對《行政單位財務規則（征求意見稿）》的十條建議

劉用銓 黃京菁

【摘 要】 2019年我國行政事業單位全面實施政府會計準則制度體系后，行政事業單位財務制度體系應當推行同步改革。繼2022年1月我國完成《事業單位財務規則》修訂后，2022年4月28日財政部公布《行政單位財務規則（征求意見稿）》向社會公開征求意見。為了進一步完善征求意見稿，文章提出加強績效評價結果應用、完善行政單位支出劃分體系、從績效管理角度實行行政單位成本核算、調整行政單位資產分類構成、細化行政單位資產入賬成本確定方法、改進行政單位負債定義、明確在單位統一會計賬簿中按項目明細單獨核算、以公共服務能力分析為核心加強財務分析體系建設、理順預算編制與預算執行不同環節、整合政府部門雙報告改革內容共十條建議。

【關鍵詞】 行政單位財務規則; 征求意見稿; 完善建議

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）11-0158-04

行政事業單位財務管理與會計核算相互融合、相互銜接。2019年我國行政事業單位全面實施政府會計準則制度體系，行政事業單位財務制度體系應當推行同步改革。經過充分醞釀，2022年1月7日財政部發布修訂后的《事業單位財務規則》（財政部令第108號）[ 1 ]，2022年4月28日財政部公布《行政單位財務規則（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿）向社會公開征求意見。

“《行政單位財務規則（征求意見稿）》起草說明”詳細列明了修訂必要性、修訂基本原則、修訂過程、主要修訂內容等。其中，主要修訂內容包括強化厲行節約要求、體現預算管理改革最新要求、加強與會計法及政府會計準則制度協同、明確政府綜合財務報告制度有關要求、銜接國有資產管理新規定、建立健全內部控制機制六個方面。為了進一步完善《行政單位財務規則》，筆者對該征求意見稿提出十條建議。

一、加強績效評價結果應用

近年來，黨中央、國務院高度重視全面預算績效管理改革，提出“建成全方位、全過程、全覆蓋的預算績效管理體系”的要求。為此，《行政單位財務規則》修訂的重要方面是加強績效管理，明確將“全面實施績效管理”作為行政單位財務管理的主要任務之一，也將“績效結果”作為預算編制的重要考慮因素，強調績效結果應用。在具體條款規定方面，征求意見稿第十條規定，行政單位編制預算，應當綜合考慮的因素之一是“有關績效結果”;第十五條規定“行政單位應當全面實施預算績效管理，加強績效結果應用，提高財政資源使用效益”。

筆者認為，上述兩條規定中“績效結果”表述不夠準確，可能引起誤解，應當使用“績效評價結果”表述更為準確。根據《預算法》第三十二條規定，各級預算編制應當參考“有關支出績效評價結果”。《中共中央 國務院關于全面實施預算績效管理的意見》（中發〔2018〕34號）強調“健全績效評價結果反饋制度和績效問題整改責任制，加強績效評價結果應用”，“健全激勵約束機制，實現績效評價結果與預算安排和政策調整掛鉤”。財政部《項目支出績效評價管理辦法》（財預〔2020〕10號）也強調“績效評價結果應與預算安排、政策調整、改進管理實質性掛鉤，體現獎優罰劣和激勵相容導向，有效要安排、低效要壓減、無效要問責”。這些法律政策制度中都強調“參考績效評價結果”“績效評價結果應用”“績效評價結果掛鉤”。

績效結果不等同績效評價結果。以最基礎的項目支出績效評價為例，根據《項目支出績效評價管理辦法》規定，財政和部門績效評價指標應當全面反映項目決策、項目和資金管理、產出和效益。雖然項目支出績效評價指標“突出結果導向”，但不只包括項目績效結果，還包含項目決策和項目管理過程。項目實施期間績效評價更加注重決策、過程和產出，項目實施期結束后績效評價更加注重產出和效益。因此，項目績效結果是績效評價重要維度之一，但不是唯一維度。

