接受。

（二）對管理層利用客戶積分盈余操縱導致的審計風險的應對

首先，企業(yè)應該加強自身信用體系建設，誠以立身，信以立德，誠信是中華民族優(yōu)秀傳統(tǒng)文化的思想精華及道德精髓,是社會主義核心價值觀的重要內(nèi)容,誠信是企業(yè)經(jīng)營的基本道德，也是財務人員的職業(yè)生命線，堅持以誠信建設為主線，強化誠信意識，將誠信貫徹到企業(yè)經(jīng)營全過程中，降低管理層利用客戶積分進行盈余操縱的意愿；加強財經(jīng)紀律，恪守財務準則，堅持實事求是，打通財務部門與業(yè)務部門的壁壘，積極參與客戶積分營銷政策的制定，獲取客戶積分制定的第一手資料，督促營銷部門建立量化模型，驗證積分回饋與客戶價值提升之間正向拉動關系，以合理控制成本，達到理想經(jīng)濟效益，通過模型強化對積分回饋及使用規(guī)則的考核，提高積分回饋的效率及效果，降低盈余操縱的空間；針對客戶積分兌換率估計設計有針對性的內(nèi)部控制，完善與客戶積分相關規(guī)章制度，并監(jiān)督業(yè)務部門有效執(zhí)行，力爭內(nèi)部從源頭上降低企業(yè)利用客戶積分進行盈余操縱。

其次，包括注冊會計師行業(yè)協(xié)會、證券交易所及政府相關部門在內(nèi)的各級監(jiān)管機構也要履職盡責，加大審查力度，強化處罰措施，時刻保持重遏制、強壓力的態(tài)勢、強化“不敢操縱”的震懾，提高企業(yè)的盈余操縱成本，從而使企業(yè)對盈余操縱望而卻步，以外部壓力降低企業(yè)利用客戶積分進行盈余操縱。

再次，注冊會計師事務所要強化風險責任制度，從風險控制角度出發(fā)，建立健全會計師事務所內(nèi)部全面質(zhì)量管理制度；要加強注冊會計師能力提升，提高注冊會計師的綜合素質(zhì)，有針對性地培養(yǎng)專業(yè)性的審計人才，提高客戶積分會計核算審計的復雜性與人員能力的匹配度；加大信息技術投入，開發(fā)有針對性的審計系統(tǒng)軟件，充分利用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等現(xiàn)代信息技術，改善客戶積分審計的技術方法，提高審計效率及審計質(zhì)量，以應對客戶積分審計帶來的風險。

必須強調(diào)的是，在任何時候，注冊會計師都應謹慎、合理地評估企業(yè)利用積分進行盈余操縱的風險、判斷風險是否重大、客觀評估自身的勝任能力，并積極利用相關專家的工作，多種手段并舉保證將客戶積分審計風險控制在可接受水平。必要時，如果評估風險重大而不可控，注冊會計師應選擇拒絕接受該企業(yè)審計業(yè)務。

五、結論及意義

雖然客戶積分收入確認從理論上講不是太復雜，企業(yè)會計準則也從理論的角度指出了賬務處理方法，但具體實務應用中，客戶積分會計核算呈現(xiàn)比較復雜且受多重因素影響的特點，由于企業(yè)會計準則無法窮盡企業(yè)在實務中所有事項，從而給企業(yè)具體執(zhí)行準則規(guī)定帶來一定的困難。積分收入會計確認需要管理層做出估計，而管理層做出的估計需要依據(jù)大量的判斷，這就為管理層利用積分兌換率進行盈余操縱提供了空間，本文詳細分析管理層盈余操縱的動因及引起的財務報表舞弊風險，結合審計風險模型對審計風險控制提出有針對性的建議，從內(nèi)在自覺到外在約束，從強力治標到標本兼治，有利于注冊會計師在實務操作中加以參考，以最大程度降低審計風險，提高審計質(zhì)量。