土地儲備會計核算存在的問題及優化策略

土地儲備中心的收儲工作直接關系著該地區的民生和經濟發展，任務艱巨，其會計核算工作是保障它順利開展收儲工作的關鍵，土地儲備資金的核算是否科學合理，資金的使用是否正確合適，都直接影響土地儲備中心的工作成效。國家對土地儲備中心在會計核算方面出臺了相應的政策，統一規范土地儲備資金的會計核算，但在實際運用中仍然暴露出一些問題，本文就土地儲備中心會計核算中存在的問題展開探討，特別是針對土地儲備資金的會計核算進行著重討論，并針對問題開展優化策略分析，期望土地儲備中心能進一步完善會計核算工作。

近年來，財政部對土地儲備的財務管理出臺了相關政策，更規范其相關會計處理和管理工作，如2018年下發的《土地儲備資金財務管理辦法》，規范了土地儲備資金財務管理工作，但在實際應用時仍然存在一些問題與矛盾，還有待進一步完善。土地儲備中心的會計核算應當真實反映土地儲備工作的收入和支出等，如實記錄土地儲備項目的成本費用，為土地儲備資金的規劃使用做好基礎工作。

一、土地儲備會計核算存在的問題

（一）土地儲備會計核算簡述

土地儲備的成本費用包括收儲資金、前期土地開發、建筑物拆遷、基礎設施建設等多項費用，土地儲備中心主要負責相關成本核算，主要包括以下幾個方面。第一，負責日常成本核算，土地儲備中心會計核算時，根據項目范圍、儲備機構的實際成本等設立明細科目和分類明細賬，進行明細核算。第二，土地儲備中心在土地供應階段，對完成儲備工作的擬供地項目，按照審定成本進行核算;對沒有完成收儲的擬供地項目，可以根據預估成本進行核算，真實成本和預估成本之間存在的偏差，其差額可以通過財政年度決算批復進行合理的調整。三是在土地決算階段，土地儲備項目完成收儲后，土地儲備機構要及時將土地儲備項目決算報送給財政部門，對宗地支出的明細要一一詳細列清。財政部門審核批準后，收儲機構再根據項目歸集的成本來結轉。往常年度地塊完成收儲交付的，因特殊原因沒有審批的，會導致該收儲交付地塊掛賬而不能結轉。土地儲備項目決算通常由財政部門負責審核，對土地儲備項目的實際成本和入賬成本有差額的，財政部門審核批準后予以調整。

（二）會計核算范圍不夠完整

一方面，國家頒布的《土地儲備資金會計核算辦法》規定土地儲備資金會計核算也要分賬核算，與土地儲備中心日常費用分開處理，容易導致會計核算不完整。另一方面，土地儲備工作包括取得宗地、前期開發等階段，但是土地儲備中心只核算相關成本，對于土地出讓的資金收入不需要核算，對應收土地出讓金也不需要核算，該部分工作由政府預算會計負責，土地儲備中心將土地出讓金上繳國庫，財政部門對土地出讓環節的相關收入進行核算，因此土地儲備資金的會計核算只能反映土地儲備工作的前期和中期即收儲工作和交付結轉工作，后期土地出讓階段無法得到完全反映，同時土地交付后的存量也沒有核算，會計信息不夠完整，降低了會計信息的效用，會計核算也無法有效為土地儲備管理工作提供幫助。并且，在部分地區，信息技術化水平不高，資源共享程度較低，財政部門和土地儲備中心的信息數據還無法有效共享，直接影響了土地儲備中心的財務管理質量。

再有，會計科目的設置沒能涵蓋土地儲備項目的綜合成本。土地收儲工作在征收土地時，被征收人可能選擇產權調換的損失彌補方式，政府就需要為被征收人配置安置房。一般來說，安置房建設耗費土地儲備資金量大，工程周期較長且復雜，但在土地儲備資金會計核算管理辦法中缺乏對安置房建設的相關內容，沒有明確規定安置房的成本計算、歸屬于資產還是其他項目、被征收人的購置費用是否沖減建設成本或者計入收入等具體問題。土地儲備中心和相關主管部門應該對這類問題引起重視。

