高校教育成本核算項目的設置研究

易雪輝 張凱 劉毅

【摘 要】 高校要進行教育成本核算，應根據高校利益相關者的成本信息需求設置成本項目。考慮我國新構建的政府會計標準體系，結合當前高校會計核算實際，對高校教育成本核算中“費用—成本項目—成本核算對象”三者間關系進行分析，提出成本項目設置應堅持銜接性、多目標性、完整性和易實施性原則;進一步，通過分析現有成本項目設置研究存在的不足，發現成本項目設置與政府會計制度銜接雖是基礎，但仍需改進完善，提出了高校教育成本項目設置應采取與高校內部預算項目一致的優化方案。

【關鍵詞】 政府會計標準體系; 高校教育成本; 成本核算; 成本項目; 預算編制

【中圖分類號】 F235.1;G647? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）11-0138-07

一、引言

高校教育成本核算是指高等學校對其在實施高等教育活動中為培養學生所發生的各種耗費按照確定的成本項目、成本核算對象進行費用歸集、分配，計算成本核算對象的總成本、單位成本等，并向相關信息使用者提供成本信息的活動。高校要進行教育成本核算，應當根據高校利益相關者的成本信息需求設置成本項目。成本項目的設置需要同時考慮納入成本核算對象的成本范圍以及按一定標準劃分的反映成本構成的成本項目，以便進行正確的費用歸集和分配，并能滿足利益相關者的成本信息需要。因此，高校教育成本核算項目設置就是確定相應的成本項目和成本范圍。

2014年12月，國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，要求推進政府會計改革。政府會計改革的實質是，將收付實現制為基礎的預算會計標準體系改革為權責發生制為基礎的財務會計與收付實現制為基礎的預算會計適度分離又相互銜接的政府會計標準體系。自2015年10月頒布《政府會計準則——基本準則》以來，財政部先后印發系列政府會計準則、制度和解釋及銜接規定等。2019年12月，財政部又印發《事業單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》），為事業單位開展成本核算提供了基本制度遵循。截至目前，我國已基本構建起具有中國特色的統一、科學、規范的政府會計標準體系。

一些學者對高校教育成本核算項目的設置原則進行了研究。慕興宏[ 1 ]認為，成本項目設置應堅持有用性、簡化性、完整性、銜接性四項原則。魏順澤[ 2 ]認為，應考慮費用項目重要程度、有利于體現教學中心地位、不宜太多也不能過于簡單。在操作路徑上，楊世忠[ 3 ]提出，應按經濟用途分為應計入和不應計入教育成本兩大類;王瑩[ 4 ]則認為，應采取劃分計入成本的費用與非計入成本的費用，劃分直接成本與間接成本及間接成本的歸集與分配，區分直接計入當期成本費用與分攤計入當期成本費用三步驟。這些設置原則和操作路徑是在預算會計標準體系下提出的。伴隨政府會計標準體系全面實施，需要對這些原則和操作路徑進行新的考量。

一些學者對高校教育成本核算項目的內容分類進行了研究。王耕[ 5 ]將成本項目分為四類：一是為傳授知識所耗費的活勞動報酬;二是為傳授知識必需的物質資源耗費;三是一般性經費開支;四是學生助學金。王志成（2007）將其分為職工工資、職工福利費、學生福利、教學管理費、教學經常費用、折舊、固定資產修理費用、其他費用八類。趙勤[ 6 ]則分為人員經費、公務費、業務費、固定資產（包括土地）使用費以及其他費用等六類。林鋼和武雷[ 7 ]將成本按經濟支出分為人員經費支出、公用經費支出、對個人和家庭補助支出和收入再分配支出四類;按經濟用途分為教學支出、科研支出、行政支出、后勤支出、學生支出、固定資產折舊及修理支出六類。彭偉和顧芳[ 8 ]按經濟用途分為教學支出、科研支出、管理支出和資本性支出四類。夏伍珍和繆小群[ 9 ]將成本項目分為勞動力成本、日常公用成本、固定資產成本、獎助學金成本和其他成本五類。萬壽義和曲京山[ 10 ]卻分為人員經費成本、公用經費成本、資本性成本、對個人和家庭補助成本和其他成本五類。

