中國企業反舞弊畫像

林斌　黃俊欽　譚素嫻

【摘要】舞弊是企業內部治理的頑疾， 正日益成為全球性的焦點問題。 利用2021年“企業反舞弊聯盟”的問卷調查數據， 基于舞弊三角理論， 分析中國企業反舞弊現狀及其成因。 研究顯示： 企業反舞弊形勢仍然嚴峻; 舞弊案件主要發生在銷售與采購環節; 舞弊者中29歲左右的人占比最大; 女性舞弊者遠遠低于男性， 但有上升趨勢; 高層舞弊者人數不多， 但造成的損失重大; 大部分舞弊者事前與顧客或供應商的關系異常; 舞弊損失金額與舞弊行為持續時間正相關; 內部舉報是舞弊發現的第一渠道; 審計新技術的應用有助于更早發現舞弊; 最重要的舞弊證據是會計數據; 解雇是企業懲罰舞弊者的最常見手段; 不能將舞弊者法辦的主要原因是缺乏足夠的證據。 進一步分析發現： 機會是發生舞弊的第一要素， 其中內部控制問題排名第一; 借口是發生舞弊的第二要素， 其中舞弊帶來的后果不嚴重是最主要的借口; 貪婪在壓力因素中排位最前。 在此基礎上， 基于舞弊成因數據分析， 有針對性地提出政策建議。

【關鍵詞】企業反舞弊;畫像;舞弊三角;29歲現象

【中圖分類號】F272? ? ? 【文獻標識碼】AA? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）07-0017-9

一、引言

舞弊①是企業內部治理的頑疾， 正日益成為全球性的焦點問題。 據美國注冊舞弊審查師協會（ACFE）發布的《2020年全球舞弊報告》， 舞弊為包括政府和企業在內的各類組織帶來的經濟損失約為其全年總收入的5%， 平均每個舞弊案件所帶來的損失高達150.9萬美元。 基于大樣本的實證研究發現， 舞弊不僅使企業蒙受直接損失與處罰損失， 還導致嚴重的聲譽損失， 對企業的資本市場與產品市場均造成不利影響[1] 。 總之， 舞弊乃損人利己之行為， 嚴重損害企業價值、阻礙企業發展。

企業是舞弊行為的直接受害者， 也是反舞弊的關鍵主體。 據《中國企業反舞弊調查報告（2019）》顯示， 50%的企業將監察團隊的業績考核與查出的舞弊案件數量掛鉤; 據ACFE的《2020年全球舞弊報告》顯示， 66%的企業會直接解雇舞弊者。 然而， 現有關于企業舞弊治理的研究往往假定企業自身具有舞弊的傾向[2，3] ， 繼而關注抑制企業舞弊的外部力量， 例如法治環境[4] 、誠信環境[5] 、監管環境[6] 等。 由于企業內部舞弊數據難以獲得， 目前大多數研究主要從外部可觀測到的企業行為來衡量舞弊， 例如訴訟、重述、執法公告等[7] ， 且主要集中于財務或會計舞弊[8] ， 但實際上這些舞弊僅僅是企業舞弊中的小部分②。 因此， 現有關于企業舞弊治理的研究， 一方面未能關注發生于企業內部但并未公之于眾的舞弊， 因而未能剖析企業內部舞弊的全貌， 難以打開企業舞弊的“黑箱”; 另一方面也未能重視企業自身在反舞弊實踐中的重要作用， 從而未能很好地總結企業反舞弊實踐的優秀經驗。

為全面了解企業舞弊現狀、反舞弊機制建設進展以及反舞弊工作存在的問題和困難， 本文主要利用廣東省企業內部控制協會（企業反舞弊聯盟）③2021年問卷調查數據， 基于舞弊三角理論分析企業反舞弊現狀。 企業反舞弊聯盟的問卷調查至今已經進行了三輪， 調查時間分別為2018年、2019年和2021年。 企業反舞弊聯盟自成立起規模不斷壯大， 截至2022年3月5日， 共計發展企業會員946家， 其中大部分為國內行業標桿企業， 上市公司占比大于50%。 隨著聯盟成員的不斷增加， 調查回收的樣本量也隨之擴大， 從2018年的126份（回收率56%）， 到2019年的231份（回收率54%）， 再到2021年的504份（回收率54%）。

