會計準則國際化背景下的會計職業(yè)判斷

在科技高速發(fā)展和經(jīng)濟飛躍的時代，會計環(huán)境復雜多變，經(jīng)濟不確定性問題日益增多，我們將視情況進行合理的會計處理。專業(yè)會計判斷的重要性不言而喻，尤其是提高會計專家判斷的質(zhì)量尤為重要。

判斷是在不確定的事情上找到結(jié)論。不確定性需要判斷。所謂會計師的職業(yè)判斷，是指會計師在會計法規(guī)、企業(yè)會計準則、國家綜合會計制度及相關(guān)法律法規(guī)的范圍內(nèi)，根據(jù)會計環(huán)境和業(yè)務(wù)，面臨不確定的經(jīng)濟問題，利用手頭的信息和資料，利用自己的專業(yè)知識、邏輯分析能力和專業(yè)經(jīng)驗，對會計事項做出合理、恰當?shù)臅媽I(yè)判斷，有利于提高會計信息的可靠性和有用性。新準則為會計師的職業(yè)判斷留出了更多空間，為提高會計信息質(zhì)量提出了新的挑戰(zhàn)。

一、會計專業(yè)判斷的含義和內(nèi)容

會計專業(yè)判斷是處理經(jīng)濟事務(wù)的專業(yè)決策過程，例如驗證、計量和報告公司財務(wù)報告，如何開展經(jīng)濟業(yè)務(wù)，以及編制財務(wù)報表。在此過程中，會計師必須遵循會計準則或會計理論的會計原則，保持職業(yè)審慎和職業(yè)道德，運用專業(yè)知識和經(jīng)驗，遵循客觀審慎的原則，最終的目標是公平地表達和決定，會計專業(yè)判斷為其提供了有用的信息。

一般來說，會計專業(yè)人士的判斷主要是回答特定對象或環(huán)境中的“什么”、“何時”、“如何”等問題，以確定什么是真實的，應該應用哪些原則和定義。“什么時候的問題”主要是決定什么時候去核實一個特定的事情。“怎么做”主要是一個計量的問題。同時，會計專業(yè)人士的判斷包括核實、計量、記錄和確定哪些經(jīng)濟業(yè)務(wù)或交易可以記入賬戶或記入會計制度，作為反映的會計要素，并由特定的會計主體明確界定。

測量主要是于確定測量單位和測量屬性。目前常用的計量單位為法定貨幣，計量屬性主要用于確定未來現(xiàn)金流量在歷史成本、現(xiàn)時成本、現(xiàn)市價、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值中的選擇。簿記相對簡單，主要是選擇和使用會計單據(jù)、賬簿和其他載體。報告主要是于確定哪些會計要素應反映在報告系統(tǒng)中，哪些信息應披露以及以何種方式披露。因此，會計師掌握會計職業(yè)判斷的內(nèi)容就顯得尤為重要。

二、會計專業(yè)判斷意味著什么

會計專業(yè)判斷是會計人員在會計法規(guī)、會計準則、會計制度等約束下，根據(jù)企業(yè)財務(wù)管理環(huán)境和生產(chǎn)經(jīng)營特點，運用自己的專業(yè)知識的一種能力。知識和專業(yè)經(jīng)驗確定和選擇編制財務(wù)和會計報告所采用的原則、方法和程序的過程。這一過程是通過會計確認、計量、記錄和報告來實現(xiàn)的，其目的是保證會計信息的質(zhì)量。

三、國際會計準則與會計專家判斷的關(guān)系

與現(xiàn)有會計準則和方案相比，新的國際會計準則和方案日益簡化，以增強適應性，為會計專業(yè)人士的判斷提供一定的空間。很多會計交易都是基于舊的工作方式和思路，在新系統(tǒng)中很難找到現(xiàn)成的產(chǎn)品。具有處理會計事項以及編制和判斷擬采用的財務(wù)報告方法和程序的經(jīng)驗。與國際會計準則相關(guān)的主要專業(yè)判斷包括：

1.國際會計準則存在的主要含義：會計準則針對具體的經(jīng)濟項目（交易或事項）或具體的報告項目，規(guī)定了對業(yè)務(wù)或項目可能出現(xiàn)的各種問題的處理。因此，會計準則是會計師在會計工作中處于主導地位并發(fā)揮程序化作用的行為準則。

