國家治理背景下財會監督的創新及其實現路徑

李豐團 郭東洋 賀瑩潔

【摘 要】 黨的十九屆中紀委四次全會首次提出將財會監督作為黨和國家監督體系的重要組成部分，財會監督也從經濟監督層面上升到國家治理層面，成為推進國家治理體系和治理能力現代化的內在要求及重要工具。文章以國家治理和國家監督體系建設的需求為出發點對財會監督進行分析研究，指出財會監督是國家治理的基礎性制度和內在要求，現有的財會監督存在諸多局限性，難以適應國家治理的需求。為此，財會監督需要從目標定位、監督主體、監督理念、監督過程、監督機制以及監督手段六個維度進行創新發展，通過頂層設計推動財會監督的法治化建設、構建監督協同機制、推進智能化建設以及加強監督結果的運用是實現財會監督創新發展的有效路徑。

【關鍵詞】 國家治理; 財會監督; 監督體系; 治理能力

【中圖分類號】 F233? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）11-0145-05

2020年1月，習近平總書記在黨的十九屆中紀委四次全會上提出要完善黨和國家的監督體系，要繼續建立健全制度、完善體系，使監督體系契合黨的領導體制，融入國家治理體系，并構建“1+9”的多層次、多類型監督體系，即以黨內監督為主導，推動人大監督、民主監督、行政監督、司法監督、審計監督、財會監督、統計監督、群眾監督、輿論監督有機貫通和相互協調。這是財會監督首次被納入國家監督體系，一方面標志著財會監督在國家治理中戰略地位的提升，為財會監督的創新發展帶來了良好機遇;另一方面也意味著財會監督被賦予了新的使命和責任，給財會監督的創新發展帶來巨大挑戰。在國家治理背景下，財會監督只有不斷創新自身的內涵和外延、探索監督新思路、實踐監督新手段、適應監督新環境，才能在新時代的變革中不斷創新前行，充分發揮其在黨和國家治理體系中的功能和作用。

一、財會監督的內涵

會計與生俱來的兩大基本職能就是核算與監督。財會監督是人大、財政部門、稅務部門等依據《會計法》《預算法》等財會法規賦予的監督權限對經濟主體的財政、財務以及會計等行為和活動開展的各種監管活動的統稱。財會監督的監督對象和監督內容覆蓋了與國家經濟和財政政策執行、國家財政稅收管理相關的所有經濟主體的全部經濟活動和行為，具體包括對宏觀經濟政策執行情況、預算管理情況、資源優化配置情況以及財政稅收政策執行情況的監督管理，對各類經濟主體就《會計法》《預算法》等財會法規和財會準則制度等執行情況的監督管理，對會計行為的真實性和合法性、會計信息質量的有效性、注冊會計師等行業的執業規范性等情況的監督管理。陳志斌和周曙光[ 1 ]認為實施財會監督的主要目的是通過經濟監督為國家監督體系提供基礎支撐，依靠經濟治理帶動社會治理，在經濟監督的基礎上不斷完善和發展中國特色社會主義經濟制度，推動國家治理目標的實現。

我國的財會監督事業自產生就不斷與中國特色的社會主義市場經濟體制相融合，并隨著我國經濟水平的發展不斷進步，逐步形成了財政監督、財務監督和會計監督為一體的較為完整的財會監督體系。其中財政監督更側重于監督管理國家財政政策的執行情況以及財政資金的收支過程，主要目的是通過監督保障財政行為的合法合規并最終提高財政資金的績效。由于財政監督的實施往往依賴于相關法律法規如《預算法》《財政部門監督辦法》等的授權，所以其往往具有較高的強制性和較大的威懾力。財務監督偏重于對經濟主體財務活動及其資金使用過程和使用效益的監督，是通過對經濟主體的資金、資產、利潤、分配和財務報表的監督，確保其各項活動的合法性和有效性。財務監督的實施依據主要包括《企業財務通則》《行政單位財務規則》和《事業單位財務規則》等。會計監督屬于單位內部的一種監督行為，偏重于對會計活動的真實性、合法性以及有效性進行監督管理，例如內部審計和內部控制都屬于會計監督。會計監督的實施依據主要包括《會計法》《公司法》和《企業內部控制基本規范》等。

