自然資源負債研究綜述與展望

2022-04-24 15:53:42楊燕燕王永瑜徐綺陽

財會月刊·上半月 2022年4期

楊燕燕　王永瑜　徐綺陽

【摘要】自然資源負債是編制自然資源資產負債表難度最大、爭議最多的問題。明晰自然資源負債相關問題有助于推進自然資源資產負債表的順利編制與實際應用工作，對新時代生態文明建設與資源可持續利用具有重要意義。基于此，本文從自然資源負債是否存在、自然資源負債如何界定以及自然資源負債核算的內容與方法等三個方面對已有文獻進行梳理與分析，指出未來需要重點關注負債價值核算體系的完善、全面量化自然資源負債并建立國家自然資源數據庫。

【關鍵詞】自然資源負債;基本內涵;主要內容;核算方法

【中圖分類號】F234? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）07-0079-5

一、引言

面對我國在經濟社會高速發展過程中出現的資源耗竭、生態環境惡化等問題，編制自然資源資產負債表，了解自然資源整體情況并進行生態文明績效考核評價是黨中央、國務院實施的一項重大舉措。由于自然資源資產負債表是一個全新的概念，學術界和實務界對該表的較多方面尚未形成統一意見[1] ，其中爭議最多、難度最大的問題是在自然資源資產負債表中是否需要確認負債以及如何界定與核算負債這一要素[2] 。作為自然資源資產負債表研究的關鍵問題之一，明晰自然資源負債相關問題對推動自然資源資產負債表的順利編制有重要意義。

自2013年黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”重大決定以來，自然資源資產負債表的編制就成為學術界和實務界的研究熱點。從學術研究來看，近年來學者們圍繞自然資源資產負債表編制的學科屬性[3] 、基本準則[4] 、理論基礎[5] 、要素界定[6] 、框架設計[7] 等基本問題進行了廣泛討論，取得了較為豐富的研究成果。從實踐探索來看，我國在2015 ～ 2016年、2018 ～ 2019年間開展了兩輪試點工作，選取呼倫貝爾、湖州、赤水、安吉等地區進行自然資源資產負債表編制實踐，并且其他各地區也在積極嘗試，為自然資源資產負債表積累了豐富的試編經驗。但由于國際上通行的自然資源核算體系以及國家統計局等聯合印發的《自然資源資產負債表試編制度（編制指南）》中均沒有界定自然資源負債，也未對其做出具體要求，使得自然資源負債的界定和確認存在較大分歧[8] 。部分學者認為自然資源本身不存在負債[9] ; 部分學者認為負債是自然資源資產負債表概念創新的具體體現，必須加以確認[10] 。學者們對自然資源負債的核算內容與核算方法各抒己見。筆者認為，出現分歧的主要原因是對自然資源負債認識不夠，缺乏全面系統的分析。基于此，本文從自然資源負債是否存在、如何界定以及核算的內容與方法等三個方面對已有研究成果進行梳理和歸納，以期為自然資源資產負債表的編制及應用提供理論依據和實踐參考。

二、自然資源負債存在的合理性

1. 自然資源負債是否確認的主要分歧。以耿建新、邱瓊等為代表的部分學者認為，自然資源資產負債表編制的理論研究與實踐應用工作應與國際接軌，他們不主張設置自然資源負債項目。聯合國同世界銀行等國際組織聯合推出的《國民賬戶體系2008》（簡稱“SNA2008”）認為，在國家資產負債表編制中只有金融負債，不存在非金融負債，而自然資源屬于“非金融非生產性資產項目”; 《環境經濟核算體系中心框架2012》（簡稱“SEEA2012”）通過設置資源管理和環境保護兩個功能賬戶考察以提高自然資源的利用效率或者防止自然資源耗減和環境退化為主要目的的經濟活動，也未提及自然資源負債這一要素。因此，正確的做法是通過“供給來源=使用去向”分析一個國家或者地區自然資源的“來龍去脈”，根據“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”恒等關系設計自然資源資產負債表。但絕大多數學者認為，自然資源負債是充分發揮自然資源資產負債表功能的重要體現，編表過程中不可能回避自然資源負債這一概念[9，10] 。

2. 自然資源負債存在的合理性論證。上述分析表明，自然資源負債是否需要確認的主要分歧是學者們將自然資源資產負債表與國際上通行的自然資源核算混為一談。其中，自然資源核算是基于經濟與環境協調發展視角用于考察經濟與環境之間的相互影響，在資產賬戶中從實物量與價值量視角計量環境資產存量及其變化; 而自然資源資產負債表是在新時代生態文明建設與自然資源管理背景下提出的自然資源管理報表，是自然資源核算在經歷積累與發展之后實現的重要擴展。