一些學者對成本范圍涉及的特殊業務進行了研究。袁連生[ 11 ]認為，離退休教職工支出不計入當期教育成本，在職教職工工資中未包含的養老費、與教學有關的科研經費應計入;獎助學金、學生住宿飲食方面的補貼等，用于校辦企業的支出，與教學無關附屬機構的支出等不計入。王如彩（2009）對學生資助、科研費用、固定資產折舊、職工養老保險和職工住房補貼等問題進行了專題研究。李霞[ 12 ]指出，部分科研經費和后勤支出差額計入高校教育成本，離退休人員支出、用于校辦產業的支出、與教學無關附屬機構的支出、其他與高校教育無關的支出不計入。有學者認為，科研配套經費及獎勵資金、學科建設費、招生就業指導費、不宜社會化后勤服務部門的支出，計入教育成本;國家獎助學金、社會化后勤部門支出、可列為科研成本和社會服務成本的，不計入教育成本[ 13 ]。于謙龍等[ 14 ]認為，后勤支出、與教學無關附屬機構的支出、校辦企業支出、科研支出、離退休人員保障支出和部分用于學生事務支出應特殊處理。倫宗健[ 15 ]認為，校級和縱向科研項目50%的發生額計入成本核算范圍，橫向科研項目不計入。

分析上述研究可發現：一是成本項目分類內容是預算會計標準下的支出科目;二是學者觀點分歧較大，未形成一致意見;三是有些內容分類或口徑內涵與核算實務有沖突。正因如此，本文基于政府會計標準體系，結合當前高校會計核算實務科目體系及口徑，對成本項目分類和特殊業務做進一步分析，探索提出政府會計標準體系下的高校教育成本項目設置優化方案。

二、高校教育成本核算項目、成本核算對象與費用三者間的關系

研究高校教育成本項目設置前，先梳理成本項目、成本核算對象與費用三者間的關系。根據《基本指引》定義，成本項目是指將歸集到成本核算對象的成本按照一定標準劃分的反映成本構成的具體項目。這說明，成本項目是為了滿足成本信息需求而對成本核算對象歸集的成本進行的特定劃分標準下的分類項目。又因成本核算對象是指資源耗費的載體或目的物，費用是指資源的耗費，成本是對象化（成本核算對象）的費用。因此，費用、成本項目和成本核算對象三者間存在關聯關系，成本項目是聯結費用與成本核算對象的橋梁，即費用歸集到成本項目，成本項目再歸集到成本核算對象。

同理，高校教育成本核算的成本項目是指歸集到高校教育成本核算對象的按一定標準劃分的高校教育成本構成的具體項目。高校教育成本核算項目、成本核算對象和費用這三者間的關系用圖1表示。

在圖1中，高校教育成本核算的費用有Mi類，其中i=1，2，3，…，n，如工資費、津貼費、材料費、累計折舊費等。為滿足不同成本信息需求，可將歸集到高校成本核算對象的成本按一定標準劃分，構成成本項目。不同的劃分標準，形成不同的成本項目分類;不同的劃分標準，通常反映了不同的成本管理需要和成本信息需求。例如，按與成本核算對象關系緊密程度可分類為直接成本、間接成本，按成本經濟用途可分類為工資福利成本、商品與服務成本、資本性成本等，按成本功能用途可分為教學成本、科研成本、管理成本、后勤保障成本，等等。因此，根據不同管理需要或成本信息需求，即使是同一成本核算對象下的成本，也可以有多種類型分類。每一類成本項目包含若干個成本項目，這些成本項目構成了成本核算對象特定標準下的全部成本。

在圖1中，成本項目共有Njh類，其中，j，h=1，2，3，…，n。成本核算對象有Ok類，其中，k=1，2，3，…，n。如果按成本項目類型N1h對成本核算對象O1的成本劃分，成本項目分別為N11，N12，…，N1h，這h個成本項目包含的成本是成本核算對象O1的全部成本。對于成本項目N11，可以發現，對應歸集了費用M1;成本項目N12，對應歸集了費用M1和M2;成本項目N1h，對應歸集了費用M1和費用Mi。這說明，某類成本項目的某個成本項目可能包含多個類型費用，某一類型費用也可能被多個成本項目歸集。同樣，對成本項目類型N2h，有類似結論。另外，還可發現，費用同時歸集于成本項目類型N1h和N2h，這也說明，某類型費用也可能被多個類型的成本項目歸集。對于不同成本核算對象，可得到類似三者間關系的結論。