二、國家治理與財會監督

（一）國家治理

“國家治理”理念的提出是治理理論和我國社會實踐結合發展的必然產物。早在2013年十八屆三中全會上審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中就首次提出了“推進國家治理體系和治理能力現代化”這一重大政治命題。2014年，習近平總書記又把國家治理定義為國家運用國家制度體系管理各方面社會事務的整個過程。2019年，黨的十九屆四中全會審議并通過了《中共中央關于堅持和完善中國特色社會主義制度 推進國家治理體系和治理能力現代化若干重大問題的決定》，對“國家治理”理念進行了深化和鞏固，并提出了“三階段”的國家治理建設目標和建設步驟，明確了新時代全面推進我國治理體系和治理能力現代化建設的目標、方向和任務。武輝和王竹泉[ 2 ]指出“國家治理”是一個根植于中國實踐基礎之上的產物，是一個具有典型中國特色的中國化理論命題。所以，實現國家治理目標本身就是堅持和發展中國特色社會主義制度的目標之一，是我國全面深化改革開放的自然要求，也是推進社會主義現代化建設的應盡義務。

（二）國家治理與財會監督

1.財會監督是國家治理的基礎性制度

國家治理體系是由管理國家事務的一整套制度體系構成的，而監督體系尤其是財會監督則是這一套體系中不可或缺的組成部分，是推進國家治理建設的基本保障。財會監督本身就是通過制度設計，對監督對象和監督內容的合法性、合規性以及合理性實施專業角度的監督管理。尤其是被提升到國家治理層面之后，李昌振[ 3 ]認為財會監督的職能定位應超出傳統會計監督的職能范疇，不再局限于針對微觀主體的單純的經濟監督，而是具有了政治地位和政治使命，作為管理國家事務的制度體系的一個構成部分，財會監督也就成了國家治理體系中的一種基礎性制度安排。

2.財會監督是國家治理的內在要求

獲取和使用信息特別是高質量的信息是推進國家監督體系和國家治理建設的前提條件，尤其是隨著信息技術的飛速發展，國家治理對信息包括會計信息的數量、質量以及時效等方面的需求將日益增強。國家治理能力的提升客觀上要求建立完善的財會監督體系來保證會計信息的真實有效，尤其是實踐中財務造假行為的不斷涌現和造假手段的不斷升級，使得國家治理對財會監督在保障會計信息質量方面的需求越來越強。2016年7月，國務院常務會議明確提出“完善會計監管機制”“遏制會計造假行為”，以應對經濟領域出現的會計造假、會計信息失真和會計監督不力等現象。

3.財會監督是推進國家治理的有效工具

財會監督作為實現會計信息真實有效的一種工具，不僅可以通過健全監督體系、完善監督機制、創新監督手段等途徑降低財會監督本身的成本，實現財會監督自身的現代化，而且可以通過財會監督與其他監督的協調配合、資源共享、信息共享等途徑推動整個國家監督體系的現代化進程。汪雅萍和何召濱[ 4 ]認為特別是在國家治理背景下，財會監督除了要實現優化資源配置和維護經濟秩序的基本職能外，更要通過整個監督體系的協調配合起到配置公共權力、防止貪污腐敗以及維護社會公共利益等職能，切實成為推進國家治理的有效工具。

三、國家治理背景下財會監督的創新

在財會監督上升至國家治理層面之前，理論界往往將會計監督和財會監督等同，將財會監督視為會計監督職能的一個主要部分，因此，在2020年之前，關于會計監督的研究文獻和成果比較多，例如王竹泉和畢茜茜[ 5 ]結合我國會計環境的發展變化梳理了改革開放以來中國會計監督的發展與創新，楊雄勝等[ 6 ]認為會計監督作為我國獨創的概念廣泛存在于會計理論和實務中。2020年之后，隨著財會監督被納入黨和國家的監督體系，財會監督也成為理論界實務界關注的焦點。楊雄勝[ 7 ]、張先治[ 8 ]、況玉書和劉永澤[ 9 ]從財會監督的內涵、定位、職能等方面對財會監督和會計監督進行了區分，并結合國家治理的需求對財會監督提出了新的要求。但是，隨著社會環境、政策環境、內部環境以及科技環境等的深刻變化，財會監督如何通過全方位的創新發展以融合和服務于國家治理的需求這一問題仍然需要進一步研究和拓展。因此，本文以國家治理理念為背景，在分析現有財會監督局限性的基礎上，從目標定位、監督主體等六個維度對財會監督進行了全面的創新，并提出了實現財會監督創新發展的路徑。國家治理背景下財會監督的創新如表1所示。