建議將征求意見稿第十條、第十五條中“績效結果”調整為“績效評價結果”。

二、完善行政單位支出劃分體系

我國預算管理一體化改革重要創新機制之一是以預算項目為基本單元，建立健全預算項目全生命周期管理機制，包括前期謀劃、項目儲備、預算編制、項目實施、項目終止五個階段[ 2 ]。與之協調，征求意見稿第二十條第一款規定“行政單位應當將各項支出全部以項目形式納入預算項目庫，實施項目全生命周期管理”。但是征求意見稿第十九條關于行政單位支出定義中，依然沿用現行規則分類體系，劃分為基本支出和項目支出。筆者認為，第十九條規定與第二十條第一款規定似乎存在沖突，并可能產生混淆。

建議進一步理清傳統“基本支出與項目支出分類”與“全部實施項目全生命周期管理”之間的關系，在第二十條增加一款規定：“預算項目按照支出性質和用途分為人員類項目、運轉類項目和特定目標類項目。人員類項目支出和運轉類項目中的公用經費項目支出對應基本支出，其他運轉類項目支出和特定目標類項目支出對應項目支出?！盵 2 ]或者，刪除傳統“基本支出與項目支出分類”規定。

三、從績效管理角度實行行政單位成本核算

國務院關于批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發〔2014〕63號）明確提出“加強政府成本核算”的要求。與之銜接，征求意見稿新增第二十四條規定“行政單位可以根據機構運轉和完成工作任務的實際需要，實行成本核算”，具體核算方法可以“參照”執行《事業單位成本核算基本指引》（財會〔2019〕25號）。該基本指引強調“單位進行成本核算應當滿足內部管理和外部管理的特定成本信息需求”，主要包括成本控制、公共服務或產品定價、績效評價等。筆者認為，公共部門績效管理改革提出政府成本信息的最直接需求，這是各國政府成本會計興起與發展的最主要動因。

每一個組織運行都是將各種資源投入通過組織運作活動或作業轉換成產出以滿足社會需求，實現組織使命。因此，各國公共部門績效管理都以“3E”為核心原則，分別衡量投入的經濟性（Economy）、投入轉換成產出的效率性（Efficiency）和產出的有效性（Effectiveness）[ 3 ]。從會計專業角度分析，新興的政府成本會計比傳統的政府支出會計更科學、更準確地衡量“投入”，奠定公共部門績效管理的根基，否則，績效3E中的兩個“E”——經濟性與效率性，都無法科學、準確地衡量。為此，公共部門績效管理改革提出政府成本信息的最直接需求，這是政府成本核算的最直接動因。

在我國政府會計改革中，行政單位成本核算的適用性曾經受到質疑，認為行政單位和事業單位的職能目標、成本信息需求等差異較大，行政單位的成本核算對象及其范圍難以準確界定，政府會計改革后費用信息已經基本能夠滿足相關信息需求[ 4 ]。筆者認為，這一說法不妥之處在于尚未從政府績效管理改革對政府成本信息需求角度認識政府成本會計興起與發展。實際上，我國行政單位也要全面實施績效管理，也需要政府成本會計提供支持。

為此，建議第二十四條規定調整為“行政單位可以根據績效管理、機構運轉和完成工作任務的實際需要，實行成本核算”。

四、調整行政單位資產分類構成

加強經管資產管理與會計核算是近年來我國行政事業性國有資產管理改革與政府綜合財務報告制度改革重點難點之一。經管資產是政府會計資產中最富有特色的資產類別。經管資產與自用資產是相對的概念，兩者在實物形態、物理功能上幾乎是相同的，但是使用主體、發揮作用范圍不同：為滿足單位自身開展業務活動或其他活動需要而控制的資產為自用資產，為滿足社會公共需求而控制的資產為經管資產。