二、中國企業反舞弊現狀描述

（一）企業反舞弊形勢依然嚴峻

根據2021年調查數據， 認為反舞弊形勢相比去年同樣嚴峻或更嚴峻的企業比例達到55%， 其中認為更嚴峻的達31%。 這與證監會2022年2月18日發布的通報相一致。 證監會的通報指出， 2021年我國證券市場虛假陳述案件數量保持高位， 重大欺詐、造假行為時有發生。 2021年辦理虛假陳述案件163起， 其中財務造假75起， 同比增長8%; 向公安機關移送相關涉嫌犯罪案件32起， 同比增長50%④。 可見， 企業反舞弊事業任重道遠， 特別是當經濟下行時， 企業面臨的反舞弊形勢可能更為嚴峻。

（二）銷售與采購是舞弊頻發的重災區

銷售與采購無疑是企業中操縱空間最大的業務環節， 因此也成為舞弊案件頻發的重災區。 對于采購環節， 企業的采購人員在供應商的選擇上具有一定的話語權， 供應商有動機向企業采購人員行賄以實現其銷售目的， 企業采購人員也可能因自利動機而受賄， 從而做出違反企業規定或有損企業利益的采購決策。 對于銷售環節， 企業的銷售人員為了實現其銷售業績， 也有動機向客戶行賄， 或做出其他損害企業利益但有助于完成其銷售目標的行為。

如圖1與圖2所示， 無論是2019年的調查數據[詳見《中國企業反舞弊調查報告（2019）》]， 還是2021年的調查數據， 都顯示銷售環節與采購環節是舞弊的重災區。 具體表現為， 舞弊案件在銷售環節與采購環節所占的比例最高， 其中， 2019年調查數據顯示兩者的比例之和高達65%， 2021年調查數據顯示兩者的比例之和高達59%; 相應地， 銷售部門與采購部門的舞弊者所占比例最高， 2019年調查數據顯示兩者的比例之和高達49%， 2021年調查數據顯示兩者的比例之和高達42%。

（三）“29歲現象”應引起關注

目前， 我國企業舞弊者低齡化現象嚴重， 其中29歲左右的人占比最大， 即存在“29歲現象”[9] 。 2021年調查數據顯示， 30歲及以下的舞弊者比例達到37%， 2019年調查數據中該比例更高， 為44%。 根據企業反舞弊聯盟的黑名單共享系統數據（截至2022年1月， 系統已錄入4077名不誠信人員）， 本文分析了這些不誠信人員在被錄入系統時的年齡頻率分布， 如圖3所示。 舞弊者年齡分布頻率最高的區間是（28，31]， 即29歲左右的舞弊者頻率高達20%， 這意味著每五個舞弊者中就有一個是29歲左右的。

（四）女性舞弊者比例低但有上升趨勢

調查數據顯示， 女性舞弊者比例相比男性低， 但有上升趨勢。 如圖4所示， 2019年的舞弊者中， 87%為男性， 僅13%為女性; 2021年的舞弊者中， 男性的比例仍然超過八成， 但下降至83%， 而女性的比例則上升至17%。

（五）高層舞弊危害大

高層舞弊者人數不多， 但造成的后果較為嚴重。 調查結果如圖5所示， 身為高級管理者的舞弊者僅占所有舞弊人數的3%， 但其造成的舞弊損失占所有舞弊損失的比例高達11%; 身為中層管理者的舞弊者占所有舞弊人數的21%， 但其造成的舞弊損失占所有舞弊損失的比例高達30%; 身為基層管理者的舞弊者占所有舞弊人數的30%， 其造成的舞弊損失占所有舞弊損失的比例為30%; 與之形成對比的是， 普通職員舞弊者占所有舞弊人數的46%， 其造成的舞弊損失占所有舞弊損失的比例僅為29%。 可見， 舞弊人數與舞弊者的層級成反比， 但人均舞弊損失則與舞弊者的層級成正比。 高層舞弊者人數不多， 但造成的損失重大， 因此是舞弊者中的“關鍵少數”。