2.會計專業(yè)判斷的重要性：會計專業(yè)判斷在整個會計過程中起著非常重要的作用。新企業(yè)會計準則的最大特點之一是它為交易的確認、計量、記錄和報告創(chuàng)建了更加科學和原則性的規(guī)范，并提供了多種會計方法、專業(yè)判斷。例如，韓國新會計準則中的公允價值是指“熟悉情況的兩方在普通交易中自愿交換的資產(chǎn)或負債的金額”。公允價值主要需要會計上的專業(yè)判斷，公允價值廣泛應用于金融工具、債務(wù)重組、非貨幣資產(chǎn)交換等領(lǐng)域。

3.專業(yè)會計判斷在國際會計準則中的具體應用

（1）關(guān)于資產(chǎn)減值跡象：根據(jù)資產(chǎn)減值標準第四條的規(guī)定，企業(yè)必須確定資產(chǎn)負債表日是否存在資產(chǎn)減值跡象。為此，會計師必須熟練地利用他們的專業(yè)知識和經(jīng)驗在會計期末驗證實體的資產(chǎn)，檢查減值跡象并確定是否估計可收回金額。

（2）關(guān)于可收回金額的計量，按照資產(chǎn)減值標準，在存在減值跡象時估計可收回金額。可收回金額按資產(chǎn)公允價值減去處置成本與資產(chǎn)預期未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者確定。為確定可收回金額，必須分別確定資產(chǎn)的公允價值、處置成本和預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。這些因素都不能直接從相關(guān)會計數(shù)據(jù)中得出，所有因素都必須由會計師利用其豐富的專業(yè)知識和相關(guān)工作經(jīng)驗來判斷。

（3）年末應收款項計提貸款損失準備，但計提比例未明確規(guī)定的，需根據(jù)以往數(shù)據(jù)和當期借款情況確定貸款損失準備的多少， 貸款損失準備金率的確定。不合理的發(fā)生率直接影響到能否公平反映企業(yè)整體情況，需要會計師的準確判斷。

（4）借款費用資本化的判斷。以借款費用為基礎(chǔ)判斷借款費用是否資本化的依據(jù)必須同時滿足三個條件：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)必要的建設(shè)或生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。在實際處理中，首先確定借款費用資本化的資產(chǎn)范圍，然后將各期間發(fā)生的借款費用作為費用處理，直接計入當期損益，或資本化計入成本并檢查資產(chǎn)的金額（包括利息和輔助費用以及匯兌差額）。對于因任何原因停止購建或者生產(chǎn)資產(chǎn)的業(yè)務(wù)，需要確定在終止期間發(fā)生的借款費用是應當資本化還是應當終止。還應判斷停止資本化的時間，主要從經(jīng)濟實質(zhì)而非形式來界定，借款費用停止資本化的時間應根據(jù)實質(zhì)原則而非形式原則來判斷。

四、國際會計準則下會計專業(yè)判斷的三個理論依據(jù)

（一）交易或事件的模糊性和不確定性

交易或事件中的模糊性和不確定性主要是指最終結(jié)果為損益的情況，只有在一個或多個不確定的未來事件發(fā)生或不發(fā)生時才能確認。事件的不確定性主要是由于公司事件未來發(fā)展存在不確定性，對未來的不同估計會導致不同的判斷。

（二）有規(guī)章制度要評判

需要用規(guī)則來判斷是指會計師面臨的經(jīng)濟和業(yè)務(wù)問題有相應的會計準則或會計規(guī)則。在現(xiàn)實中，經(jīng)濟和商業(yè)問題很多且復雜，每一個問題都有其獨特的特點。為避免一概而論和靈活處理，國際會計準則和會計制度賦予會計單位和會計人員更多的選擇和判斷，但這種選擇和判斷屬于準則或方案的范圍。根據(jù)專業(yè)經(jīng)驗解決特殊會計問題，確定哪一種決絕方式在經(jīng)濟和管理事項的實質(zhì)上更有利，確定哪種方法最適合反映和表達問題。