通過上述分析可發現，高校教育成本核算項目設置不僅用于歸集資源耗費形成的費用，將成本核算對象與費用聯結起來，而且通過成本項目分類體現了高校關于成本核算的管理要求和利益相關者的成本信息需要。

三、高校教育成本核算項目的設置原則

高校教育成本核算項目界定的三步驟[ 4 ]實質上從兩個層次對成本項目設置做了闡述。首先界定費用是否屬于高校教育成本范圍。其次對已屬于高校教育成本范圍的費用再從兩個維度考慮：一是相關程度，即該費用是直接費用還是間接費用;二是時間維度，即該費用是當期費用還是跨期費用。另外，從成本項目、成本核算對象和費用三者間的關系看，高校教育成本項目設置還要體現費用與成本核算對象的聯結、高校對教育成本核算的管理要求以及實際實施的可操作性和便利性等。因此，高校教育成本項目設置應堅持以下原則。

（一）銜接性原則

所謂銜接性原則，是指高校教育成本核算項目設置要與當前國家統一的政府會計準則制度體系和學校預算管理、財政政策、專項管理等內部財務與會計管理實際相銜接。與當前國家統一的政府會計準則制度體系銜接將有利于統一成本口徑。政府會計準則制度體系已全面實施，基于這些制度基礎形成的成本核算內涵口徑容易統一，也易被業內人員理解和操作實施。與學校預算編制等內部財務與會計管理實際銜接將有利于及時高效地提供滿足管理需要的成本信息。如果成本項目設置與內部管理契合，那么獲取特定成本信息時可直接通過成本項目匯總提取。

（二）多目標性原則

高校教育成本核算項目設置不僅要滿足某特定成本核算對象費用歸集的需要，而且要結合管理實際考慮多層次或多元化成本信息需求下的成本項目設置需要，盡量做到通過設置的成本項目組合滿足多種管理目標和多利益相關者的成本信息需要。如果每種管理需要或目標單獨設置一套成本項目，那么多種需要或目標需要多套成本項目，會導致效率低下和資源利用不充分。因此，成本項目設置應具有多目標性，盡可能最優地滿足多方面目標的成本項目。

（三）完整性原則

針對高校教育成本特定核算對象，按某類型設置的成本項目要能完整反映其全部高校教育成本，不會出現遺漏或者重復疊加等。特別是，如果某些成本項目歸屬多個類型，更要確保其完整性。完整性原則要求合理定義每個成本項目的內涵和歸集費用類型，按照三步驟的兩層次來明確成本項目歸集的費用范圍。

（四）易實施性原則

成本項目設置不僅要能完整反映高校教育成本，還要易于高校開展成本核算、滿足成本分析和控制等管理實施需要。如果成本項目的設置不利于高校具體實施，那么該成本項目設置就缺乏生命力。因此，對成本要合理分類劃分，不能過于簡化，導致無法分析和控制成本;也不能過于精細，導致消耗過多管理資源卻又對成本分析控制等無明顯增效。另外，合理的成本項目設置與管理實施的契合度高，將有利于成本核算涉及的高校各部門、單位更好地協調一致，提高工作效率，有效推進成本核算。

四、高校教育成本核算項目的設置方案

按照當前政府會計準則制度體系，現有學者對成本項目設置的研究存在兩方面不足：一是分類口徑內涵較簡單、不明確，與實務中的會計制度未有效銜接，不利于在財務會計下開展成本核算。二是某些成本項目歸集的費用類型存在重疊，使得成本項目間內涵有沖突。例如，有學者將科研費用、業務費用、資產折舊費用都作為同一成本核算對象的成本項目。實務中，科研費用也包含業務費用、資產折舊費用等。下面結合政府會計準則制度體系和高校內部財務與會計管理實際討論成本項目設置。