（六）與顧客或供應商關系異常是舞弊發生的前兆

舞弊行為其實有跡可循， 識別舞弊行為的蛛絲馬跡有助于發現舞弊者。 圖6展示了舞弊者舞弊行為被發現前的行為表現的出現頻率， 無論是2019年的調查數據還是2021年的調查數據， 都顯示“與顧客或供應商有異常的親密行為”的頻率最高。 其中， 2019年的調查數據顯示該比例為50%; 2021年調查數據顯示該比例為56%， 即56%的舞弊者都“與顧客或供應商有異常的親密行為”。 該結果與上文的“銷售與采購環節是舞弊重災區”的結果遙相呼應。 當然， 其他的行為表現也值得引起注意， 例如， 管控問題上不愿分享權力、生活標準高于收入水平、對不法行為的無所顧忌以及財務困難等。

（七）舞弊損失與舞弊行為持續時間正相關

根據調查數據， 本文分析了舞弊行為持續時間與舞弊損失的關系， 結果如圖7所示。 具體而言， 當舞弊行為持續時間少于6個月時， 平均舞弊損失僅218萬元; 當舞弊行為持續時間為7 ～ 12個月時， 平均舞弊損失為535萬元; 當舞弊行為持續時間為13 ～ 18個月時， 平均舞弊損失為815萬元; 當舞弊行為持續時間為19個月甚至更長時， 平均舞弊損失高達934萬元。

（八）內部舉報是舞弊發現的第一渠道

盡早發現舞弊有助于降低舞弊行為帶來的損失。 那么， 企業通常有哪些發現舞弊的渠道呢？ 調查結果如圖8所示， 在發現舞弊的渠道中， 內部舉報熱線與內部審計是主力軍（與2019年調查問卷一樣）， 分別有79%與75%的企業依靠它們發現舞弊; 外部舉報與大數據分析也起到積極作用， 分別有50%與24%的企業依靠它們發現舞弊。 該結果說明外部舉報與大數據分析是企業發現舞弊的新渠道， 同時傳統的內部舉報熱線和內部審計依然發揮著主要作用。 由上述分析可得出如下啟示， 企業要保證內部舉報熱線以及內部審計工作的有效運行， 保證舞弊發現渠道的暢通， 同時積極鼓勵外部舉報、大數據分析以及其他渠道的應用， 廣開言路， 利用多方面信息發現舞弊。

（九）審計新技術有助于提升反舞弊績效

技術是重要的生產要素， 新技術對于企業反舞弊績效的提升也有重要影響。 近年來， 隨著人工智能、云計算、大數據、服務平臺、物聯網等新技術在各行各業的全面應用， 審計也面臨著這些新技術帶來的機遇與挑戰。 唯有主動引入新技術， 才能跟上時代的步伐。 那么， 有哪些新技術被廣泛地運用到審計領域呢？ 2021年的調查選取了28項當前熱門的新技術， 通過調查樣本企業在審計中對這些新技術的應用情況， 來評選出當前十大審計新技術。

調查結果如圖9所示， 當前公司審計應用最多的十大新技術（及其頻率）依次為： 審計電子檔案（67%）、大數據技術（59%）、數據挖掘（54%）、審計數據倉庫（46%）、在線審計（43%）、系統審計（42%）、深度學習（38%）、知識圖譜（37%）、審計數據中臺（37%）、可視化技術（35%）。

審計新技術的應用直接提高了舞弊行為被發現的概率， 具體表現為使現存的舞弊行為更早被揭露。 統計結果顯示， 審計新技術的采用有助于企業更早發現舞弊行為， 縮短舞弊行為的平均持續時間。 如圖10所示， 在十大審計新技術中， 系統審計對發現舞弊的加速效果最明顯， 可以使舞弊持續時間從應用前的422天縮短至377天; 審計數據倉庫對發現舞弊的加速效果也較為明顯， 可以使舞弊持續時間從應用前的413天縮短至393天; 被應用最多的審計電子檔案， 其效果也較為明顯， 可以使舞弊持續時間從應用前的416天縮短至398天。