遺憾的是，自然資源核算國際統計標準SEEA2012并未涉及自然資源資產負債表概念。想要科學合理地編制自然資源資產負債表，必須根據國務院提出的編表目的并結合我國現有國情進行考察。自然資源資產負債表編制具體有“一實一衍”用途： “一實”主要是摸清國家或各?。ㄊ?、區）自然資源資產家底，了解自然資源數量、質量及其變化情況; “一衍”則是為了治理社會經濟發展過程中對自然資源的不合理利用以及引發的生態環境問題，主要是通過生態文明績效考評機制，對領導干部實行自然資源資產離任審計以及生態環境責任追究，確保自然資源有效管理與社會經濟高質量發展[11] 。本文認為，自然資源資產反映的是“一實”用途，即摸清自然資源資產家底; 自然資源負債反映的是“一衍”用途，即明確資源環境損害責任。而自然資源的“供給來源=使用去向”雖然反映自然資源供應多少，經濟單位也就使用多少，但無法揭示自然資源是否被不合理利用，難以為領導干部離任審計提供關于資源管理和環境保護審核的信息依據。 “期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”也不能說明自然資源的開采和使用是否合理，導致對生態環境損害責任和領導干部績效考核難以確定和客觀評價。因此，僅僅依靠SNA2008和SEEA2012中的平衡關系來解釋和定義自然資源資產負債，不能充分解釋自然資源資產負債表的編制目標。

三、自然資源負債內涵界定

本文依據自然資源負債內涵界定標準將其歸納為環境會計、環境經濟核算、可持續利用與政府治理四個視角。

1. 以環境會計視角界定自然資源負債主要是基于微觀主體，將企業會計中的負債概念引進自然資源資產負債表。王姝娥和程文琪[12] 提出自然資源負債是指在獲取自然資源或消耗自然資源過程中本應該支付的各種成本; 陳艷利等[11] 以國際會計準則委員會對負債的定義為基礎，認為自然資源負債是自然資源權益主體在過去的不當開發和使用導致自然資源損失需要進行彌補的現時義務。但自然資源負債是為了考核政府對自然資源與生態環境的管理情況，在自然資源負債界定時應以政府為代表的宏觀主體為重點。

2. 以環境經濟核算視角定義自然資源負債主要是依據國民經濟核算和環境經濟核算。胡文龍和史丹[13] 認為，自然資源負債是人類經濟活動對自然資源環境造成自身無法恢復的損害時所產生; 李金華[7] 借助SEEA2012自然資源耗減的概念進行定義，即特定時期人類經濟活動和自然災害等導致自然資源資產減少的價值量。但該定義未考慮自然資源作為生產要素支撐經濟發展的基本屬性，將自然資源資產減少與自然資源負債概念等同。

3. 以可持續利用視角界定自然資源負債主要是可以明確區分各類資源可持續利用與過度利用之間的界限。高敏雪[14] 最早提出了該觀點，向書堅和鄭瑞坤[15] 沿用高敏雪自然資源過耗思路進一步分析了負債的確認、計量及披露問題。以閆慧敏、封志明和楊艷昭等為主的核心團隊[16，17] 將自然資源負債定義為由于核算主體以往的經濟發展活動導致自然資源過度損失以及引發的環境污染等問題。但遺憾的是，自然資源負債界定中未明確定義各類自然資源過耗的具體衡量方式。

4. 以政府治理視角定義自然資源負債時主要依據自然資源資產負債表最終編制目標。盛明泉和姚智毅[18] 提出，自然資源負債是政府的決策失誤和管理不當導致自然資源在開發利用過程中的不合理損耗和環境污染，是恢復原有生態狀態進行的價值補償，這與張友棠等[19] 的觀點一致。張衛民[20] 認為，自然資源負債是政府等責任主體對資源消耗、環境污染等現象未治理而應承擔的法定責任。鑒于自然資源負債問題的復雜性，準確界定自然資源負債必然借鑒負債的一般內涵。

談及自然資源負債，首先需要明確“負債”的基本概念[21] 。我國《企業會計準則》定義了負債，即企業所承擔的能以貨幣計量、需以資產或勞務償還的債務。 SNA2008在資產負債核算章節里也給出了負債的定義，具體是指特定條件下債務人向債權人提供一次性支付或連續性支付的義務。可以看出，負債本質上是一種義務或者責任。