2021年出臺的《行政事業性國有資產管理條例》（國務院令第738號）第五十九條授權財政部制定公共基礎設施、政府儲備物資、國有文物文化等行政事業性國有資產管理的具體辦法，加強經管資產具體管理與會計核算。與之銜接，征求意見稿第四十四條規定，制定經管資產和PPP項目支出“具體辦法”。但是征求意見稿第二十九條關于“行政單位資產分類構成”中未包含經管資產類別，與第四十四條規定未能形成相互對應關系。為此，建議在第二十九條明確，行政單位資產分類構成中包含“公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產和保障性住房”四類經管資產。

五、細化行政單位資產入賬成本確定方法

資產入賬成本的確定是我國政府會計改革和行政事業性國有資產管理改革實踐中重要的操作層面的技術問題。征求意見稿第三十五條第二款規定“行政單位資產有原始憑證的，按照原始憑證記賬;無原始憑證的，應當依法進行評估，按照評估價值記賬”。這一規定與現行規則第三十四條第二款保持一致，未進行改革。筆者認為，這一規定難以適應我國行政事業性國有資產管理與政府會計改革的新要求。

《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）第三十條規定“資產的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現值、公允價值和名義金額”，第三十一條進一步規定“政府會計主體在對資產進行計量時，一般應當采用歷史成本。采用重置成本、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的資產金額能夠持續、可靠計量”。在此基礎上，《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）進一步詳細規定，“資產的入賬成本按照有關憑據注明的金額確定;沒有相關憑據，但按照規定經過資產評估的，其成本按照評估價值確定;沒有相關憑據，也未經過評估的，其成本按照重置成本確定”。此外，庫存物品、固定資產等自用資產“如無法采用上述方法確定成本的，按照名義金額（人民幣1元）入賬”。

《行政事業性國有資產管理條例》新增一種“專家估價”入賬成本確定方法，其第三十二條規定“各部門及其所屬單位對無法進行會計確認入賬的資產，可以根據需要組織專家參照資產評估方法進行估價，并作為反映資產狀況的依據”。筆者認為，專家估價法是在傳統評估價值法基礎上改進的方法，專家估價采用資產評估方法，操作成本相對較低。

為此，建議征求意見稿第三十五條第二款規定調整為“行政單位資產有原始憑證的，按照原始憑證記賬;無原始憑證的，應當按照專家估價、評估價值、重置成本以及名義金額等確定適當的入賬成本，進行記賬”。并將該款規定調整為征求意見稿第三十九條第二款。

六、改進行政單位負債定義

近年來地方政府債務是我國經濟社會熱點問題之一，也是我國三大攻堅戰中“防范化解重大風險”攻堅戰的重要內容。黨中央要求地方舉債“開前門·堵后門·守底線”，建立規范的地方政府舉債融資機制。征求意見稿第七章“負債管理”與債務密切相關，并提到“債務”概念。其中，第四十五條將負債定義為“負債是指行政單位所承擔的能以貨幣計量、需要以資產或者勞務償還的債務”。該表述與現行規則第四十三條規定保持一致，沒有變化。筆者認為，該定義不夠完善，與《預算法》等上位法以及征求意見稿中其他條款規定存在沖突，并可能陷入“負債是債務”的循環定義。

“債務”屬于法律術語，與“債權”相對應。債，債權與債務的總稱，屬于民事法律關系中的概念。我國《民法典》第一百一十八條規定“民事主體依法享有債權”，“債權是因合同、侵權行為、無因管理、不當得利以及法律的其他規定，權利人請求特定義務人為或者不為一定行為的權利”。而此前《民法通則》第八十四條規定“債是按照合同的約定或者依照法律的規定，在當事人之間產生的特定的權利和義務關系。享有權利的人是債權人，負有義務的人是債務人”。所以，債的關系是一種民事法律關系，債務人違約的，債權人適用《民事訴訟法》提起訴訟。