（一）與政府會計制度銜接的成本項目設置

雖然學者提出了不同成本項目設置，但可明顯看出，這些設置方案與高校會計制度的核算科目體系密切相關。按前面提出的原則，成本項目設置也要與國家統一的政府會計準則制度體系銜接。從高校當前執行政府會計制度的實際看，現行財務會計的費用科目體系繼承了原來預算會計下的政府收支分類支出科目體系，也是從兩個維度設置的，一是功能分類角度，二是經濟分類角度。

1.按功能分類的費用科目體系

政府會計制度將政府會計主體的資源耗費按功能劃分為業務活動費用、單位管理費用、經營費用、資產處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用、所得稅費用和其他費用八類。《關于印發高等學校執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定和銜接規定的通知》（以下簡稱《執行補充規定》）進一步明確，高校在業務活動費用下增設教育費用和科研費用明細科目，單位管理費用下增設行政管理費用、后勤保障費用、離退休費用和單位統一負擔的其他管理費用明細科目。從以上費用科目內涵看，經營費用、資產處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用、所得稅費用和其他費用不屬于高校教育成本范圍。教育費用、科研費用、行政管理費用、后勤保障費用、離退休費用和單位統一負擔的其他費用需進一步討論。

（1）教育費用

該類費用核算高校開展教學及輔助、學生事務等活動所發生的，能夠直接計入或采用一定方法計算后計入的各項費用。從口徑看，教學活動主要涉及高校內部院系所等，教學輔助活動主要涉及圖書館、教學管理部門、信息中心等，學生事務涉及學生管理部門等。值得注意的是，教輔部門、學生事務部門同時也是行政機關，其基本運行費用納入行政管理費用范疇，其教育活動專項費用納入教育費用范疇。很明顯，教育費用應全部歸入高校教育成本范圍。

（2）科研費用

該類費用核算高校開展科研及輔助活動所發生的，能夠直接計入或采用一定方法計算后計入的各項費用。這類費用資金來源為橫向或縱向科研經費。科研費用的焦點在于是否應將其納入成本范疇，以及如果要納入應納入多大比例或將哪些內容納入。正如朱建新和李淑霞[ 16 ]所指的四方面原因，本文認為，將科研費用納入高校教育成本很有必要，而且越是綜合實力強的大學，納入的必要性越強。另外，需要說明的是，從高校核算實務看，高校內部自行資助研究項目的費用是通過教育費用科目核算的，而不是通過科研費用科目，這表明該費用實際是納入高校教育成本范疇的。另外，《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》規定，科研支出的30%計入高校教育培養成本。許菁等[ 17 ]的實證研究也發現，“工科類”“理科類”和“社科類”科研項目支出計入教育成本的比例分別為34%左右、51%左右和24%左右。因此，科研費用應納入高校教育成本，但納入比例因高校類型及學科不同而有差異，同類型高校應規定相同或相近納入比例并作為會計政策保持不變。

（3）行政管理費用

該類費用核算高校開展行政管理活動所發生的各項費用。行政管理費用主要是高校內部各行政機關為保持日常運轉而發生的費用。這些資源耗費與高校教育活動不直接相關但間接相關。高校行政機關包括學生部門、科研部門、人事部門、財務部門、審計部門、資產部門等。行政管理費用應納入高校教育成本范疇，因為高校教育活動的順利開展，離不開這些職能部門的配合與支撐。

（4）后勤保障費用

該類費用核算高校統一負擔的開展后勤保障活動所發生的各項費用。高校后勤保障活動主要涉及后勤管理部門和校醫院等。這些后勤保障部門有獨立的經濟活動，通常實行獨立核算。后勤保障費用如何納入高校教育成本范疇，學者主要關注后勤服務是否實行了社會化。他們認為：一是如果后勤沒有社會化，學校自建后勤集團的服務收入作為學校收入的一部分，按照配比原則，后勤服務成本也是高校教育成本的一部分。二是如果某些后勤單位實行了內部承包，則高校按合同支付的承包款計入高校教育成本。三是如果社會投資興建的后勤設施完全市場化運作，其收入和成本不計入學校收入和成本。