潘韜等[2] 指出，自然資源具有特殊屬性，在進行自然資源負債定義時難以簡單套用會計學上的“負債”概念，也不能依據現有研究直接定義自然資源負債，對自然資源負債基本概念與內涵需要進行深入思考。 SEEA2012中強調，自然資源除了是人類經濟活動中的主要原材料，也是一種環境與生態因素，不僅為經濟社會發展提供基本物質資料，接收經濟系統輸出的各類殘余物，還能為人類及動植物生活提供各類生態服務。因此，自然資源負債界定要全面考慮自然資源的資源功能、環境功能和生態功能。權益主體方面，由于我國的自然資源歸全民所有，各級政府代為管理，可以認為在自然資源資產負債表中核算主體為自然資源的委托代理人即各級人民政府。

基于此，本文借鑒負債的一般定義，并結合自然資源的功能屬性，將自然資源負債界定為：各級政府對以往自然資源與生態環境管理責任履行不到位形成的、預期會導致資源過耗、環境污染以及生態破壞的現時義務。其特征主要體現在以下幾個方面：自然資源負債是由引發資源過耗和環境損害的政府應承擔的現時義務，自然資源負債是過去社會經濟快速發展所導致的，且會影響未來自然資源的可持續利用與生態文明建設，阻礙經濟高質量發展。同時，為了實現政府監督及領導干部自然資源離任審計考核，自然資源負債必須能夠量化。

四、自然資源負債涵蓋的內容

表1列示了不同學者基于不同視角對自然資源負債核算內容的研究成果及特點。通過梳理已有研究成果來看，不同學者對自然資源負債的具體內容尚存在爭議。總的來說，每種定義既有優勢也有缺陷，在實際操作中面臨著巨大挑戰。因此，需要進一步討論自然資源負債要素應包含的具體內容，以期推動自然資源資產負債表編制工作的順利開展。

但絕大多數學者認為，各類自然資源具有資源、環境與生態等多種功能和用途，在人類經濟活動過程中往往作為一個整體產生經濟效益與生態效益[17] 。故可根據自然資源負債定義，將自然資源負債內容劃分為人類不合理開發、利用活動導致的自然資源過耗、自然資源消耗過程中產生的環境污染和生態破壞。其中：資源過耗是指在考察期內經濟活動對自然資源的使用量大于資源再生量的耗減部分; 環境污染是從經濟系統進入環境的各類殘余物導致自然環境質量下降的現象; 生態破壞是核算主體在自然資源開發利用過程中致使森林、濕地、草原等生態系統服務的多種貢獻能力減弱或者喪失等情形。根據上述分析，筆者認為以閆慧敏、封志明和楊艷昭等[16，17] 為核心的研究團隊對自然資源負債的內涵界定與內容研究較為科學。

在實際應用中，考慮到數據搜集的難易程度以及自然資源資產負債表“能編、能用”的基本原則，自然資源可優先選取礦產和能源資源、水資源、土地資源和林木資源，并從資源數量變化和質量變化兩方面共同度量資源過耗負債; 從大氣環境、水環境、土壤環境方面考慮環境污染，選用工業和生活產生的廢氣、廢水、固廢等排放物指標進行描述; 根據森林服務系統、濕地服務系統和草原服務系統能力減弱或者喪失來衡量生態破壞。

五、自然資源負債核算方法

自然資源負債核算是現階段自然資源資產負債表編制的重點和難點，需要同時開展實物量和價值量的雙重核算。實物量核算是對自然資源的數量信息進行統計和匯總，價值量核算是在實物量核算的基礎上，采用一定價值化方法進行自然資源負債的價值計量，是實物量核算的升華。

1. 實物量核算。自然資源負債實物量核算較為簡單，大多數學者主張利用各類資源部門的統計和監測數據，依據SEEA2012國際統計標準中的“期初存量+增加量-減少量=期末存量”恒等關系核算自然資源的期初存量、期末存量及其存量變化。有學者參考SEEA和SNA中的核算方法，從自然資源核算、自然環境核算以及環境污染支出等三個方面核算自然資源實物量。考慮到自然資源種類繁多、屬性不同，陳艷利等[11]? 認為應結合具體自然資源特點確定適當的實物計量方法，如針對土地資源的清查法、農業生態區域法; 針對礦產資源的GPS/RS/GIS法; 針對水資源的等雨量線法等。數據主要來源于國家水利局、國家環保局、國土資源局等部門，且隨著技術的不斷進步，運用航空遙感測量新技術搜集數據方法逐漸拓展，自然資源負債實物量核算難度逐步降低。