（三）無章可循的會計工作需要會計判斷的干預。

無規(guī)可循，相對于有規(guī)可循，意味著沒有適用于特定經(jīng)濟和業(yè)務(wù)問題的會計準則或制度規(guī)定。實際情況中，存在具體準則或制度未規(guī)定的事項，會計師只能根據(jù)參考會計理論和會計原則的一般指導意見做出妥協(xié)性的選擇和處理。這時，會計師實施職業(yè)判斷就顯得尤為重要。

五、新視角下會計專家分析的應用

與現(xiàn)有會計準則和方案相比，新的會計準則和方案日益簡化，以增強適應性，為會計專業(yè)人士的判斷提供一定的空間。很多會計交易都是基于舊的工作方式和思路，在新系統(tǒng)中很難找到現(xiàn)成的產(chǎn)品具有處理會計事項以及編制和判斷擬采用的財務(wù)報告方法和程序的經(jīng)驗。與新會計準則相關(guān)的主要專業(yè)判斷包括：

1.會計政策判斷

國際會計準則下不同的會計方法必須滿足不同的條件。會計師必須準確判斷所滿足的條件，并找到合適的會計方法。這也是會計專業(yè)人士判斷的最基本要求。例如，在長期股票投資會計中，有先進先出法、加權(quán)平均法、個別法、成本法、權(quán)益法等。例如，對于公司的外幣交易，新準則規(guī)定可以使用交易發(fā)生日的即期匯率進行會計核算，并允許公司以系統(tǒng)、合理的方式確定匯率。交易當日即期匯率估計等知識，否則無法準確計算。

2.對會計原則的判斷

有許多會計原則需要應用會計專業(yè)人士的判斷。形式實質(zhì)原則涉及新準則中對經(jīng)濟實質(zhì)的判斷。非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實質(zhì)判斷、融資租賃判斷、債務(wù)重組判斷和債務(wù)人判斷對合并財務(wù)報表范圍內(nèi)確認的子公司合同的判斷、分拆合并、資產(chǎn)部門或資產(chǎn)組合等都需要會計師的專業(yè)判斷。重要性原則要求公司的會計信息包括所有重大交易或事件。新的“重要性”標準不需要會計師的專業(yè)判斷，一般可以參考注冊會計師審計的重要性來判斷。審慎原則要求企業(yè)不應高估其資產(chǎn)或收入，而低估其負債或費用。企業(yè)提供實際會計信息也是客觀要求，適用審慎原則。

3.會計計量方式的選擇

基本準則規(guī)定了歷史成本模型和公允價值模型兩種會計計量方法，其中優(yōu)先選擇歷史成本模型。兩種不同的模式以后會直接導致資產(chǎn)數(shù)量和利潤的不同。在公允價值計量模型中，收益管理和會計師通常有更多的空間，會計人員更喜歡這種計量模式。然而，新準則謹慎地引入了公允價值計量模型。

例如，賬面價值在同一控制下使用，公允價值在不同控制下使用。在非并購的長期股權(quán)投資中，新準則所列的五項長期股權(quán)投資均采用公允價值模型。例如，在非貨幣性資產(chǎn)交易中使用公允價值模型，需要確定該交易是否具有商業(yè)實質(zhì)，其公允價值是否能夠可靠地計量。投資性房地產(chǎn)也可選擇初始確認時的成本模型和公允價值模型。

六、如何提高會計師的專業(yè)判斷力

國際會計準則能否有效實施或高水平實施很大程度上取決于會計師的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷準確性的高低直接影響會計信息質(zhì)量。它可以準確地描述企業(yè)的業(yè)績，要求會計師適應會計改革的需要，不斷提高會計專業(yè)判斷能力。筆者認為，應從以下幾個方面提高會計的職業(yè)判斷力。

（一）樹立職業(yè)判斷觀念，加強職業(yè)道德教育

會計師早就習慣于按照金融體系的詳細規(guī)定來處理工作，但他們不善于運用職業(yè)判斷來判斷和分析復雜的會計任務(wù)。不難看出，隨著新準則的頒布，中國的會計法規(guī)已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)橐詴嬙瓌t為導向的法規(guī)，成為國際會計實務(wù)的統(tǒng)一趨同。為此，要求會計師轉(zhuǎn)變觀念，更新思維方式，提高對職業(yè)判斷的必要性和重要性的認識，以適應市場經(jīng)濟和會計實務(wù)的變化和需要。