筆者認為，以民事法律關系中“債務”來界定行政單位負債，其范圍不適當。征求意見稿第四十六條、第四十七條關于“應繳款項”管理規定，應繳款項的產生與解除是行政單位與財政部門之間的關系，是一種行政法律關系，是基于財政預算管理法律法規以及政策制度所生產的負債。如果行政單位不及時足額上繳相關款項，財政部門主要依據《預算法》和《財政違法行為處罰處分條例》（國務院令第427號）等行政法律法規追究行政責任，不屬于民事法律關系范疇。因此，應繳款項屬于負債，但是不屬于債務。

將行政單位負債界定為“債務”，還容易與當前中央和地方政府債務相混淆，違反《預算法》第三十五條第三款規定“除前款規定外，地方政府及其所屬部門不得以任何方式舉借債務”，也與征求意見稿第四十條第二款規定“除法律、行政法規另有規定外，行政單位不得以任何方式舉借債務”相沖突。

建議征求意見稿第四十五條關于“負債”定義與《政府會計準則——基本準則》相協調，將行政單位負債界定為“負債是行政單位過去的經濟業務或者事項形成的，預期會導致經濟資源流出行政單位的現時義務”。

七、明確在單位統一會計賬簿中按項目明細單獨核算

《行政單位財務規則》修訂中要加強與《會計法》及政府會計準則制度之間的協同，征求意見稿在“總則”中增加“按照統一會計制度進行會計核算”的總體要求，增強財務規則的指導性。同時，征求意見稿第十八條與現行規則第十七條保持一致，強調“行政單位的各項收入應當全部納入單位預算，統一核算，統一管理”。但是，征求意見稿第二十二條規定“行政單位從財政部門或者上級預算單位取得的項目資金，應當按照批準的項目和用途使用，專款專用、單獨核算……”，建議應當進一步明確“單獨核算”具體方式，否則，可能與“統一核算”要求相沖突。

“單獨核算”包括單獨建賬基礎上單獨核算和在統一大賬中按項目明細單獨核算。傳統基建項目核算就屬于單獨建賬基礎上單獨核算，這與“統一核算”要求背道而馳，不利于政府會計全面完整地反映政府會計主體的財務狀況和運行情況。2019年我國政府會計改革中基本建設投資已經完全納入單位大賬統一核算。《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》規定，“單位對基本建設投資應當按照本制度規定統一進行會計核算，不再單獨建賬，但是應當按項目單獨核算，并保證項目資料完整”。為此，建議征求意見稿第二十二條“單獨核算”進一步明確為“在單位統一會計賬簿中按項目明細單獨核算，并保證項目資料完整”。

八、以公共服務能力分析為核心加強財務分析體系建設

國務院關于批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》規定，權責發生制政府綜合財務報告制度改革主要任務之一是建立健全政府財務報告分析應用體系。《政府財務報告編制辦法（試行）》（財庫〔2019〕56號）規定，政府部門財務報告應當包括財務報表和財務分析，政府部門財務分析主要包括財務狀況分析、運行情況分析、財務管理情況等。同時，《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》（財庫〔2019〕57號）推薦政府部門進行財務分析參考使用資產負債率、現金比率、流動比率、固定資產成新率、公共基礎設施成新率、保障性住房成新率、收入費用率（年度總費用/年度總收入）七個指標。

為了避免與現行文件重復規定，征求意見稿刪除現行規則的“行政單位財務分析指標”附件，各類行政單位結合實際有針對性地豐富完善指標。筆者認為，征求意見稿完全刪除財務分析指標規定不合理?！缎姓挝回攧找巹t》屬于部門規章，而《政府財務報告編制辦法（試行）》屬于規范性文件，兩者關系是《行政單位財務規則》指導《政府財務報告編制辦法（試行）》，后者應當與前者相協調。當前我國權責發生制政府綜合財務報告制度改革難點之一是建立健全政府財務報告分析應用體系，建議《行政單位財務規則》應當加強財務分析體系構建的指導。