2. 價值量核算。基于自然資源負債實物量核算結果進行貨幣化轉換是自然資源負債項目核算的終極目標。大多數學者認為，自然資源負債的價值化方法應與SNA2008、SEEA2012中的自然資源價值化方法相統一。對于直接參與市場交易的自然資源價值量核算采用市場價格法衡量; 對于不存在交易市場的自然資源，自然資源負債價值量轉換采用支付意愿法、治理成本法等。其中，支付意愿法主要通過模擬市場條件對無法在市場上交易的自然資源的支付意愿進行計算; 治理成本法是指為保持或恢復資源環境數量和質量不變所需要花費的成本。楊艷昭等[17] 采用市場價格法核算自然資源過耗，如針對土地資源的基準地價修正法，針對水資源的模糊評價法，針對礦產資源的礦產品交易現價法; 采用虛擬治理成本法估算環境損害價值。 Song等[5] 根據成本法核算自然資源負債價值量，主要包括補償/補貼成本、環境治理成本、生態恢復成本等。

3. 核算實踐。作為國家生態文明先行示范區，浙江湖州與河北承德的自然資源資產負債表是現階段最具代表性、科學性和實用性的報表體系，對于負債具體核算具有重要的科學價值和示范意義[16，17] 。主要是將自然資源負債確定為資源過耗、環境污染和生態破壞三部分，其中： ①資源過耗涉及自然資源數量和質量過耗，礦產資源、森林資源僅涉及數量變化; 水資源和土地資源不僅要考慮數量變化，還需考慮質量變化。 ②環境污染核算首先確定廢氣、廢水、固體廢物等環境污染物的排放量，其次根據國家制定的相應標準確定環境介質自然吸收同化的能力，并根據“排放量-環境介質自然吸收同化量=環境負債”計算。參照當前環境統計方法及數據可得性原則，水環境污染主要考慮種植業、畜牧業、工業和居民生活污水; 大氣環境污染主要是工業廢氣和城市居民生活排放廢氣污染; 固體廢物主要考慮一般工業固廢和居民產生的生活垃圾兩部分。大氣和水環境污染物排放量根據“排放量=產生量-去除量”確定; 土壤環境污染物排放量根據“排放量=產生量-綜合利用量-處置量-貯存量”確定。 ③生態系統破壞核算主要考慮生態系統涵養水源、保育土壤、分解污染物等功能，可通過生態系統服務價值下降來體現。具體核算過程與方法如圖1所示。

筆者認為，自然資源負債具體核算應把握先實物量核算后價值量核算的基本原則。實物量核算根據各類自然資源特點確定具體核算方法，比如針對礦產資源的礦床模擬法、土地資源的清查法等。價值量核算中，資源過耗采用市場價格法，環境污染采用虛擬治理成本法和環境退化成本法等，生態系統破壞主要運用當量因子法。

六、總結與展望

本文從自然資源負債是否存在、自然資源負債如何界定以及自然資源負債核算內容與方法等方面對已有文獻進行系統梳理，發現學者們對自然資源負債的相關研究較為豐富，但其確認與計量等涉及面廣、細節問題多，因此仍然存在系列問題有待進一步研究。

1. 完善負債價值核算體系。受限于當前的理論與技術水平，自然資源負債的價值量核算仍然具有較大困難。雖然從理論上分析，對負債價值量核算的方法主要有市場價格法、支付意愿法、治理成本法等，但由于各地區自然資源稟賦、存在狀態與利用方式等不同，需要在自然資源負債核算中考慮區域異質性，實現其核算結果的可比性。與此同時，負債價值化核算也應考慮與社會經濟發展階段相適應。可見，負債價值化核算體系需要根據區域差異和實際工作情況不斷完善。

2. 全面量化自然資源負債。自然資源資產負債表是一個龐大完整的報表體系，已有研究大多僅是討論了森林、土地、水等重要自然資源負債核算，要全面量化一個國家或地區的自然資源負債還需考慮水生資源、其他生物資源等。同時，為了避免自然資源分類出現交叉重疊、標準不一等問題，后續研究應采用SEEA2012內的自然資源分類和環境活動分類確定自然資源負債核算內容。

3. 建立國家自然資源數據庫。自然資源負債是對領導干部生態環境責任進行追究的主要依據，也是自然資源可持續利用的重要保證。因此，自然資源負債核算相關數據資料必須真實有效、詳實可靠。負債核算涉及自然資源數量質量數據、環境污染物排放數據以及生態系統質量狀況數據，但目前統計數據工作分散在各個部門，各類資源數據的計量口徑與計算方法不盡相同，可能無法準確地反映自然資源負債的真實情況。因此，有必要在國家層面建立自然資源數據庫，收集各地區自然資源相關數據，以提高自然資源資產負債表的規范性與實用性。

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