大數據審計模式在關聯方交易審計中的應用流程和運行保障

饒瑾 宋夏云

【摘 要】大數據審計模式具有審計理念的先進性、審計程序的動態性、審計取證的智能化以及審計成果的有效性等技術特征。大數據審計模式在關聯方交易審計中的應用流程包括：關聯方交易的風險識別和總體策略、關聯方交易審計的具體審計計劃、關聯方交易的控制測試、關聯方交易的實質性程序、與被審計單位治理層的溝通、關聯方交易審計的意見形成，其相應運行保障條件包括政策法規和制度保障、組織保障、現代信息技術保障和專業勝任能力保障。

【關鍵詞】大數據審計模式;關聯方交易;應用流程;運行保障

一、引言

隨著全球信息化浪潮的奔涌而至，新興技術對審計行業、審計環境以及審計流程的效率和優化產生了深遠而積極的影響，大數據審計模式應運而生。2020年面對新冠疫情，大數據審計模式以其靈活且高效的特征助力審計單位開展遠程審計、聯網審計等業務，并取得顯著成果。關聯方交易風險的存在一直是影響資本市場健康運作的一大隱患。由于關聯方交易中缺少獨立的第三方，審計人員難以利用獨立信息來源來審查財務報表披露的公允性，關聯方交易成為審計業務中難度和風險都較大的一個環節。因此，現階段亟需創新關聯方交易審計方法和技術，通過運用大數據審計模式來識別非公允的關聯方交易，極大程度降低審計風險。以往文獻研究主要集中于大數據審計模式平臺構建、大數據審計方法變革等方面，較少文獻研究大數據審計模式在關聯方交易審計中的運用。是以，本文基于對大數據審計模式涵義和技術特征的梳理分析，研究了該模式在關聯方交易審計中的應用流程，并提出了相應的運行保障條件，其相關研究結論可供學界交流與討論。

二、大數據審計模式的涵義和技術特征

1.大數據審計模式提出背景及其涵義。

2011年5月，麥肯錫研究機構提出了“大數據”的新興概念，其認為大數據是一種可以被捕獲、傳遞、集聚、分析和存儲的大型數據集合，它對于全球經濟的發展具有至關重要的作用。隨著信息技術的不斷發展，大數據也逐漸應用于審計行業，助力我國審計信息化建設。2015年12月，時任審計長劉家義在全國審計工作會議上提出“推進以大數據為核心的審計信息化建設是應對未來挑戰的重要法寶”，大數據審計已然成為我國審計行業發展的必由之路。為深入推進我國大數據審計模式的應用，中國審計學會于2019年12月在北京召開了“大數據審計理論與實踐研究”合作課題成果匯報交流暨專題研討會。在“十四五”發展的新時期下，習近平總書記在全國會議上發表了有關大數據發展的一系列講話，將大數據上升到國家建設的高度，這為大數據審計發展提供了重要的戰略機遇。

關于大數據審計模式的涵義，郭江平（2020）認為，大數據審計模式下，審計人員采用數據挖掘、關聯分析等技術對多行業、多領域、多范圍的數據進行相關性分析，從而達到相應的審計目標。袁野（2020）認為，大數據審計利用先進技術匯集數據，融合數據、業務和技術，具有多來源、多技術、多關系、多模式、多視角的特點。王文博（2021）認為，大數據審計是指基于大數據的理念，審計人員利用大數據技術和工具，對數據展開多跨度的采集、挖掘和分析，從而提升審計發現問題、分析問題的能力。

2.大數據審計模式的技術特征。

郭江平（2020）認為，大數據審計具有四個明顯的特征：審計技術分析上著重關聯性、審計人員能力要求復合型、審計取證上強調效率性、審計結果實現上體現應用性。張敏（2020）認為，大數據審計呈現審計智能化、審計平臺化、審計信息多維化、從抽樣審計向詳細審計轉變、審計可視化的五大發展趨勢。筆者認為，大數據審計模式的技術特征包括：審計理念的先進性、審計程序的動態性、審計取證的智能化和審計成果的多樣性。