（十）訪談中承認是舞弊證據的第一來源

在舞弊稽查過程中， 要以證據說話才能既不放過壞人， 也不冤枉好人。 調查結果如圖11所示， 訪談與財務數據/憑證是舞弊證據的重要來源， 分別有77%與57%的企業依靠這兩種途徑獲取舞弊證據。 在互聯網技術日益發達的時代， 作為舞弊案件的直接證據來源的電子憑證也不容忽視， 包括大數據分析（46%）、社交工具（19%）、電子郵件（11%）以及其他電子文檔（30%）。 該結果說明信息技術是企業證實舞弊的新興手段， 同時傳統的審查財務數據/憑證和訪談手段依然發揮著主要作用。 該結果啟示我們， 查處舞弊要靠真憑實據， 企業可以將訪談以及財務數據/憑證作為獲取舞弊證據的主要來源， 也可以從電子檔案中獲取證據。

（十一）解雇是懲罰舞弊者的最常用手段

根據問卷調查結果可知， 在受訪企業對舞弊者的懲罰方式中， 解雇最為常見。 如圖12所示， 90%的企業都會解雇舞弊者; 移交司法機關也較為常見， 68%的企業會將舞弊者移交司法機關。 其他應用頻率適中的懲罰方式分別為： 勸退（49%）、錄入反舞弊聯盟不誠信名單（黑名單）（44%）以及舞弊者主動辭職（42%）。 應用頻率較少的懲罰方式有： 帶處分留任（34%）以及無處分留任（11%）。 該結果說明， 絕大多數企業對舞弊者零容忍， 會直接將其解雇。

（十二）立案難是反舞弊工作的瓶頸

根據問卷調查結果可知， 32%的企業未將舞弊者移交司法機關。 如圖13所示， 企業未將舞弊者移交司法機關的主要原因按重要性排列分別是： 缺乏足夠證據、舞弊者已賠償損失、影響企業聲譽、影響在職員工士氣、法律成本太高、已提起民事訴訟等。 可見， 構成我國移交舞弊者到司法機關的最大障礙是缺乏足夠的證據。 而收集與掌握足夠的證據是將舞弊者繩之以法的關鍵， 但由于企業（特別是民營企業）偵察手段有限、訴訟成本高， 使得缺乏足夠證據成為企業反舞弊工作的一大障礙。

三、企業反舞弊現狀分析

本文利用舞弊三角理論分析企業反舞弊現狀。 舞弊三角理論是目前應用最廣泛的舞弊動因理論[10，11] ， 該理論最早由Cressey[12] 提出， 他認為造成舞弊的因素有三個： 壓力、機會以及借口。 其中， 舞弊壓力包括經濟壓力與工作壓力; 舞弊機會包括缺乏發現舞弊行為的內部控制、無法判斷工作的質量、缺乏懲罰措施、信息不對稱、能力不足、審計制度不健全等; 借口又稱自我合理化， 即企業舞弊者必須找到某個理由， 使舞弊行為與其本人的道德觀念、行為準則相吻合， 無論這一解釋本身是否真正合理。

舞弊三角理論之所以經典， 是因為它較為全面地總結了舞弊行為的動因， 并且每個動因都具有較強的解釋力， 因此被廣泛應用。 然而， 在壓力、機會與借口三個動因當中， 哪種動因對企業反舞弊現狀的解釋力更強？ 在每個動因里面， 哪些因素更為重要？ 這些問題仍然有待探究， 而這些問題的結論， 也將直接決定企業反舞弊的重心。 因此， 本文基于舞弊三角理論的視角， 分析企業反舞弊現狀， 旨在系統探究企業舞弊成因， 為企業反舞弊實踐提供更有針對性的建議。

（一）總體情況

根據舞弊三角理論， 壓力、機會、借口是發生舞弊的必要條件。 在這三個動因當中， 哪種動因對企業反舞弊現狀的解釋力更強？圖14顯示， 受訪企業認為， 機會因素是誘發舞弊的最重要因素， 得分均值為85（百分制， 分數越高越重要）; 其次是借口， 得分均值為67; 最后是壓力， 得分均值為53。 這表明， 目前企業普遍認為， 舞弊機會乃引發舞弊行為的最大元兇， 逐步消除舞弊機會是反舞弊工作的重中之重。

