國有企業建設項目內部審計的難點及建議

段超 范長江

國有企業建設項目審計是內部審計監督的重要組成部分，由于該類審計專業性強，大部分企業內審部門的能力和水平尚不能較好的匹配建設項目全面審計的要求，導致建設項目審計成為國有企業內部審計的短板。政府投資項目因投資額大、合規要求高，且有審計機關專責審計監督，在審計管理上建立了領先的機制，積累了成熟的經驗。本文從分析國有企業開展建設項目內部審計存在的困難和問題入手，參考政府投資項目審計管理的做法，為提升國有企業建設項目內部審計管理水平提出建議。

一、國有企業開展建設項目審計存在的困難

1.審計的廣度和深度不夠。

目前，大部分國有企業內審部門的建設項目審計仍以聘用中介機構為主，中介機構又分為兩類：工程造價機構以工程造價審計為主，會計師事務所主要對決算即各類費用歸集情況的準確性進行審計，兩類中介機構工作的目的主要是為工程價款結算和固定資產轉固提供依據，很少涉及工程建設合法合規性審計，更難發現違法違規行為背后的利益輸送和腐敗問題，距離向全面投資審計轉變尚有很大差距。

2.審計監督職責和建設項目管理職責不清晰。

對于國有企業工程管理部門來說，“審計”“審核”“審價”“造價咨詢”等概念常被混用，如“審計”一詞也常常指代發包人審查承包人結算文件，而這項工作實際是在履行發包人的審核職責，不是審計的監督職責。又如建設單位聘請的全過程造價咨詢單位常被稱作“跟審單位”，易被理解為“跟蹤審計”，而實際上，全過程造價咨詢單位提供的主要是事前的咨詢服務，而非事后的審計服務。除非經過系統性的培訓學習，這種概念理解上的混淆短時間內難以全面扭轉，概念的混淆致使國有企業內審部門和工程管理部門在建設項目審計工作中的權責界面劃分不清晰，審計管理體制不順、機制不暢。

3.內審部門的能力和素質不足。

近年來，隨著國家對審計工作重視程度的不斷提升，國有大中型企業基本都設立了獨立的內審部門，暫時未設立獨立內審部門的企業，也從保證內部審計工作獨立性的角度出發，授權除財務、業務管理決策和執行部門、內部紀檢監察部門以外的內設機構履行內部審計職責。但一些企業對審計的重視仍是口號響、行動少，內審部門的人員配備不足，部分單位內審部門甚至成為安排老弱病殘員工的養老部門，加之長期依賴外聘中介機構，自身實戰經驗不足，導致內審部門的管理水平有限、內部審計人員的專業勝任能力不足，不能較好適應建設項目審計專業性強的要求。而如果嚴格按照工程管理部門負責結算審核、內審部門負責結算審計的分工，需兩次聘用工程造價中介機構，不僅易引起建設主體和施工單位的抵觸，也不能保證管理成本的經濟性，還容易因雙方對審計概念理解的不同引發對結算依據的訴訟。

4.對外聘審計中介機構的管理和指導不到位。

建設項目審計主要依賴外聘審計中介機構實施，內審人員主要負責選聘審計中介機構及相關的合同管理，很少實際參與審計項目，不具備從業務角度對采購的審計服務進行審核、把關、指導的能力。另一方面，對審計中介機構的管理和考核不夠科學，《第2309號內部審計具體準則——內部審計業務外包管理》對審計中介機構的評價作了原則性規定，但實務中缺乏統一、成熟、細化的操作辦法，且因內部審計人員參與審計項目的深度不夠，對審計中介機構的考核缺乏抓手，考核工作主觀性大，例如，審計中介機構的選聘和使用上存在“兩張皮”現象是行業潛規則，即：投標時，審計中介機構對照招標文件有關團隊業績、人員資質的滿分條件組建團隊，但實際承擔審計任務的團隊與投標文件不一致，如不能對這種現象進行合理考核，不僅對其他審計中介機構不公平，也背離招標的初衷。

二、政府投資項目審計的經驗

1.審計的目標和范圍更廣。

國有企業建設項目審計主要以服務于結算和決算為目的，審計目標較為單一。而政府投資項目審計更關注合法合規和項目績效情況，審計機關的人員能力和專業水平較高，在統籌審計組織方式、優化審計資源配置方面的經驗比較成熟，審計理念積極踐行“從單一工程造價審計向全面投資審計轉變”，不斷提升審計的深度和廣度，審計關注點涵蓋重大政策貫徹落實、投資決策、建設程序、財務核算、招標投標、工程質量管理、材料設備管理、用地手續、征地拆遷、環保、結算、投資績效等內容，且十分重視揭示重大違紀違法問題。雖然審計機關（主要是市縣級）也較多地聘用中介機構參與投資審計，但中介機構的主要工作仍是造價審核和財務數據的準確性，違法違規問題仍主要依靠審計機關自行查處。

