淺談新環(huán)境下房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃

作者簡介：劉洋，（1988.5.13），女，漢族，黑龍江省七臺河市，本科，中級會計(jì)師，研究方向：新環(huán)境下房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃。

摘要：房地產(chǎn)行業(yè)在經(jīng)過二十多年的發(fā)展，已成為我國國民經(jīng)濟(jì)增長重要的支柱產(chǎn)業(yè)。然而，近些年來隨著營改增新政實(shí)施以及2021年政府監(jiān)管部門為了防范系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)，為房地產(chǎn)企業(yè)融資設(shè)定了“三條紅線”，稅制與信貸政策的疊加效應(yīng)，使得房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展進(jìn)入了一個(gè)較新的環(huán)境。新時(shí)期下，房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展所面臨的新市場環(huán)境是復(fù)雜而又多變的，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)做好長期、持久的打算。其無論是在對外市場的開拓還是對內(nèi)加強(qiáng)自身的管理方面，都應(yīng)該較以前有所突破、有所創(chuàng)新。經(jīng)過一些調(diào)研發(fā)現(xiàn)，許多房地產(chǎn)企業(yè)已由外延式發(fā)展向內(nèi)涵式發(fā)展轉(zhuǎn)變。同時(shí)，地產(chǎn)行業(yè)及所開發(fā)商品的特殊性決定了發(fā)展終將回歸理性，這就要求地產(chǎn)企業(yè)的管理層要不斷對外開辟新市場、拓展新用戶的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)自身的稅收籌劃能力，以期實(shí)現(xiàn)通過稅收籌劃來降低各類納稅成本及規(guī)避不應(yīng)有的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本文將從房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的必要性入手，進(jìn)而提出房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃時(shí)所存在的風(fēng)險(xiǎn)問題，并最終提出新環(huán)境下房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的策略。

關(guān)鍵詞：新環(huán)境;房地產(chǎn)企業(yè);稅收籌劃;風(fēng)險(xiǎn);策略

1前言

地產(chǎn)行業(yè)目前受到來自于市場、政策、稅收等方面的影響較大，地產(chǎn)企業(yè)目前所處的行業(yè)也遠(yuǎn)不如十幾年前的黃金年代。地產(chǎn)企業(yè)所面臨的境地，一方面要不斷地加大營銷力度、促進(jìn)回款，來彌補(bǔ)資金鏈的不足;另一方面，要加強(qiáng)內(nèi)部管理，從內(nèi)部挖潛降低各類成本。而稅收籌劃對于房地產(chǎn)企業(yè)顯得十分的重要，不僅可以降低各類納稅成本、提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。還能夠使得地產(chǎn)企業(yè)能夠很好地適應(yīng)營改增新政所帶來的變化，以期實(shí)施規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)之目的。

2房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃必要性

2.1稅收籌劃概述

稅收籌劃（英文：Planning Tax），是指納稅人在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之前，本著合法性原則，開展的一系列籌劃活動(dòng)，以達(dá)到少繳稅款或是延遲納稅的目的。稅收籌劃具有合法性、籌劃性、專業(yè)性、成本效益性等特征。合法性：是指企業(yè)的稅收籌劃應(yīng)該遵循合法性原則，否則將落入稅收不合法行為的陷阱，稅收籌劃方案也將失去意義;籌劃性：籌劃性特點(diǎn)是指稅收籌劃必須是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之前進(jìn)行，若經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之后再行開展相應(yīng)的籌劃，一方面容易產(chǎn)生不合法行為，另一方面易于產(chǎn)生一定的滯后性;專業(yè)性：稅收籌劃是一項(xiàng)專業(yè)性較強(qiáng)的工作，其需要專業(yè)人士運(yùn)用所掌握的財(cái)稅技能，并結(jié)合相應(yīng)的稅收政策來開展籌劃工作;成本效益性：企業(yè)的任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都應(yīng)該圍繞經(jīng)濟(jì)效益的獲取為中心展開，稅收籌劃活動(dòng)也是這樣。在實(shí)施過程中，應(yīng)該本著為稅收籌劃所付出的成本未來可以通過節(jié)約的納稅成本彌補(bǔ)，否則稅收籌劃方案將被視為失敗。