實際上，日常會計核算以及高校合并報表編制要求，已經體現了是否社會化，也明確了是否該納入高校教育成本范疇。《執行補充規定》明確，具有后勤保障職能的高校內部獨立核算單位，應納入高校合并報表范圍，但應將其收入（不含從高校取得的補貼）和費用（不含使用高校補貼發生的費用）的差額在高校的其他收入項下反映。這實際上明確了高校支付給后勤的補貼作為高校教育成本，后勤自身耗費不納入高校教育成本。內部承包的后勤項目，這些費用在高校財務賬上通過后勤保障費用反映。社會投資的后勤設施，其產權不屬于高校，相關收入和費用本就未在高校財務賬上反映。同理，其他提到的校辦企業費用及附屬單位費用，也都未在高校財務賬上反映，自然也不納入高校教育成本。另外，如果高校內部具有后勤保障職能的單位未實行獨立核算，其收入費用直接在高校財務賬上反映，應該從后勤保障費用中剔除掉后勤服務部門自有收入對應的費用。

（5）離退休費用

該費用核算高校統一負擔的離退休人員工資、補助、活動經費等各項費用。是否將離退休人員相關費用納入高校教育成本，有三種觀點：一是認為不應納入，但在職人員工資中的養老費用應計入;二是認為作為分攤費用應納入;三是認為國家撥付的不計入，學校自籌的應計入。本文認為，按配比原則，離退休人員費用是高校的成本，但不是高校教育成本。在職人員工資中的養老費反映了高校因在職人員當期勞動而應承擔的未來養老費用，而在職人員工資福利費用，已經分別反映在教育費用、行政管理費用中。

（6）單位統一負擔的其他費用

該費用核算高校統一負擔的除行政管理費用、后勤保障費用、離退休費用之外的其他各項管理費用，如貸款利息費用、工會經費、訴訟費、中介費等。貸款利息費用和工會經費應納入高校教育成本范圍，訴訟費、中介費則不應納入，其他內容需要結合實際進行判斷。

2.按經濟分類的費用科目體系

政府收支分類科目中支出經濟分類科目分為工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭的補助、債務利息及費用支出、資本性支出、其他支出等類型。《教育部直屬高等學校會計核算手冊》明確：一是高校可以結合自身特點，自行增刪經濟分類科目的明細科目;二是由于預算會計和財務會計適度分離又相互銜接，因此兩者基于同樣業務要采用相同的經濟支出科目;三是高校財務會計經濟科目與政府收支分類的支出經濟科目分類對應，相應確定為工資福利費用、商品和服務費用、對個人和家庭補助費用、債務利息費用、資本性費用等。各經濟分類科目的明細科目和核算范圍如下。

（1）工資福利費用

該科目反映高校開支的在職職工和編制外長期聘用人員的各類勞動報酬，以及為上述人員繳納的各項社會保險費等。包括基本工資、津貼補貼、獎金、伙食補助費、績效工資、基本養老保險繳費、職業年金繳費、基本醫療報銷繳費、其他社會保險繳費、住房公積金、醫療費、其他工資福利支出等。值得注意的是，這些科目只反映在職職工、編制外長聘人員，不包括臨時人員和離退休人員;另外，在職科研人員的工資福利反映在教育費用下，這是因為科研項目開支內容并不包含在職科研人員的工資。

（2）商品和服務費用

該科目反映高校購買商品和服務的費用，不包括用于購置固定資產等資本性支出。包括辦公費、印刷費、咨詢費、手續費、水費、電費、郵電費、取暖費、物業管理費、差旅費、因公出國費用、維修維護費、租賃費、會議費、培訓費、公務接待費、專用材料費、勞務費、委托業務費、工會經費、福利費、公務用車運行維護費、其他交通費用、稅金及附加費用、其他商品和服務支出等。值得注意的是，三公經費只在行政管理費用下發生，工會經費、訴訟費只在單位統一負擔的其他費用下發生，離休人員特需費、離退休人員公用經費只在離退休費用下發生。

（3）對個人和家庭補助費用

該科目反映高校用于對個人和家庭補助的費用。包括離休費、退休費、退職（役）費、撫恤金、生活補助、醫療費補助、助學金、獎勵金、其他對個人和家庭的補助費用等。值得注意的是，離休費、退休費只在離退休費用下發生，助學金只在教育費用下發生。