政府部門與企業運營目標和運營環境存在根本區別，政府部門財務分析應當有別于企業財務分析。企業運營的核心目標是實現盈利，企業財務分析以盈利能力分析為核心，包括盈利能力分析、償債能力分析、資產運營能力分析。政府部門的核心職能是提供公共產品服務，政府部門財務分析應當以政府部門提供公共產品服務能力分析為核心。以現金相關財務指標為例，一般認為，企業經營過程中最大的財務風險是企業現金流斷裂，因此，企業運營中應當保持較為充裕的現金流，以防止現金流斷裂。但是，如果政府部門現金以及流動資產占比過高，將弱化公共服務能力，公共財政資金沉淀，反而不利。

政府部門公共服務能力分析主要包括公共服務存量能力分析與公共服務增量能力分析兩個部分。政府部門公共服務存量能力分析，主要包括公共服務能力總量、結構及其成新率。政府部門公共服務增量能力分析，通過“本年盈余”指標和“年度總收入/年度總費用”指標結合，全面、完整地反映政府部門公共服務能力增長情況，包括絕對額和相對幅度。其中，“本年盈余”指標反映政府部門當年公共服務能力增減絕對額，“年度總收入/年度總費用”指標反映政府部門收入與費用的比例情況。該指標等于1，說明該單位當年公共服務能力增長與消耗是相等的，公共服務能力保持不變;大于1，說明該單位當年公共服務能力增長大于消耗，公共服務能力凈增長;小于1，說明該單位當年公共服務能力增長小于消耗，公共服務能力負增長。

九、理順預算編制與預算執行不同環節

傳統預算管理可分為預算編制、預算審批、預算執行、調整與調劑、決算與審計等環節，預算編制在前，預算執行在后。筆者認為，征求意見稿第十二條第一款“按照收支平衡的原則，合理安排各項資金，不得超預算安排支出”屬于預算編制環節要求，將其作為第九條第二款規定更為合適。行政單位編制預算時按照收支平衡的原則，合理安排各項資金，不得超預算安排支出。預算經法定程序審批后，預算執行環節政府部門嚴格執行預算，就不會發生“超預算支出”。

關于預算編制與預算執行不同環節，還建議將征求意見稿第十七條和第十八條規定對調先后順序，收入核算屬于預算執行環節，應當在預算編制和預算審批環節之后。

十、整合政府部門雙報告改革內容

按照政府綜合財務報告制度改革要求，體現政府會計“雙功能·雙基礎·雙報告”核算體系，征求意見稿將第九章“財務報告和財務分析”調整為“財務報告和決算報告”，相應細化完善財務報告、決算報告的定義及構成和包括的內容等。

建議為了與第九章保持協調一致，第四條關于“行政單位財務管理的主要任務”中第（五）項調整為“按照規定編制財務報告和決算報告，真實反映單位財務狀況、運行情況和預算執行結果”。此外，第十三條關于“決算草案”規定與第五十二條規定存在一定重復，第十四條關于“決算審核和分析”規定與第五十六條規定存在一定重復，建議將第十三條和第十四條規定并入征求意見稿第九章“財務報告和決算報告”。

【主要參考文獻】

[1]?劉用銓.《事業單位財務規則》修訂重點難點解析：聚焦三大改革背景與二十項重要創新[J].會計之友，2022（5）：8-12.

[2]?王小龍，李敬輝.預算管理一體化規范實用教程[M].北京：經濟科學出版社，2020：21.

[3]?劉用銓.政府績效評價中關鍵績效指標設計及其難點：基于與企業績效評價比較視角[J].商業會計，2020（24）：20-22.

[4]?財政部.財政部會計司有關負責人就印發《事業單位成本核算基本指引》答記者問[EB/OL].（2019-12-25）[2022-05-07].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcejiedu/2019

12/t20191225_3449682.htm.