（三）財務報表質量不高

土地儲備所編制財務報表的質量不高，主要是兩方面的原因。一方面，會計核算方法不科學，容易導致報表中會計信息實用性不強。例如，土地儲備中心容易混淆收入和支出的核算，導致收支不平衡，根據規定，土地儲備中心的收支表中支出是指已完成的儲備項目支出，收入指的是土地儲備中心從財政部取得的土地儲備資金，不是該土地儲備中心已經交付出讓的土地收入，只是財政部撥款和利息收入。這種核算方式就導致收支表無法反映土地儲備的工作成效，土地儲備中心當期的實際損益無法準確評估。另一方面，土地儲備中心在對外提供財務報表時，需要合并編制事業單位財務報表和土地儲備資金財務報表，由于核算標準不一定完全一致等，增加了報表工作的難度，無法及時準確向報表使用者提供會計信息。

（四）信息統一化較弱

目前，土地儲備資金會計核算中會計信息的統一化和信息資源共享程度較低，因為財政部門的資金核算與土地儲備中心對土地儲備資金的會計核算存在不一致。土地儲備資金會計核算采用權責發生制，財政部門對土地儲備的資金收入和支出采用的是收付實現制，兩個機構的資金核算在口徑不一致，也就導致會計信息在統計過程中存在較大的差異。另外，分散的會計核算方法也容易導致土地儲備中心和金融部門在統計資金會計信息時出現差異。沒有統一明確的標準來規范土地儲備資金會計核算工作，導致會計信息統一性弱，比如，土地儲備中心在土地交付收支核算時，與財政部土地出讓收支核算會計方法不一致，收入、支出核算信息差異大，信息無法有效在各機構之間有效共享，整體上會影響到土地儲備中的管理決策，不利于國家對土地儲備資源開展政策調控等。

二、土地儲備會計核算的注意事項

（一）注意會計核算賬套設置

根據財政局的土地儲備資金核算管理辦法，土地儲備資金必要與土地儲備中心的其他日常費用、收入等實行分賬核算，土地儲備資金有單獨的賬套，其他收入、費用使用合并賬套，雖然都遵循《事業單位會計制度》，但分賬核算不能全面反映會計信息，因此為保障土地儲備中心會計核算的全面準確性，土地儲備中心應該注意兩個賬套的會計信息，定期對兩個賬套的收入、支出等會計信息合并編制相關數據表，以全面反映土地儲備中心的整體收支情況，便于土地儲備中心實施資金管控工作。

（二）注意項目交付成本的界定

財政部的會計核算管理辦法規定了單個土地儲備項目部分完成和全部完成的會計核算處理，故項目的完成情況是會計核算的關鍵注意點。目前，有兩種方式界定土地收儲項目的完成情況，第一是收儲項目的支出在拆遷補償、支出等方面達到項目出讓條件，第二是項目實際出讓。兩者在成本核算上是存在差異的，如果是第二種情況，核算中心應該將項目符合出讓條件到實際出讓這段時間內的管理費用和相關稅費作為交付成本的一部分。因此，土地儲備中心可以通過兩次結轉來保障交付成本的完整性，第一次先將項目達到出讓條件時的成本結轉，第二次將符合出讓條件標準、實際出讓前所發生的管理費和相關稅費等結轉，共同組成該土地儲備項目的交付成本，保證成本信息的完整、數據全面。

（三）注意項目支出報表的格式

土地儲備項目支出報表的編制按照相關核算管理辦法執行，但暴露了一些問題，比如說項目支出明細無法直觀地反映出收儲工作的交付具體情況，項目支出報表的明細格式存在缺陷。單個土地儲備項目在部分完成和全部完成結轉成本時，收儲項目的借方明細科目記“交付成本”，貸方結轉征地、拆遷補償、其他支出等，但是項目支出的明細報表只包含按照項目支出的明細科目所填的借方發生額，沒有項目交付時結轉的成本貸方發生額，因此可以考慮增添本年交付成本這一項，用來展現收儲項目在本期的交付情況?？偟膩碚f，在符合報表編制說明的情況下，改善報表編制格式可以讓報表使用者更直觀地看清本年收儲項目完成后的交付情況，有利于核查各項數據、加強數據之間的聯系。