2.2房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)施稅收籌劃必要性

2.2.1應(yīng)對稅收政策變化

稅收政策是房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算及繳納各類稅款的依據(jù)，也是房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)施稅收籌劃的法律根據(jù)，稅收籌劃的合法性特點(diǎn)來自于稅收法規(guī)及政策的遵循。從2016年5月起營改增新政的實(shí)施至2021年底，中央政府為了遏制國內(nèi)經(jīng)濟(jì)受國際整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境下降而出現(xiàn)的下行壓力、不斷地釋放改革紅利、應(yīng)對新時(shí)期所帶來的不利影響，實(shí)施各類稅收政策改革而不斷地出臺各類稅收優(yōu)惠政策。對房地產(chǎn)企業(yè)而言，如何應(yīng)對稅收政策的變化、如何能夠使得這些優(yōu)惠稅收政策能夠?yàn)槠渌茫枪芾韺印⒇?cái)務(wù)人員在日常經(jīng)營管理中所要考慮的問題。稅收政策的變化需要房地產(chǎn)企業(yè)適時(shí)的開展稅收籌劃工作，如營改增政策的實(shí)施，要求房地產(chǎn)企業(yè)開始繳納增值稅。由于增值稅屬于扣稅制，使得房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目開發(fā)過程中不得不考慮進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的獲取，這就需要其在稅收籌劃中應(yīng)對稅收政策所帶來的變化。

2.2.2有效降低納稅風(fēng)險(xiǎn)

隨著國內(nèi)稅收征管體系的日臻健全、稅款征管信息化程度提升，稅收征管部門加強(qiáng)對于企業(yè)的監(jiān)管力度，并對于稅收不合法行為給予的堅(jiān)決打擊。稅收籌劃工作的開展，將促進(jìn)納稅人在日常生產(chǎn)經(jīng)營管理、稅務(wù)管理、各類投融資活動(dòng)進(jìn)一步提升對于稅法的遵循度。首先，稅收籌劃明確稅收政策。企業(yè)在實(shí)施稅務(wù)籌劃過程中，可以合法、合規(guī)地制訂納稅籌劃方案，控制稅務(wù)問題的發(fā)生，將納稅成本控制在最低水平，以降低房地產(chǎn)企業(yè)納稅成本;其次，稅收籌劃可以幫助地產(chǎn)企業(yè)及時(shí)了解納稅新規(guī)。2016年5月以來，我國的稅收政策變動(dòng)較為頻繁，稅收籌劃的專業(yè)性決定了，其需要有效了解稅收政策的新規(guī)定，可以有效避免企業(yè)稅收不合法行為的出現(xiàn)。

2.2.3提升企業(yè)競爭能力

稅收籌劃工作的開展，主要目的在于降低納稅成本、規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并在此基礎(chǔ)上促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)的健康發(fā)展。房地產(chǎn)企業(yè)在參與市場競爭過程中，除了確保所開發(fā)產(chǎn)品保質(zhì)、保量、如期竣工、選擇適合于自身發(fā)展的營銷策略之外，還應(yīng)該加強(qiáng)自身的內(nèi)部管理，在提升稅務(wù)籌劃工作質(zhì)量及水平的前提下，不斷降低納稅成本，提升企業(yè)的競爭能力。房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目開發(fā)過程中涉及繳納稅款較多，包括增值稅及其附加稅、土地增值稅、土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅、契稅等，可見地產(chǎn)企業(yè)是毫無疑問的稅收貢獻(xiàn)大戶。若房地產(chǎn)企業(yè)能夠加強(qiáng)稅收籌劃工作，達(dá)到減少或是延遲納稅目的，在建筑成本、營銷成本等成本相對固定的前提下，其將能夠獲得更大的利潤空間，并以此為優(yōu)勢降低開發(fā)產(chǎn)品的售價(jià)，在市場競爭中搶得先機(jī)。

3房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃存在的風(fēng)險(xiǎn)問題

3.1稅收政策掌握不透徹

稅收籌劃的專業(yè)性決定了其在開展籌劃、策劃的過程中需要專業(yè)人員運(yùn)用稅收政策來開展活動(dòng)。之所以有許多企業(yè)稅收籌劃方案沒有通過、稅收籌劃沒有成功，與其對于稅收政策地掌握不透徹有著較大關(guān)系。一方面，企業(yè)管理層將日常工作重點(diǎn)放在抓營銷、工程質(zhì)量及施工工期上，對于稅收政策了解不多，卻一味要求財(cái)務(wù)人員降低納稅成本，而不理會是否存在稅收不合法行為;另一方面，許多房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員對營改增后的稅收政策了解不透徹，對于新稅制實(shí)施后企業(yè)所要繳納增值稅、企業(yè)所得稅、土增稅的最新規(guī)定缺乏足夠了解，使得稅收籌劃方案制定之時(shí)所應(yīng)用的稅收政策與稅務(wù)機(jī)關(guān)所掌握的口徑不一，導(dǎo)致稅收籌劃失敗。