（4）債務利息費用

該科目反映高校債務的利息費用。包括國內債務利息和國外債務利息。值得注意的是，債務利息在高校的其他費用下發生，工程建設項目的貸款利息計入資產原值。

（5）資本性費用

該科目反映高校購置固定資產等資本性費用。包括房屋建筑物建造、辦公設備購置、專用設備購置、基礎設施建設、大型修繕、信息網絡及軟件購置更新、其他交通工具購置、文物和陳列品購置、無形資產購置、其他資本性支出等形成資產的折舊攤銷費用。

3.高校財務會計下的費用科目體系

根據前文分析，高校財務會計下的費用科目體系包含功能分類和經濟分類兩個維度，這兩個維度呈現了一個全面立體的高校費用科目體系（見表1），多層次、多角度地展現了高校教育資源耗費的全貌。從表1可以看出，有些資源耗費費用既屬于功能分類科目，又屬于經濟分類科目，也有的只屬于其中一類科目。受兩個維度細分程度影響，如果只采用功能分類或經濟分類科目來確定成本項目，可能會出現成本項目遺漏或者重復包含費用的情形。這正是前面提到的部分學者成本項目設置中出現問題的原因。因此，高校教育成本核算項目設置要選擇與政府會計制度下的高校財務會計費用科目體系相銜接。高校的財務會計費用科目體系，也從兩個維度反映了“費用—成本項目—成本核算對象”三者間的關系，功能分類是一種成本項目分類方法，經濟分類也是一種成本項目分類方法，經濟分類和功能分類科目包含的具體明細費用科目對應的則是各種具體資源耗費費用類型。

進一步分析上述財務會計費用科目體系可以發現，如果高校教育成本核算的成本項目設置與該科目體系銜接，仍然存在兩方面的不足。一是現行的高校財務會計費用科目體系只反映了兩層次成本費用信息需求，還無法滿足現實中更多層次、更多維度的成本信息需要，這與成本項目設置堅持的多目標性原則有差距。二是這種成本項目設置在成本核算實務中有困難，即一項具體經濟業務活動，如何正確核算并歸入該費用科目體系實際執行有困難。例如，學校教務部門要報銷某老師差旅費用，財務人員應如何識別并將其正確地歸入教學費用、科研費用、行政管理費用或后勤保障費用科目。現有很多研究案例都是直接給出歸入的費用科目，將重點放在費用歸集的方法上。但實務操作中，如何識別并正確使用費用科目是執行的關鍵。因為，如果已能正確歸入相應費用類型，則完全可以完成費用歸集和成本核算對象分配。經濟分類科目基于經濟業務用途和性質確定，財務人員可以通過業務來判斷并選擇費用科目。但對功能分類費用科目，財務人員需要結合內部管理制度或者經費管理和使用規定等來確定，操作比較有難度。這種內部管理制度或經費管理和使用規定應通過簡單明顯、易識別的規則體系預先設計出來，財務人員通過該規則體系就能識別并進行正確的科目核算。

因此，為了滿足各利益相關者更多層次、更多維度的成本信息需求和高校成本管控的管理需要，同時便于高校內部高效率低成本地實施高校教育成本核算，成本項目設置僅僅與政府會計制度銜接還不夠，還需要在此基礎上進一步改進完善。

（二）構建與預算編制銜接的成本項目設置

要實現與政府會計制度銜接基礎上的成本項目設置改進完善，本文認為，應構建與預算編制相銜接的成本項目設置，即將成本項目與預算項目對應起來，這種對應可以是一個成本項目對應一個預算項目，也可以是一個成本項目對應多個預算項目。選擇成本項目與預算項目對應理由如下。