（二）機會

舞弊機會是全方位的， 包括事前制度不健全、事中內部控制失效以及事后懲罰不嚴。 其中， 事前制度不健全意味著企業在制度流程上設計不嚴密， 未能有效約束潛在舞弊者的行為， 從而將企業的財產暴露在舞弊風險當中; 事中內部控制失效意味著舞弊行為被發現的可能性較小， 令潛在舞弊者預期自己的舞弊行為不太可能被發現并承擔舞弊成本， 使其敢于鋌而走險; 事后懲罰不嚴意味著不能對潛在舞弊者形成可置信威脅， 使潛在舞弊者認為即便因舞弊被抓， 也無須承擔太高的舞弊成本， 從而無法有效遏制舞弊。 可見， 舞弊機會是全方位的， 在反舞弊工作中稍有漏洞就會給舞弊者創造機會， 這也解釋了為什么舞弊三角中機會因素最為重要。 企業反舞弊工作除了在戰略上重視舞弊機會， 也要在戰術上細分與識別舞弊機會中的不同因素及其相對的重要性， 以實施更有效的控制。

可能的舞弊機會包括缺乏防范舞弊行為的內部控制、無法判斷工作的質量、缺乏懲罰措施、信息不對稱、能力不足、審計制度不健全等。 在這些機會當中， 哪些會成為舞弊者重點利用的對象？ 調查結果如圖15所示， 首先， 企業普遍認為， “舞弊者擁有較大的權力”是最重要的舞弊機會因素， 這也印證了名言“權力導致腐敗， 絕對的權力導致絕對的腐敗”; 其次， 重要的舞弊機會因素是信息不對稱， 即“舞弊者在工作上掌握較多只有自己知道的信息”; 再次， 重要的舞弊機會是難以判斷舞弊者的工作質量; 最后， 重要的舞弊機會是缺乏發現職務舞弊行為的內部控制機制。 可見， 舞弊機會最重要的因素都與內部控制缺陷有關， 這些內部控制缺陷導致企業難以有效牽制潛在舞弊者與發現已有舞弊者， 因而給舞弊者創造了可乘之機。

舞弊機會往往來源于內部控制缺陷， 內部控制是企業反舞弊的重要防線， 內部控制缺陷使得潛在的舞弊分子有機可乘。 那么， 什么類型的內部控制缺陷最容易招致舞弊？ 2021年的問卷調查結果顯示（見圖16）， 企業認為導致舞弊發生的內部控制缺陷前三者分別是： 缺乏內部控制、權力的界定不清晰以及缺乏管理層自查。 具體而言， 53%的受訪企業認為舞弊產生于缺乏內部控制， 50%的受訪企業認為舞弊產生于權力的界定不清晰， 49%的受訪企業認為舞弊產生于缺乏管理層自查。 該結果與2019年調查數據[詳見《中國企業反舞弊調查報告（2019）》]基本一致。

（三）借口

借口又稱自我合理化， 即企業舞弊者必須找到理由， 使舞弊行為與其本人的道德觀念、行為準則相吻合， 無論這一解釋本身是否真正合理。 舞弊需要借口這一論斷的理論基礎是認知失調理論（theory of cognitive dissonance）。 認知失調理論認為， 當人們的態度和行為不一致時， 會產生心理不適， 這種不適會驅使人們努力使其一致， 或改變行為， 或改變態度[13] 。 舞弊者并不全然是毫無良知之人， 當他們實施了舞弊行為之后， 或多或少會感到與自己的良知發生認知失調， 然而此時舞弊行為已經發生， 只能通過尋找借口來改變對舞弊行為的態度， 使得舞弊行為合理化， 消除認知失調。

根據理論推導， 基于認知失調理論的借口因素似乎只能用于解釋舞弊者在實施舞弊后找借口的行為， 而無益于企業防治舞弊。 但事實并非如此， 研究表明， 人們越是付出巨大的努力或代價去做一件帶來消極后果的事， 產生的認知失調就越大[14] 。 當預知可能帶來的認知失調足夠大時， 人們就會避免做這件事。 最受舞弊者“歡迎”的借口意味著最能“撫慰”舞弊者的認知失調。 提前識別并公開推翻這些借口， 可以提升潛在舞弊者實施舞弊行為的心理難度， 降低其舞弊意愿。 問卷調查結果如圖17所示， 在諸多借口當中， “舞弊行為造成的不良后果不嚴重”“舞弊行為造成不良后果的概率非常小”以及“舞弊行為近期內不會造成任何不良后果”被認為是最重要的三個借口。 這說明， 大部分舞弊者都以舞弊后果不嚴重作為其實施舞弊的借口。 因此， 企業的反舞弊教育應強調舞弊行為的嚴重后果。