（1）審計理念的先進性。

大數據審計模式具有先進的審計理念，著重體現為審計全覆蓋理念。在以往的抽樣審計模式下，審計人員思維和視野局限于從局部到整體。而審計全覆蓋理念下，基于大數據的特征以及大數據分析工具的運用，審計人員能夠開展大數據全量審計，其不僅僅局限于企業財務數據，而是放眼于多類型的數據集合，包括物流數據、傳感器數據、電話、社交媒體數據以及其它內外部等非財務數據的混合。因此，審計人員的思維和視野轉變為從整體到局部，有能力檢查百分之百客戶的交易，從而更容易關注潛在領域，并深入挖掘風險最高的項目。

（2）審計程序的動態性。

大數據與先進的信息技術的結合，使得審計人員面對的是實時的信息范式，被審計單位的各類信息變得實時可用。并且運用大數據技術能夠自動、高效地處理具有缺失值、相關值數據等特征的新數據集，形成實時更新的審計數據庫以及實時傳送報告。這樣的自動化流程在很大程度上延伸了審計時間的維度，審計人員從事后審計逐漸轉向事前、事中和事后審計相結合的模式，所實施的審計程序更具有時間上的動態性，從而實現持續審計，如此對于風險的評價就更加全面、系統。

（3）審計取證的智能化。

審計模式的革新也意味著取證模式的創新。在大范圍的審計數據面前，審計人員能夠實現審計全覆蓋，由傳統的抽樣審計到總體審計;在審計信息系統中嵌入人工神經網絡，通過建立審計模型對審計流程進行自動化設置，由傳統的手工審計到自動化審計;通過構建大數據審計平臺進行聯網審計，由傳統的現場審計到非現場審計;面對大數據審計項目規模的龐大，審計組織在人員配備上注重計算機人才和復合型人才，組織方式趨向扁平化、動態化、網絡化，以任務為紐帶進行資源配置（李成艾，2019）。

（4）審計成果的有效性。

大數據審計模式審計成果的有效性主要包括成果可視化、成果時效性以及成果可利用性。成果可視化是指，大數據技術能夠將審計數據通過數據分析從而生成各類可視化結果，提高審計人員的洞察力，例如可視化儀表盤生成的交互式報告等。成果時效性是指，在獲取實時更新的審計業務數據庫的同時，審計工作底稿也在實時上傳，項目組負責人和項目經理能夠在線上及時對審計作業流程進行監督與審核，如此形成的審計結果時效性和可靠性較高，并能同步傳送到負責人手中。成果可利用性是指，利用大數據審計技術所搭建的大數據審計平臺能夠形成審計數據庫，通過保存歷年審計成果及經驗，不僅可以為客戶提醒經營風險所利用，還可以為審計人員提升專業能力所利用。

三、大數據審計模式在關聯方交易審計中的應用流程

自2008年以來，中國證監會發布了多項公告以敦促上市公司適當披露重大關聯交易，這要求外部審計方正確識別關聯方及關聯方交易，并檢查已識別的關聯方交易是否得到充分的確認和披露。然而關聯方交易的形式多種多樣且具有復雜性，發生條件充分且不易被外部主體所發現。因此，審計人員需要運用更先進的審計模式——大數據審計模式，來準確識別和評估關聯方交易中存在的重大錯報風險。筆者認為，基于現代風險導向審計的理念，大數據審計模式在關聯方交易審計中的應用流程包括以下幾個部分：

1.關聯方交易的風險識別和總體策略。

了解和識別被審計單位的關聯方及關聯方交易是把握被審計單位風險的必要環節。在大數據審計模式下，超大規模的數據集結合先進信息技術令審計人員能夠輕松獲得被審計單位全面的信息。一方面，審計人員通過接入被審單位公司的內部信息系統接口，獲取公司有關關聯方及關聯方交易的內部數據，包括單位的管理機構設置、股權結構、資產重組等重大業務;另一方面，審計人員通過公開接口進入政府數據庫、行業數據庫等云平臺查詢被審計單位相關公告和數據，把握單位在行業網絡中所體現的經營狀況，并通過網絡爬蟲、文本分析等技術從互聯網中獲取信息，例如收集有關管理層的媒體報道、有關行業監管的非結構性數據，使得審計人員能夠更加了解管理層的可信度。根據上述收集到的審計證據，審計人員運用數據可視化等分析技術識別關聯方及關聯方交易，并對被審單位關聯方交易進行風險識別。數據分析工具的運用為審計人員呈現直觀、客觀的分析報告，審計人員能夠輕松關注到被審計單位中存在異常的關聯方交易，并確定重點審計范圍、審計方向和審計時間，制定總體審計策略。