（一）目標和定位創新：從經濟監督拓展到社會治理

財會監督本身是一種經濟監督行為，主要圍繞會計信息的真實性對經濟主體的會計行為實施監督管理，目的是通過保障會計信息的質量為經濟決策提供信息依據，最終實現優化資源配置、提升資本市場效率和維護經濟秩序穩定等的經濟治理目標。根據這一監督目標，徐玉德和劉迪[ 10 ]認為現有的財會監督具有明顯的經濟監督屬性，側重經濟督查，充當的是“經濟衛士”的角色，主要展現的是其在經濟指標監管方面的職能，監督的效果主要體現在經濟治理方面。但是，在國家治理背景下，僅僅把財會監督的目標和功能定位為經濟監督既不能匹配財會監督的戰略地位，又不能適應國家治理對財會監督的新需求，甚至還會制約財會監督工作的有效開展。

在國家治理背景下，財會監督需要將目標定位從經濟監督目標拓展到社會治理目標，在實現經濟監督職能的基礎上以提升國家治理能力為終極目標。因此，財會監督不僅僅是通過經濟監督來保障經濟秩序的持續穩定和有效運行，更要與其他監督協調配合一并維護經濟和社會公共秩序，提升國家的治理能力。同時，財會監督的屬性也需要從經濟屬性拓展到政治屬性。在被納入黨和國家的監督體系之后，財會監督不僅肩負著對經濟主體的財政、財務、會計行為實施監管的經濟使命，而且肩負著保障黨和國家方針政策的有效落實、維護國家財經秩序的穩定、強化對權力運行的監督制約以及加強黨的領導等方面的政治使命，具有經濟和政治的雙重屬性。

（二）監督主體創新：從主體缺位到多元共治

目前，我國的財會監督按照監督主體劃分是一種“三位一體”的監督主體體系，即財會監督主要是由政府監督、社會監督和單位內部監督構成，各監督主體之間相互制衡、相互配合保證了該監督體系的有效運行。但是，黃民錦[ 11 ]認為“三位一體”的監督主體體系在監督主體責任界定以及監督機制效能等方面存在不足和缺陷：一是監督主體的“缺位”嚴重。在“三位一體”的監督主體體系中，各級財政部門是政府監督的主要實施主體，他們雖然可以依賴《會計法》等法律法規賦予的權力開展監督管理工作，但是僅僅依靠財政部門實現對全社會各類組織的財會監督顯然是不現實的，其結果往往導致政府監督流于“表面檢查”。注冊會計師是社會監督的主要實施主體，但是其監督行為經常是作為政府監督和單位內部監督的一種補充和借用工具，而不是一種自發的監督行為，注冊會計師的監督動力和監督權力都明顯不足。單位內部監督的實施主體主要是單位內部的財會人員，由于財會人員在人事和經濟關系上隸屬于單位內部，只能在單位負責人的領導下實施財會監督，嚴重削弱了監督主體的獨立性。二是監督主體的“協同性”不足。現有的監督主體往往從各自的利益目標出發，采取的監督行為各自為政甚至相互沖突，特別是在面臨監督難題時經常出現相互推諉從而導致監督缺失，難以形成有效的監督合力。

在國家治理背景下，財會監督要發揮其在整個監督體系中的職能就必須形成“多元共治”的主體結構。首先要實現監督主體的“多元化”。國家治理視角下的財會監督，監督主體涵蓋了人大、行政及各行政事業單位管理層、治理層和會計及審計部門。因此，財會監督需要在完善和加強現有的政府、注冊會計師以及單位內部財會人員監督主體地位的同時，拓展其他監督主體參與財會監督的渠道和機會，積極引入股東、債權人以及社會公眾等監督主體并激發他們的監督積極性，實現監督主體的“多元化”。其次要實現監督主體的“共治”。財會監督的主體之間需要在明確責、權、利邊界的基礎上加強協作交流，通過監督主體之間的協商、合作和共享形成“協同共治”局面，更好地發揮財會監督的職能。

（三）監督理念創新：從合規性監督到績效性監督

現有的財會監督以會計信息的真實性作為基本目標，遵循的是一種“合規性”的監督理念，監督的重心是經濟活動的真實性、合法性和合規性，但是對經濟活動所取得的效果明顯關注不足。例如，財會監督對財政資金的使用效率、國家經濟政策的執行效果、財政體制改革的效果以及預算執行的效果等方面的監督明顯偏弱。這種合規性的監督理念主要適用于社會主義市場經濟初期建設，但與國家治理理念的要求相去甚遠，不能體現財會監督在國家治理能力提升方面的作用。