2.結算審核與結算審計的界限清晰。

早期政府投資項目的審計也以工程造價審計為主，竣工決算審計直接由審計機關實施，結算審計是竣工決算審計最主要的內容，從1996年審計署發布《審計機關對國家建設項目竣工決算審計實施辦法》可以看出。隨著政府投資項目審計實踐的不斷深入，項目建設單位的管理職責和審計機關的監督職責不斷細分明晰，目前，結算審核和結算審計的主要區別如下表：

通過表中可以看出，結算審核是建設單位的管理責任，審計機關是在建設單位完成結算審核的基礎上，依法獨立對建設單位的工程價款審定情況進行審計監督。審計署已明確要求各級審計機關厘清工程項目管理職責和審計監督職責界限，規范行使審計職權，不參與工程項目建設決策和審批、投資項目概（預）算編制、標底審核、材料價格認定、隱蔽工程驗收簽字、征地拆遷、工程招標、物資采購、質量評價、攔標價審查、工程結算等決策和管理活動。

3.結算審核結果與結算審計結果差異的處理。

政府投資項目中，為了防范國有資產流失、監督財政資金合理使用，同時也為了避免結算審核結果與審計機關審計結果不一致時被問責的情況，長期以來，很多地方規章制度明確規定將審計機關的審計結果作為結算依據，并要求在招標文件中載明或者在合同中加以約定，有的地方由審計機關代替建設單位承擔結算審核的職責，以審計結果直接作為甲乙雙方結算的依據。由于政府投資項目投資額大、建設周期長，且項目完工后需較長的等待期完成竣工決算審計，施工企業長時間拿不到工程結算款，不僅增加企業自身財務負擔，而且影響對材料、設備供應商及農民工的款項支付，施工企業反響強烈。

從法理的角度看，工程款結算是發承包雙方橫向的平等民事主體之間的合同關系，結算應以雙方意思自治為原則;而結算審計是審計機關對建設單位的縱向的行政監督，行政管理介入民事關系，應當由當事人自愿明確授權，不宜由地方性法規強制“一刀切”式作出規定。因此，在市場經濟深入人心及政府治理水平不斷提高的背景下，審計機關并沒有對具體交易行為進行定價的權力;行政管理行為如果直接介入市場交易，實際上是以行政定價代替市場定價，損害了自愿、公平、公正的市場交易原則和施工企業的合法權益。為此，2017年6月，全國人大常委會法工委《關于對地方性法規中以審計結果作為政府投資建設項目竣工結算依據有關規定提出的審查建議的復函》（法工備函〔2017〕22號）明確：“地方性法規中直接以審計結果作為竣工結算依據和應當在招標文件中載明或者在合同中約定以審計結果作為竣工結算依據的規定，限制了民事權利，超越了地方立法權限，應當予以糾正。”接著，國務院法制辦公室《關于糾正處理地方政府規章中以審計結果作為政府投資建設項目竣工結算依據的有關規定的函》（國法秘備函〔2017〕447號）要求，對地方性法規中直接規定以審計結果作為竣工結算依據，或者規定建設單位應當在招標文件或合同中要求以審計結果作為竣工結算依據的條款進行清理。隨后，云南、寧夏等直接刪除了相關地方規章中涉及此項內容的表述;北京、上海、安徽等將原“應當以審計結果作為結算依據”修改為“可以以審計結果作為結算依據”;寧波等地則要求對資金投入大、社會關注度高的重點投資項目在竣工結算前由審計機關先行審計。2020年2月，《住房和城鄉建設部辦公廳關于加強新冠肺炎疫情防控有序推動企業開復工工作的通知》（建辦市〔2020〕5號），規定：“規范工程價款結算，政府和國有投資工程不得以審計機關的審計結論作為工程結算依據，建設單位不得以未完成決算審計為由，拒絕或拖延辦理工程結算和工程款支付。”2020年7月，《保障中小企業款項支付條例》（國令第728號）第十一條規定：“機關、事業單位和國有大型企業不得強制要求以審計機關的審計結果作為結算依據，但合同另有約定或者法律、行政法規另有規定的除外。”在司法判例中，按照《最高人民法院關于建設工程承包合同案件中雙方當事人已確認的工程決算價款與審計部門審計的工程決算價款與審計部門審計的工程決算價款不一致時如何適用法律問題的電話答復意見》（〔2001〕民一他字第2號）：“只有在合同明確約定以審計結論作為結算依據或者合同約定不明確、合同約定無效的情況下，才能將審計結論作為判決的依據。”對于已在合同中明確約定以審計結論作為結算依據的，如施工單位以法工備函〔2017〕22號為由申請多結算工程款的，判決結果仍支持以審計結論作為結算依據。