2.關聯方交易審計的具體審計計劃。

大數據審計模式下，關聯方交易審計的具體審計計劃的制定更加具有靈活性和創新性。首先，由于審計數據庫能夠實時更新，實施審計程序的時間不再拘泥于事后，分析程序的執行能夠貫穿于審計業務的始終;其次，審計數據庫連接單位及其所處的網絡中，依托于互聯網和區塊鏈技術，審計人員能夠實現全網審計，函證的范圍擴大到被審計單位的所有交易對象，實行高效社會對賬;再次，在安排審計項目組成員時，大數據審計取證模式要求注重配置計算機審計專業人才，尤其精通信息系統審計、數據庫技術和數據分析技術的專業人才（陳漢文和韓洪靈，2019）;最后，利用自動化審計模型，審計人員有時間和精力將工作重心從收集審計證據轉移到分析審計證據上來，審計重心在于對風險應對環節。

3.關聯方交易的控制測試。

對關聯方交易的內部控制評估包括內部控制機制的健全性和有效性，其考察內容包括被審計單位股權結構、關聯方交易的認定、風險評估和監督機制等的設立及其運行情況（宋夏云和曾丹丹，2020）。基于對被審計單位企業網絡和行業網絡的全樣本審計分析，大數據審計模式能夠更加準確判斷關聯方交易中資產定價的公允性、交易實質的真實性，并且會計師事務所數據平臺連接到被審單位的信息系統，就可以對其產生的業務財務數據選擇重新執行，進一步測試出信息系統設計合理性和運行有效性。之后，基于對內部控制系統運行有效性的精確分析，審計人員深入且全面地了解被審計單位的剩余風險，進而設計合理的實質性程序。

4.關聯方交易的實質性程序。

關聯方交易的實質性程序包括對關聯方相關的交易、賬戶余額和披露的細節測試以及實質性分析程序。審計人員通過建立分析性審計中間表對反映關聯方交易的信息進行整合處理，能夠全面獲得有關該項業務的所有細節信息，并與財務報告的披露進行對比，尤其關注關聯方交易的性質、類型、交易金額及定價政策等。利用區塊鏈“全網見證”等技術，審計人員可以選擇對全網交易對象進行發函詢證，得到充分可靠的關聯方交易證據。基于獲取全量的、可靠的審計證據，審計人員運用云計算等高效數據分析工具，能夠實施有效的實質性分析程序，精準高效地應對關聯方交易的重大錯報風險。

5.與被審計單位治理層的溝通。

審計人員和治理層之間有效的溝通具有重要意義。通過將審計數據庫的風險閾值等固化到大數據審計平臺中，并利用數據分析模型計算或判斷關聯方交易的問題及發展趨勢，審計人員與治理層溝通潛在的問題并為被審計單位建立風險預警。同時，在得出審計結論的過程當中，審計數據形成各種交互式可視化報告直觀反映了被審計單位關聯方交易的詳細情況，通過與治理層溝通關聯方交易披露的規范性、真實性和公允性，可以讓治理層充分履行其對財務報表的監督責任，降低財務報表的重大錯報風險，也利于促進被審計單位的關聯方及關聯方交易的經營管理。

6.關聯方交易審計的意見形成。

利用人工智能技術，對審計數據庫進行以風險為導向的審計流程設置，并設定各類數據的自動化關聯，使得計算機系統能夠對關聯方交易內容的審計工作底稿、取證單、風險應對方案的勾稽關系進行自動分析，及時發現互相對照關系中出現的異常值，并且自動出具涵蓋存在審計建議、問題、項目實施基本情況的初步審計報告（曹婷，2020）。審計人員通過對初步審計報告中反饋的審計疑點進行重點分析，特別對關聯方交易在企業財務報告及其附注中的披露是否符合重要性和充分性的原則進行職業判斷，隨后與治理層和管理層溝通異常的關聯方交易事項，根據審計證據和溝通情況得出最終審計意見。