1.預算項目蘊含多層次、多目標信息需求

從預算編制實務看，預算項目編制通常都考慮了基本支出、項目支出分類，財政資金、非財政資金分類等。財政資金又分基本支出、項目支出;財政專項又細分到具體專項;預算項目又按內部部門劃分，與各部門年度工作任務、職責職能緊密相關等。可以說，每個預算項目既蘊含了經濟活動的具體業務內容，又反映了管理職能和目標等功能性內容。例如，編制教學管理部門招生業務費預算項目時，就會從多個維度考慮，該項目經費來源于財政基本支出撥款、是本科教育費用、用于全校本科的所有學科和專業、屬于教學管理部門常規性專項費用等。因此，預算項目本身具有多層次、多目標的管理屬性特征，如果將對應的預算項目作為費用歸集的成本項目，那么該成本項目將能提供多層次、多目標性的成本信息，從而滿足各利益相關者的信息需要。

2.預算項目編制與政府會計制度緊密銜接

高校編制預算項目，必須詳細測算其費用明細。測算預算費用明細的過程，就是將預算項目與功能分類費用科目及經濟分類費用科目建立聯接關系的過程。仍以前述招生業務費預算項目為例，通過預算費用明細測算，可以容易地知道該項目費用的功能分類應為教育費用，而經濟分類費用科目則與測算的全部費用明細相對應。因此，將預算項目設置為成本項目，在預算項目編制時，就已實現了成本項目與政府會計制度的緊密銜接。

3.預算編制是建立易識別規則體系的過程

部門預算通常要經過“二上二下”程序，高校內部預算也要經歷類似流程，而且其精細程度和反復討論深度更高于部門預算。高校內部預算從開始編制到最終立項批復，通常需要半年以上時間。因此，在財務部門與業務部門持續溝通預算編制的過程中，正是建立預算項目的管理規范和經費使用規則的有利時機。這種規則與預算項目編碼管理、信息化系統運用、內部組織架構、人事管理等協調統一起來，成為大家易于理解和識別的成本核算規則體系。這樣，進行成本核算時，高校內部各部門就可以基于該規則體系，及時準確、協調一致地進行核算，實現費用歸集和成本分配。仍以前面討論的招生業務費預算項目為例，財務部門與教學管理部門編制預算時約定，每次業務報銷時，教學管理部門應對費用按學科專業進行費用分攤，各學科專業的分攤系數作為成本核算政策從學校層面統一確定，教學部門只需依據年度實際數據提供分攤結果。這種規則在預算編制過程中就充分討論并確定，實際執行就會簡單，不會對現有人員工作量和效率帶來較大影響，而且如果結合信息系統建設，將一些規則或要求內嵌并增加數據統計匯總等功能，將會降低現有人員工作量并提高工作效率。選擇成本項目與預算項目對應，實現了在政府會計制度銜接基礎上的改進完善。

4.預算項目能構成完整成本內容

全部預算項目完整反映了單位年度的全部支出。這些支出要么是資本性支出，要么是費用化支出。資本性支出形成資產，費用化支出形成費用。資本性支出可以通過年度資產變化區分，相應地將當期折舊攤銷等耗費進行費用化。剔除資本性支出的預算項目，剩下的費用化支出預算項目就成為年度成本內容。當然，值得注意的是，固定資產、無形資產的年度折舊攤銷等費用也是年度成本內容，這需要基于資產數據獲得。但是，總體來說，通過預算項目就能夠完整地反映單位的年度成本內容。將預算項目按不同管理要求組合，也能夠反映不同成本核算對象下的完整成本內容。

5.有利于預算編制科學化和精細化

單位實施成本核算會形成成本分析報告，成本分析需要對成本項目進行分析，對應地也就成為對預算項目的分析。通過成本分析，可對預算項目進行績效評價，并以績效評價結果促進預算編制更加科學化。同樣，要想對預算項目成本全面深入分析，就必然要求以預算項目編制精細化為基礎，只有這樣，才能更加準確和有效地進行績效分析評價。但是，值得注意的是，選擇將預算項目設置為成本項目，預算項目應該滿足成本核算的多目標、多層次成本信息需求。而在實際中，有的單位預算編制比較簡化和隨意。因此，選擇將預算項目設置為成本項目，需要在預算編制時考慮成本核算的需要，合理設定預算項目。

因此，政府會計標準體系下的高校教育成本核算的成本項目設置，可選擇與高校的預算項目保持一致，這符合成本項目設置原則，也與政府會計制度相銜接，更有利于實務中高校教育成本核算的落地操作實施。

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