國際會計準則為會計師提供了更大的靈活性，他們需要更好的職業(yè)道德。新準則頒布以來，一些上市公司對會計的重視程度越來越高。為了禁止濫用會計政策謀取利潤，有必要加強專業(yè)構(gòu)成，以有效限制企業(yè)利用新準則的靈活空間來協(xié)調(diào)利潤和漂白，防止會計師為自身利益而違反真實、公平原則。開展職業(yè)道德教育，提高會計師職業(yè)判斷能力，首先建立基于誠信檔案體系的社會評價機制，最終實現(xiàn)會計師的自律。

（二）擴大對會計師的指導和培訓，樹立終身學習的理念。

會計專業(yè)人士的判斷是一項技術(shù)性很強的工作，會計不僅需要扎實的專業(yè)知識，還需要具備豐富的相關(guān)知識。會計師在進行專業(yè)判斷時往往面臨新的挑戰(zhàn)，涉及專業(yè)以外的技術(shù)領(lǐng)域，政府有關(guān)部門正充分利用會計師定期繼續(xù)教育的機會，組織社會力量對會計師進行多層次的培訓。通過全面的業(yè)務(wù)教育和指導，會計師可以不斷學習會計行業(yè)及相關(guān)專業(yè)的新知識和新政策，適應復雜多變的會計環(huán)境，另一方面更好地了解當前形勢。

同時，會計師要改變因循守舊的習慣，積極提高綜合素質(zhì)，不斷學習和掌握現(xiàn)代經(jīng)濟分析方法，以國際會計準則和會計制度為抓手，更新知識結(jié)構(gòu)。對熱點問題據(jù)有敏感性，充分認識和估計經(jīng)濟環(huán)境的不確定性，大膽探索，刻苦實踐，提高會計從業(yè)人員的判斷能力。

（三）實踐經(jīng)驗積累與經(jīng)驗交流會

高水平的職業(yè)判斷力只有通過不斷地訓練、實踐和長期的積累才能培養(yǎng)出來。要養(yǎng)成良好的思維習慣，會計師必須主動出擊，理論聯(lián)系實際，學會分析、判斷、綜合，將思維多元化融入到一般業(yè)務(wù)處理中，總結(jié)工作經(jīng)驗，提高技能。

（四）改善法治環(huán)境，加強有效監(jiān)管

1.完善法律法規(guī)。最直接、最根本的判斷標準形成具有高度可行性的規(guī)范性條款，使會計師能夠有充分的依據(jù)和標準，從而從源頭上杜絕任意外延。

2.利用網(wǎng)絡(luò)資源，形成社會和解體系。在互聯(lián)網(wǎng)飛速發(fā)展的今天，會計也必須對高科技加以積極利用。通過豐富的內(nèi)容，和解速度有了飛躍。有效利用該系統(tǒng)可以消除交易各方之間的信息不對稱，大大降低會計專家判斷中信息的不確定性，有效減少信息失真。

3.建立監(jiān)管體系，建立誠信平臺。依法建立監(jiān)督管理團隊，定期對業(yè)務(wù)進行監(jiān)督，對明知會計判斷不力的，及時進行批評和處罰。媒體監(jiān)督也很重要，企業(yè)定期通過媒體報道會計實務(wù)和會計信息。最終，企業(yè)因誠實而獲利，因不誠實而失去市場。

結(jié) 語

會計師必須加強學習，隨著新形勢的發(fā)展，不斷提高專業(yè)知識和業(yè)務(wù)水平。會計專家的判斷是一項技術(shù)性很強的工作，具有扎實的專業(yè)知識才能做好。會計師必須不斷地獲取新的會計知識，并接受定期和不定期的繼續(xù)教育。同時，要掌握與國際會計準則密切相關(guān)的金融、稅務(wù)、審計、統(tǒng)計等知識。會計師只有不斷拓展知識，理論與實踐相結(jié)合，才能做出良好的判斷。