3.2行業(yè)競爭壓力較大

房地產(chǎn)行業(yè)利潤率較高是一個(gè)不爭的事實(shí)，使得許多地產(chǎn)企業(yè)所面臨的競爭壓力較大。近些年來，我國各級政府為了控制系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)，不斷出臺一些政策來引導(dǎo)房地產(chǎn)企業(yè)健康發(fā)展，“去庫存”、“去杠桿”、“房子只住不炒”成為未來房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展的主線。在宏觀調(diào)控如此嚴(yán)峻的前提下，地產(chǎn)企業(yè)面對生存壓力，將影響其稅收籌劃工作。

首先，房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)率較得，涉及的稅種較多，據(jù)測算其整體稅負(fù)率達(dá)6%-7%左右。若納稅成本無法得以有效控制，將導(dǎo)致企業(yè)繳稅額度提升，給盈利情況造成影響;其次，地產(chǎn)行業(yè)屬于資本密集型企業(yè)，其經(jīng)營過程中需要不斷的對外融資，負(fù)債經(jīng)營、貸款經(jīng)營成為企業(yè)運(yùn)營的常態(tài)化，并且地產(chǎn)企業(yè)再疊加稅收問題，將很大程度上影響稅收籌劃的客觀性、科學(xué)性，容易形成稅收不合法行為;最后，企業(yè)為了獲得更大的利潤，需要不斷進(jìn)行稅務(wù)籌劃工作，使負(fù)債得到有效地降低，使自身從生存壓力中解放出來。

3.3稅收籌劃時(shí)效性不強(qiáng)

房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營過程中不僅涉及的稅種較多，其經(jīng)營活動(dòng)也具有一定的多變性，若企業(yè)在運(yùn)營過程中因受到政策、市場環(huán)境、對手等因素的原因經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生變化，則需要重新擬定稅收籌劃方案，從而使得稅收管理更加完善、提升企業(yè)的稅收控制力。許多地產(chǎn)企業(yè)在稅收籌劃過程中，由于擔(dān)心經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生變化，導(dǎo)致稅收籌劃方案變更，而多繳稅款情況的出現(xiàn)，其一般會采取延遲繳稅的方式，在稅法允許的范疇內(nèi)推遲繳稅，這可以節(jié)約企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)的現(xiàn)金流。然而，推遲繳納問題具有一定的時(shí)效性特點(diǎn)，若推遲期限來臨，不得不按期補(bǔ)繳稅款，以確保企業(yè)的納稅符合稅法規(guī)定。在延遲納稅期間，房地產(chǎn)企業(yè)需要做好稅收籌劃工作，將推遲繳納的稅款并入下一個(gè)稅務(wù)籌劃期，才能避免發(fā)生漏稅現(xiàn)象的可能，使得企業(yè)各項(xiàng)稅種得以有效統(tǒng)籌。

3.4稅收籌劃缺少全局性考慮

稅收籌劃過程是一項(xiàng)全局性的工作，要求方案制訂者不僅要擁有一定的專業(yè)性技能及熟練的財(cái)稅知識，更為重要的是需要其具有一定的全局觀，否則將會對稅收籌劃的準(zhǔn)確性造成影響，不利于稅收籌劃方案的制定及相應(yīng)工作的開展。一方面，許多房地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)施稅收籌劃過程中，存在只關(guān)注個(gè)別稅種，而忽視整體稅收狀況的問題，導(dǎo)致整體稅收較高，造成稅收籌劃收益降低;另一方面，缺乏長遠(yuǎn)考慮。在開展稅收籌劃時(shí)，只是將目光放在少繳稅款之上，管理層也僅僅是要求短期內(nèi)少繳稅款即可，并沒有從長效機(jī)制方面考慮稅收籌劃問題;另外，還有一些房地產(chǎn)企業(yè)為了降低納稅成本，人為降低業(yè)務(wù)收益，雖然看似能在短時(shí)期內(nèi)節(jié)約納稅成本，但是卻不利于企業(yè)未來發(fā)展。房地產(chǎn)企業(yè)樹立正常的、具有宏觀、長遠(yuǎn)考慮的納稅籌劃觀念顯得十分重要，可以提升稅收籌劃的有效性，合理分配進(jìn)行、有效控制稅收整體狀況，提高企業(yè)對于稅務(wù)管理的控制水平，整體上對于納稅成本有效控制。