四、大數據審計模式在關聯方交易審計中的運行保障條件

需求分析是大數據審計有效開展的首要條件（劉國城和陳正升，2019），同樣的，對大數據審計在關聯方交易審計中的運行保障條件分析能夠使審計人員事前明晰目標和任務需要。基于大數據審計模式的技術特征和流程分析，筆者認為其運行保障條件有以下幾點：

1.政策法規和制度保障。

政策法規和制度保障為大數據審計模式提供可實施的政策環境和標準的規范指引。目前，我國對于數據接口的制度規范為《信息技術、會計核算軟件數據接口》（GB/T19581-2004）國家標準，該標準規范了會計核算數據元素、數據接口、輸出文件內容和格式，能夠使財務數據等信息加載、傳輸操作“有法可依”。同時，《國家審計數據規劃》、《計算機審計方法體系》和基于企業會計準則的可擴展商業報告語言（XBRL）通用分類標準等規范的發布，也為大數據環境下數據的通用給予了法規指導。除此之外，網絡下的數據交換和數據痕跡都可能被非法利用，因此審計行業需要有數據隱私安全、數據保密管理等相關制度規范的保障，實現審計、信息技術領域工作的規范化。

2.組織保障。

審計組織方式是審計人員實現大數據審計目標的有效路徑。思維方式上，審計組織方式圍繞大數據審計思維，以數據分析為中心進行數據邏輯關系的梳理、數據分類的整理。機構設置上，基于大數據審計平臺的運作，著重加強數據質量控制機制，包括數據清洗、篩選、轉換，保障數據的準確性、相關性和有效性;加強數據存儲保障機制，包括數據存儲、數據管理等，維護數據安全性和保密性。人員配備上，在組建審計項目隊伍時集合不同學科專業人才，并建立專家討論機制，研討和解決大數據審計項目中出現的審計疑點、難點。

3.現代信息技術保障。

現代先進信息技術包括互聯網+、物聯網、5G、區塊鏈、云計算等。互聯網+、物聯網和5G的聯合，以其各個節點的信息連接、高速的信息傳遞速度和發達的信息網絡，消除了單個企業的信息孤島現象，將企業發展置于多張網絡之下，使得審計人員能夠獲得全量的審計數據。而區塊鏈通過“全網見證”的方式，企業的所有交易都會被如實的記錄，并且每個信息產生都會蓋上時間戳，信息透明公開、可追溯而且難以篡改。區塊鏈各個節點互相驗證增加信息的可信程度;時間戳的不可逆性降低了財務舞弊和重大錯報的風險;公私密鑰的簽名對內部信息系統的控制測試增加了可信度（陳漢文和韓洪靈，2019），這為關聯方交易舞弊設置了一道堅硬的屏障。云計算技術不僅整合了多種計算機資源，而且高效的計算機處理技術能夠結合數據采集、數據分析進行審計取證，減少主觀誤判，增加審計結果的客觀性。

4.專業勝任能力保障。

實施大數據審計模式的重要策略就是加強審計人員的專業勝任能力保障。

首先，大數據時代下，審計業務的規模空前擴大，并且關聯方交易審計本身難度較大，這需要審計人員過硬的專業知識來分析復雜的審計數據;其次，大數據審計應用了多種先進的數據挖掘和數據分析工具，這也有賴于審計人員培養計算機技能、數據分析技能來加之運用并以專業的職業判斷得出審計結論;最后，大數據環境下，對于數據存儲的安全性和保密性是一項不可避免的挑戰，審計數據在易于獲取的同時也存在容易泄露的風險，因此這對審計人員的職業素質也提出了新的要求，更加強調審計獨立性、保密性等職業道德。

五、研究結論

大數據審計模式在關聯方交易審計中的應用流程包括：關聯方交易的風險識別和總體策略、關聯方交易審計的具體審計計劃、關聯方交易的控制測試、關聯方交易的實質性程序、與被審計單位治理層的溝通、關聯方交易審計的意見形成。基于對大數據審計模式的涵義和技術特征、大數據審計模式在關聯方交易審計的應用分析，筆者認為，在關聯方交易審計中運行大數據審計模式需要有政策法規和制度保障、組織保障、現代信息技術保障和專業勝任能力保障。

········參考文獻·····················

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（作者單位：浙江財經大學會計學院）