（四）注意存量土地的核算

相關會計核算管理辦法只規定了土地儲備資金的會計核算，會計科目的設置也沒有將收儲工作完成但未交付的項目納入核算范圍，存量土地作為土地儲備中心的資產也應該通過會計核算進行管理。因此，土地儲備中心在存量土地較多時，應當將存量土地與日常收支一起在合并賬套中核算，當收儲項目結轉交付成本后，以交付成本作為計量標準，該土地出讓后以土地出讓證明文件沖減相應的資產和基金，或通過表外科目記載以前完成的土地儲備項目，從而完善對存量土地的核算，加強資產管理。

（五）注意會計報表附注

會計報表附注也應當是土地儲備中心財務報表的一部分內容，其內容應該至少包含土地儲備中心的基礎信息、報表編制相關合規相關聲明、會計估計和會計政策的運用原則或變更等說明、會計報表中重要項目的明細解釋說明以及收儲項目完成后土地出讓情況等。完善詳細地附注有利于解釋土地儲備中心的會計核算原則、重點項目等。

三、土地儲備會計核算的優化策略

（一）強化土地儲備中心會計核算水平

財政部門出臺的土地儲備會計核算相關管理辦法作為核算工作的指引雖然存在一些漏洞，但我們更應該從自身出發，首先提升土地儲備中心會計核算水平。一方面，土地儲備中心可以根據管理規定完善內部會計核算制度，畢竟官方發布的管理辦法涵蓋內容較廣泛，土地儲備中心應當根據實際情況制定更細節的會計制度，并對會計工作人員開展相關培訓使得會計核算嚴格按照制度執行。另一方面，土地儲備中心處理有困難的會計工作應當主動和主管部門溝通交流，強化對會計核算管理辦法的正確理解，共同尋找解決辦法。此外，土地儲備中心要重視外部審計，審計工作更容易發現會計制度中的問題并降低犯錯風險。

（二）權責發生制和收付實現制結合

根據前文介紹，可知土地儲備資金核算按要求采用權責發生制，但其財政特性導致在相關政府機構核算時使用的是收付實現制，政府更注重其具體收支狀況，但對于土地儲備中心的債權人而言，更注重實際的經濟損益，所以單純按照權責發生制核算不利于信息使用者，因此土地儲備中心應當考慮將收付實現制和權責發生制結合，編制兩套工作表，雖然在一定程度上增加了工作量，但這樣更能全面地滿足各方機構對會計信息的需求，且便于統計，減輕土地儲備中心會計核算中制度間的矛盾。

（三）完善資產負債表

關于財務報表，土地儲備中心應當被允許完善資產負債表的展現格式，資產負債表應該是能反映收儲項目的應收款項、撥入專項款等會計信息，所以土地儲備中心應該被允許在資產負債表中增加應收款項等總賬科目，使土地儲備中心能夠更清晰地通過財務報表了解土地收儲項目的資金情況，利于資金管理。

（四）完善收支表

對于土地儲備中心的收支表，其作用在于反映土地儲備資金相關支出和收入情況，但是本文認為其內容還可以進一步完善，在會計核算和相關規定允許的情況下，增加土地出讓收入的內容，完善土地儲備項目的收入具體情況，提高會計報表的準確性，同時也能讓銀行等機構對土地儲備中心的信譽評級更準確。另外，除土地儲備收支情況需要反映外，土地儲備資金結余也應該出現在收支表中，結余欄用來反映當期和累計土地儲備資金的結余明細和總額。

（五）完善項目支出表格式

土地儲備中心的項目支出表可以展現土地儲備項目的成本支出明細，但土地儲備中心可以進一步完善項目支出表中的明細科目，比如將土地出讓面積等內容增加到收儲項目這一欄中，這樣對于成本分析、成本結算和土地儲備資金使用情況一目了然，更利于信息使用者和收儲項目管理。

結 語

總的來說，土地儲備中心的會計核算有別于企事業機構，雖然國家制定了相關管理辦法來規范會計核算，但在實際使用過程中仍然顯露出一系列的問題，土地儲備中心應該在日常核算中注意總結，并就問題及時向上級機構反映，以完善土地儲備中心會計核算體系。本文認為，土地儲備中心在核算時還應該注意賬套設置、交付成本核算、存量土地核算等，整體上提高土地儲備中心會計核算水平，便于儲備機構利用全面有效的會計信息指導土地儲備工作，進而協助民生發展。