4新環(huán)境下房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃策略

4.1注重合法性原則把控

“法無禁止即可為，法無授權(quán)即禁止”法制社會的今天，企業(yè)的任何生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)及各類策劃管理工作都應(yīng)該在相關(guān)法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行。房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃工作也是一樣，其無論是擬定了少繳稅款的方案，還是延遲納稅的方案都要求有相應(yīng)的法律文件、稅收政策作為支撐。有些房地產(chǎn)企業(yè)管理層，只是考慮如何節(jié)省稅款，而很少從合法性原則思考制訂合理稅收籌劃方案。新環(huán)境下，隨著稅收法規(guī)與政策的健全與完善，房地產(chǎn)企業(yè)在開展稅收籌劃過程中應(yīng)該注重合法性原則的把控，在法律的“紅線”內(nèi)開展稅務(wù)管理工作。也只有這樣，才能使得稅收籌劃方案得以有效實(shí)施。

4.2提升稅收籌劃意識

國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、國內(nèi)形勢的穩(wěn)定、國防建設(shè)的保障都需要稅收作以支撐，沒有稅收收入國家的各類活動(dòng)將難以開展。新環(huán)境下，對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，在法律允許的范圍內(nèi)開展稅收籌劃過程中應(yīng)該提升及增強(qiáng)稅收籌劃意識。首先，房地產(chǎn)企業(yè)管理層應(yīng)該提升稅收籌劃意識。企業(yè)管理者應(yīng)該轉(zhuǎn)變觀念，使得稅收籌劃工作能夠順利開展，提高稅收籌劃的實(shí)施效率。并且，企業(yè)管理層要將稅收籌劃作為日常管理工作中的重點(diǎn)，使得企業(yè)能夠獲得更大利益。其次，財(cái)務(wù)人員要增加稅收籌劃意識。稅收籌劃的開展房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員處于主導(dǎo)地位，財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行稅收籌劃過程中，應(yīng)該運(yùn)用自身的專業(yè)知識進(jìn)行。并且，要從法律角度及個(gè)人職業(yè)操守的角度來提升稅收籌劃意識，將稅收籌劃的作用發(fā)揮到極致。

4.3完善稅收管理流程

新環(huán)境下，若使得房地產(chǎn)企業(yè)有效地開展稅收籌劃工作，并使得相關(guān)方案能夠具有合理性、有效性，則需要房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)一步的完善其稅收管理流程。首先，設(shè)立專業(yè)的稅務(wù)管理部門。在財(cái)務(wù)人的眼里稅、會是不分家的，但這僅是以往的財(cái)務(wù)管理理念。新環(huán)境下房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該設(shè)立專業(yè)的稅務(wù)管理部門，選聘一些稅收政策熟練、會計(jì)核算技能全面的稅務(wù)專業(yè)人員參與其中制定相應(yīng)的稅收籌劃方案;其次，對于稅種進(jìn)行合理的劃分及分析。稅務(wù)管理部門應(yīng)該根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)所開發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)展情況，適時(shí)地對于相應(yīng)的稅種進(jìn)行相應(yīng)籌劃。如，預(yù)售階段要對于所售項(xiàng)目的住宅與商用部分進(jìn)行合理的區(qū)分，以籌劃土增稅的預(yù)繳稅率，同時(shí)還要為未來的土地增值稅清算奠定基礎(chǔ)，在收到的工程款發(fā)票之時(shí)，應(yīng)該查看是否在備注欄標(biāo)注項(xiàng)目名稱、項(xiàng)目施工所在地，如果沒有填寫將影響未來的土地增值稅清算。