根據《審計署辦公廳印發<關于進一步完善和規范投資審計工作的意見>貫徹落實中常見問題解答的通知》，對于建設單位和施工單位完成工程價款結算后，審計又查出因建設單位決策失誤、審核不到位、合同簽訂不規范等原因導致多支付工程款的情況，應向主管部門（單位）如實報告并提出審計建議;對于惡意串通騙取國家資金的，可以適用民事法律規定中的撤銷、無效等有關條款，涉及刑事犯罪的可移交刑事處理。實踐中，對于未約定以審計結果作為結算依據的項目，結算審核和結算審計結果的差異仍需建設單位與施工單位協商處理，或通過訴訟、仲裁方式解決。因此，可以預見，地方性法規雖然不再強制要求以審計結果作為結算依據，但建設單位為了避免結算審計和結算審核差額的問題，仍會利用甲方的強勢地位，要求施工單位自愿約定以審計結果作為結算依據，否則多支付的工程款難以追回。

三、對國有企業內審部門開展建設項目審計的啟示

目前，大部分國有企業內審部門開展建設項目審計尚不具備全面對標政府投資審計的條件，考慮當前客觀情況，對國有企業開展建設項目內部審計提出以下建議：

1.厘清內審部門和工程管理部門的職責界面，加強工作銜接。

（1）全過程造價咨詢屬于工程管理部門的管理行為;結算審計屬于內審部門的審計監督行為，按照獨立性原則，內部審計不應介入工程項目管理活動，不參與投資項目決策和管理環節;結算審核原則上是工程管理部門的管理職責，考慮到審計部門在進行結算審計時也必須對結算情況進行審核，從方便企業內部流程操作和降低管理成本的角度出發，可允許工程管理部門使用內審部門結算審計的結果作為結算依據，并在施工合同中明確約定，但這種做法應理解為工程管理部門主動使用審計結論，而不應理解為審計干預工程結算活動。按照不相容職責分離的原則，同一單項工程的結算審計單位與全過程跟蹤造價咨詢單位和結算審核單位不得為同一單位，也不得存在同一控制、控股、管理關系。

（2）工程管理部門應牽頭施工單位和監理單位在實施地基驗槽、基礎結構、中間結構、土石方工程等隱蔽工程，二次搬運工程，以及工程量清單及控制價的編制、重大變更等重點環節，通知審計單位，審計單位以適當的方式進行跟蹤審計，防止事后審計認定造價依據不足、但又難以還原的情況發生。

2.拓展審計的廣度和深度，完善考核評價機制。

關注建設項目合法合規情況及投資績效，推動建設項目內部審計“從單一工程造價審計向全面投資審計轉變”，逐步建立統一、詳細、科學的審計中介機構考核評價指標，通過定性、定量相結合的方式，在實踐中不斷完善評價體系。對工作質量差的審計中介機構實施黑名單管理，如：結算審計單位僅完成基本情況和造價核減審計，竣工財務決算審計單位僅完成建設項目基本情況審計的，可取消其評優資格;對服務質量優異的審計中介機構，給予后續投標時加分等獎勵措施，建立起“有獎有罰、能上能下”的靈活機制。同時，加強對審計單位的日常管理，建立審計中介機構工作月報制度，作為日常考核的依據。

3.優化結算審計管理機制，提升審計質量和效率。

（1）對于投資規模較大、隱蔽工程較多、重要性較高的建設項目，除在竣工后實施審計外，審計中介機構還應提前介入，以適當的方式進行跟蹤審計，審計中介機構根據跟蹤審計發現的問題，視情況與建設單位等溝通意見，及時出具審計意見書，便于建設單位即查即改，在施工過程中加強和改進工程管理;對于投資規模較小、重要性一般、工藝簡單的建設項目，可在竣工后一并實施審計，建設單位和施工單位應做好施工影像、簽證手續、進度款支付等資料的留檔工作。

（2）建立復審機制，加強對工程結算審計的質量監督。內審部門綜合考慮項目投資規模、重要程度、一審核減率等因素，在一審單位出具審計結果后，決定是否組織不同的審計中介機構進行復審。經復審，單項工程較一審核減率超過一定比例的，對一審單位適當的懲戒，以此促進一審單位履職盡責，提高審計質效。同時，為防止建設單位和施工單位產生對多頭、多次審核產生抵觸，需復審的項目，由一審單位向復審單位送審，并解答復審單位提出的需求和問題。復審可理解為復審單位對一審單位審計質量的復核。

（作者單位：江蘇省沿海開發集團、

江蘇省惠隆資產管理有限公司）