（四）壓力

舞弊者費盡心思利用機會、尋找借口實施舞弊行為是有目的的， 這個目的就是謀取個人利益， 緩解自己在經濟、工作方面的壓力。 經濟、工作壓力成為舞弊因素之一， 其理論基礎是馬斯洛需求層次理論（hierarchical theory of needs）[15] 。 該理論認為， 從層次結構的底部向上， 人的需求分別為： 生理（食物和衣服）、安全（工作保障）、社交需要（友誼）、尊重和自我實現。 只有底部的需求得到滿足， 才會考慮更高的需求。 基于該理論， 當員工的經濟壓力與工作壓力過大時， 其生理和安全方面的需求得不到滿足， 會無暇顧及遵紀守法等更高層次的需求， 因此會實施舞弊行為以滿足自己的基本需求。 雖然現實中有諸多不遵循需求層次理論的特例， 但總體而言， 經濟壓力與工作壓力仍是舞弊的重要因素。

然而， “幸福的人都是相似的， 不幸的人各有各的不幸”。 企業中的員工眾多， 每位員工所面臨的經濟壓力與工作壓力大相徑庭， 為了反舞弊而消除員工壓力是完全不現實之舉， 適度的壓力反而有助于激勵員工。 因此， 為了更有效地緩解導致舞弊的壓力， 有必要進一步細分與識別舞弊壓力中的不同因素及其相對的重要性。

在經濟壓力方面， 調查結果如圖18所示， “舞弊者過度貪婪”“舞弊者的生活入不敷出”以及“舞弊者沾有黃賭毒等不良嗜好”， 是較為重要的因素。 該結果說明， 舞弊者的經濟壓力主要來源有： 過度貪婪、生活上入不敷出以及沾染不良嗜好。

舞弊者從舞弊行為中具體獲利多少？ 本次調查結果顯示， 樣本企業總共發現的5352位舞弊者共獲利167100萬元， 平均每位舞弊者獲利31.22萬元。 對于普通員工而言， 這是一筆相當可觀的收入。 然而， 進一步分析發現， 樣本企業的舞弊損失金額總共高達314800萬元， 平均每位舞弊者造成損失58.82萬元， 將近舞弊者獲利金額的兩倍。 圖19展示了企業舞弊損失金額與舞弊者獲利金額在不同區間的頻率分布圖， 更直觀地說明了企業舞弊損失金額遠超舞弊者獲利金額的現象。 6%的舞弊者獲利2000萬元及以上， 但有12%的企業因舞弊損失2000萬元及以上; 5%的舞弊者獲利1000萬 ～ 2000萬元， 但有9%的企業因舞弊損失1000萬 ～ 2000萬元; 9%的舞弊者獲利500萬 ～ 1000萬元， 但有13%的企業因舞弊損失500萬 ～ 1000萬元。 以上結果不僅證明了舞弊具有損人利己的性質， 還反映出舞弊行為具有嚴重的負外部性， 即企業承擔的舞弊損失遠遠高于舞弊者的個人獲利。 這也說明那些所謂“舞弊行為造成的不良后果不嚴重”的借口完全站不住腳。

在工作壓力方面， 調查結果如圖20所示， “舞弊者的薪酬與其業績掛鉤”“舞弊者認為自己的貢獻遠大于報酬”以及“舞弊者對當前工作不滿意”是最重要的前三項因素。 該結果刻畫了大部分由工作壓力引發的舞弊行為的三種情況： 一是為了獲取較高的業績薪酬， 通過舞弊手段達成業績目標; 二是認為自己為公司做出的貢獻遠大于獲得的報酬， 于是通過舞弊手段獲取自認為屬于自己的報酬; 三是對當前工作不滿意， 通過舞弊來報復公司或滿足自己。