4.4提升企業(yè)內(nèi)部控制管理水平

內(nèi)部控制管理可以有效提升企業(yè)對于各類風(fēng)險(xiǎn)的防范能力，將風(fēng)險(xiǎn)扼殺在萌芽當(dāng)中。企業(yè)通過內(nèi)控管理工作的加強(qiáng)能夠提高在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的掌控力，避免出現(xiàn)稅收不合法行為，并提高稅務(wù)管理效率。具體來說，首先，在新環(huán)境下，企業(yè)應(yīng)該結(jié)合所處的政策、經(jīng)濟(jì)、市場、客戶等現(xiàn)狀，不斷的提升自我稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避意識，及時(shí)發(fā)現(xiàn)稅收籌劃過程中的風(fēng)險(xiǎn)，確保稅收籌劃符合法律規(guī)定;其次，做好內(nèi)部控制制度的搭建工作。房地產(chǎn)企業(yè)要做好制度的建立、健全工作，確保利用制度手段來加強(qiáng)稅務(wù)管理，使得稅務(wù)管理工作符合企業(yè)的相關(guān)制度。最后，加強(qiáng)信息的溝通與協(xié)調(diào)。稅務(wù)籌劃工作的開展不是財(cái)務(wù)部門自己的工作，應(yīng)該是以財(cái)務(wù)部門為主，其他部門為輔。財(cái)務(wù)部門在稅務(wù)籌劃開展過程中應(yīng)加強(qiáng)與其他部門的溝通與協(xié)調(diào)，確保稅務(wù)籌劃方案的可行。

4.5提高事前監(jiān)督水平

凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢，稅務(wù)籌劃與管理工作也是一樣，應(yīng)該提升其籌劃性及事前監(jiān)管水平。房地產(chǎn)企業(yè)在某個(gè)項(xiàng)目或是某一開發(fā)產(chǎn)品的可研階段，在科學(xué)、合理的考慮設(shè)計(jì)、施工方案，有效的測算項(xiàng)目及產(chǎn)品成本之時(shí)，應(yīng)該將稅收籌劃及稅務(wù)管理工作考慮其中。將稅收籌劃工作提前，增強(qiáng)稅收籌劃工作的宏觀性與全局性。具體操作過程中，一方面，企業(yè)應(yīng)該設(shè)立事前監(jiān)督部門，將事前監(jiān)督工作落實(shí)到人，以提高對于稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范能力，避免稅務(wù)問題的出現(xiàn);另一方面，需要對企業(yè)目前所開展的業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，根據(jù)業(yè)務(wù)對于稅收的影響進(jìn)行判斷，提升稅收分析的合理性，以精準(zhǔn)策劃稅收籌劃結(jié)果。

4.6進(jìn)一步完善風(fēng)險(xiǎn)控制體系

首先，加強(qiáng)對于稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制的建立。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)如影隨形般伴隨著房地產(chǎn)企業(yè)的運(yùn)營與發(fā)展。尤其房地產(chǎn)企業(yè)在稅收籌劃方案的執(zhí)行過程中，會因所處環(huán)境發(fā)生的變化，而產(chǎn)生一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。鑒于此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制的建立，對于出現(xiàn)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)的發(fā)現(xiàn)，將按事先的應(yīng)急處置方案進(jìn)行處理;其次，加強(qiáng)對于稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評估。要明確稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的影響范圍，限制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)展，避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)影響擴(kuò)大;最后，評價(jià)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)后，房地產(chǎn)稅務(wù)管理部門應(yīng)該對于稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的評價(jià)，分析其出現(xiàn)的原因，是否將對于企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生較大的影響，并運(yùn)用稅收風(fēng)險(xiǎn)控制體系解決。

5結(jié)論

新環(huán)境下，使得房地產(chǎn)企業(yè)所面臨的經(jīng)濟(jì)形勢日漸復(fù)雜，這為房地產(chǎn)企業(yè)如何生存與發(fā)展提出了較高的要求。房地產(chǎn)企業(yè)除了要調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略思路、管理層強(qiáng)化經(jīng)管理念以外，還要不斷的提升其稅收籌劃能力。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)針對所處的新經(jīng)濟(jì)環(huán)境、項(xiàng)目發(fā)展的各個(gè)階段，從注重合法性原則把控、提升稅收籌劃意識、完善稅收管理流程、提升企業(yè)內(nèi)部控制管理水平、提高事前監(jiān)督水平、進(jìn)一步完善風(fēng)險(xiǎn)控制體系、重視專業(yè)人員培養(yǎng)等方面做起，提升稅收籌劃工作質(zhì)量，為使其度過暫時(shí)的困難而發(fā)揮作用。

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[5]鮑蕊，蘇超穎.對房地產(chǎn)企業(yè)增值稅稅收籌劃的思考——以金隅嘉業(yè)為例[J].中國農(nóng)業(yè)會計(jì)，2020（07）：56-60.