四、總結與政策建議

本文的研究發現如下： （1）企業反舞弊形勢日益嚴重， 認為反舞弊形勢相比去年同樣嚴峻或更嚴峻的企業比例達到55%， 其中認為更嚴峻的達31%; （2）舞弊頻發的重災區是銷售與采購環節， 59%（近六成）的舞弊案件發生于銷售與采購環節; （3）舞弊者低齡化， 29歲左右的人占比最大; （4）女性舞弊者比例相比男性低， 但有上升趨勢; （5）高層舞弊者人數不多， 但造成的損失重大; （6）舞弊行為其實有跡可循， 例如， 56%（過半）的舞弊者在被發現前與顧客或供應商有異常關系; （7）舞弊損失金額與舞弊行為持續時間正相關; （8）在發現舞弊的渠道中， 內部舉報與內部審計是主要渠道， 分別有79%與75%的企業依靠它們發現舞弊; （9）審計新技術的應用有助于更早發現舞弊， 縮短舞弊持續時間; （10）訪談與財務數據/憑證是舞弊證據的重要來源， 分別有77%與57%的企業依靠它們獲取舞弊證據; （11）解雇是最常見的懲罰方式， 90%的企業都會解雇舞弊者; （12）32%的企業不會將舞弊者移交司法機關， 最主要的原因是缺乏足夠的證據。

基于舞弊三角理論的分析發現： （1）在舞弊動因三要素當中， 機會最為重要， 其次是借口， 最后是壓力。 （2）構成舞弊機會的重要因素有： 權力過大、信息不對稱、工作質量難以判斷以及缺乏發現舞弊的內部控制。 （3）內部控制缺陷是舞弊機會的重要來源。 其中， 缺乏內部控制、權力的界定不清晰以及缺乏管理層自查是誘發舞弊機會的主要內部控制缺陷。 （4）舞弊者常用的借口是“舞弊后果不嚴重”。 （5）舞弊者經濟壓力主要的來源有： 過度貪婪、生活上入不敷出以及沾有不良嗜好。 （6）引發舞弊的工作壓力主要有： 為實現業績目標、認為報酬少于貢獻以及對工作不滿意。

根據以上結論， 本文對企業反舞弊實踐提出如下政策建議：

第一， 根據舞弊三因素的重要性順序， 企業的反舞弊工作重點也要有優先次序， 即首先重視舞弊機會的防范， 其次是舞弊借口的消除， 最后是舞弊壓力的排解。

第二， 對于舞弊機會， 要做到“無隙可乘”。 企業首先要“把權力關進制度的籠子”， 加強對權力的制約和監督， 使權力在正確的軌道上運行; 其次要減少每個工作崗位的信息不對稱， 實現信息公開、信息共享， 這既有利于反舞弊， 也有利于企業的知識積累; 最后要完善業績評價與考核體系， 盡可能使員工的工作質量得到正確衡量。

第三， 對于舞弊借口， 要盡力消除。 常見的舞弊借口是“舞弊后果不嚴重”。 因此， 企業可以對舞弊行為的嚴重后果多加宣傳， 提高潛在舞弊者知法犯法的心理成本。

第四， 對于舞弊壓力， 應該“堵疏結合”。 在經濟壓力方面， 企業要給員工恰當的激勵， 鼓勵員工通過正當渠道維護自身利益; 嚴懲舞弊人員， 提高舞弊者的個人舞弊成本; 在招聘用人時也要把好關， 謹防道德品質不過關與生活不檢點的人進入企業。 在工作壓力方面， 企業要強化職業道德宣貫， 要在企業內部樹立正確的價值觀， 引導員工通過自身奮斗實現人生價值， 同時也要關注員工的幸福感、滿意度， 給予其更多的組織關懷。

第五， 利用新技術反舞弊。 企業應該積極引入審計新技術， 尤其是系統審計、審計數據倉庫以及審計電子檔案等。 這些審計新技術在縮短舞弊持續時間、盡早發現舞弊、提高舞弊偵查效率方面具有積極作用。

第六， 強化內部控制建設。 內部控制問題是誘發舞弊機會的重要因素， 企業內部控制建設永遠在路上。 因此， 企業應該持續優化和完善內部控制， 以減少舞弊機會。

然而， “樹誠信、反舞弊”光靠企業自身的努力還不夠。 例如， 本文發現， 立案難是反舞弊工作的瓶頸， 32%的企業未將舞弊者移交司法機關。 我國移交舞弊者到司法機關的最大障礙是缺乏足夠的證據， 而收集與掌握足夠的證據是將舞弊者繩之以法的關鍵。 由于企業（特別是民營企業）偵察手段有限、訴訟成本高等， 使得缺乏足夠證據成為企業反舞弊工作的一大障礙。 因此， 建議政府與社會營造良好的民營企業反舞弊環境， 盡早解決企業反舞弊工作中的偵察難、訴訟難、移交司法難、聯合懲戒難等問題。

【 注 釋 】

① ACFE將舞弊定義為：為了個人利益，利用職務之便故意濫用工作單位資源和財產的行為。

② ACFE將舞弊分為三大類：腐敗、挪用資產、財務報表欺詐，而據ACFE發布的《2020年全球舞弊報告》顯示：86%的舞弊案件類型都是挪用資產，財務報表欺詐的比例僅為10%。

③ 企業反舞弊聯盟原名為中國企業反舞弊聯盟，成立于2015年，由廣東省企業內部控制協會聯合萬科、阿里巴巴、世茂、中集、美的、碧桂園、復星和中山大學企業與非營利組織內部控制研究中心共同發起成立。

④ 資料來源于證監會官網，http：//www.csrc.gov.cn/csrc/c100028/c1921138/content.shtml。

⑤ 我們認為每個舞弊者的舞弊前兆不會僅有一項，因此在問卷中該題設置為多選，所以統計結果的比例加總超過100%。后文的圖8、圖9與圖11、圖12也是同樣的道理。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] Amiram D.， Bozanic Z.， Cox J. D.. Financial reporting fraud and other forms of misconduct： A multidisciplinary review of the literature[ J].Review of Accounting Studies，2018（2）：732 ～ 783.

[2] Dechow P. M.， Sloan R. G.， Sweeney A. P.. Causes and consequences of earnings manipulation： An analysis of firms subject to enforcement actions by the SEC[ J].Contemporary Accounting Research，1996（1）：1 ～ 36.

[3] Efendi J.， Srivastava A.， Swanson E. P.. Why do corporate managers misstate financial statements？ The role of option compensation and other factors[ J].Journal of Financial Economics，2007（3）：667 ～ 708.

[4] 吳永明，袁春生.法律治理、投資者保護與財務舞弊：一項基于上市公司的經驗證據[ J].中國工業經濟，2007（3）：104 ～ 111.

[5] 林斌，陳穎，舒偉，鄭穎.社會信任與公司違規[ J].中國會計評論， 2016（3）：345 ～ 380.

[6] Kedia S.， Rajgopal S.. Do the SEC's enforcement preferences affect corporate misconduct？[ J].Journal of Accounting and Economics，2011（3）：259 ～ 278.

[7] Karpoff J. M.， Koester A.， Lee D. S.. Proxies and databases in financial misconduct research[ J].The Accounting Review，2017（6）：129 ～ 163.

[8] Hogan C. E.， Rezaee Z.， Riley R. A.. Financial statement fraud： Insights from the academic literature[ J].Auditing： A Journal of Practice & Theory，2008（2）：231 ～ 252.

[9] 林斌，楊德明，嚴韶俊.基于舞弊鉆石理論的“29歲現象”探析[ J].財會月刊，2021（5）：10 ～ 18.

[10] Dorminey J.， Fleming A. S.， Kranacher M.. The evolution of fraud theory[ J].Issues in Accounting Education，2012（2）：555 ～ 579.

[11] Raval V.. A Disposition-based fraud model： Theoretical integration and research agenda[ J].Journal of Business Ethics，2018（3）：741 ～ 763.

[12] Cressey D. R.. The criminal violation of financial trust

[ J].American Sociological Review，1950（6）：738 ～ 743.

[13] Festinger L.. A theory of cognitive dissonance[M].California： Stanford University Press，1957.

[14] Aronson E.， Mills J.. The effect of severity of initiation on liking for a group[ J].The Journal of Abnormal and Social Psychology，1959（2）：177 ～ 181.

[15] Maslow A. H.. A theory of human motivation[ J].Psychological Review，1943（4）：370 ～ 396.

（責任編輯·校對： 李小艷? 黃艷晶）