在國家治理背景下，合法合規僅僅是對經濟活動的基礎性要求，追求效益最大化才是開展經濟活動的最終目標。因此，全面實施績效管理既是國家治理體系和治理能力現代化的要求，也是當前財政改革的重點。為了適應國家治理的要求，財會監督的理念需要從合規性監督轉變為績效性監督，通過建立和完善績效監督體系、績效評價體系以及績效反饋應用機制，逐步將經濟活動的績效評價作為財會監督的重點內容，在保證經濟活動合法合規、維護經濟秩序穩定的基礎上側重于提升經濟和社會運行的效率。

（四）監督過程創新：從事后監管拓展到全過程監管

監督機制的目的不在于發現問題之后如何實施懲罰，而是通過長效的監督機制倒逼形成自我約束機制，從源頭上避免問題的產生。但是現有的財會監督更注重事后監督，輕視事前和事中的監督控制，實踐中往往將預算的編制、執行、監督分離開來，將財會監督作為獨立并滯后于預算編制和執行的管理環節，成為一種“檢查型”監督和“糾錯型”監督。這種典型的在出現問題之后才實施的“事后監督”導致監督的目的本末倒置，監督效果大打折扣。

在國家治理背景下，財會監督應該是一種經濟活動的全過程監督，因此，財會監督的關口需要前置，從事后監督轉變為全過程監督。財會監督必須貫穿和覆蓋經濟事項的事前決策、事中監控以及事后評價的全過程，避免將工作重心側重于通過事后的監督檢查來發現問題并追究責任，應該由“檢查型”監督逐步向“管理型”和“服務型”監督轉變，由“糾錯型”監督逐步向“預防型”和“嵌入型”監督轉變。只有建立起全過程的財會監督模式才能從根源上避免因出現問題而帶來損失，才符合財會監督和國家治理的初衷。

（五）監督機制創新：從多頭監督到協同監督

監督主體的多元性以及監督范圍和內容的廣泛性決定了財會監督在實施過程中必然面臨“多頭監管”的困境。在現有的財會監督機制下，財會監督內部各主體之間各自為政，財會監督與其他類型監督之間也是相互孤立，造成對同一事項多頭重復監督或者監督缺位等現象;各種監督之間權責不明確，邊界不清晰，信息不共享，導致監督效率低下，監督成本上升;各監督部門標準不統一，口徑不一致，導致監督結果互相矛盾，降低了財會監督的威懾力和嚴肅性。

在國家治理背景下，財會監督需要與其他各種監督一起形成協同監督機制，才能構建一套結構完整、運行流暢、配合有效的監督體系。在黨和國家的監督體系內，各種監督之間要緊密聯系，既要分工明確、各有側重又要相互配合、互為補充，逐步打破各種監督之間的割裂現象，在黨和國家的統一領導下實現各種監督之間的有機貫通、資源共享、相互協調，充分發揮監督合力。

（六）監督手段創新：從傳統手段到智能化監督

財會監督中主要是通過審查、核對、檢驗、控制、督導和評價等手段來完成監督任務并達到監督目的，但是現有的財會監督在運用這些監督手段時信息化和智能化程度較低：一方面，財會監督還沒有建立起覆蓋全面、反饋及時、反應迅速的信息網絡平臺，監督信息缺少共享機制，較低的信息化水平制約了先進監督手段的實踐運用;另一方面，現有的財會監督對大數據、互聯網、人工智能、云計算、區塊鏈以及5G技術的應用程度不僅遠遠低于這些技術本身的發展速度，而且低于監督對象以及業務內容對這些技術手段的運用程度，這就導致現有的財會監督手段效率低下甚至某些監督事項干脆無能為力。

信息技術的發展在不斷拓展著國家治理的新領域和新需求，財會監督要實現國家治理的職能就必須與信息技術的發展充分融合，實現從傳統監督手段到智能化監督手段的轉變，通過構建大數據信息庫、建立財會監督信息共享平臺、運用數據挖掘技術、引入人工智能以及區塊鏈技術等方式逐步實現智能化監督手段對傳統監督手段的替代，既可以降低財會監督的成本又可以大大提升監督的效率。

四、國家治理背景下財會監督的實現路徑

（一）加強頂層設計，推進財會監督法治化建設

在國家治理背景下財會監督的創新發展必須堅持頂層設計，走法治化建設之路：（1）堅持以黨的監督領導為核心，以會計監督為基礎。財會監督在成為黨和國家監督體系的組成部分之后，同時具有了經濟和政治的雙重屬性。因此，國家治理背景下的財會監督必須以黨的監督領導為核心，進一步強化會計監督的基礎地位，并通過注冊會計師、人大監督等其他監督作為對會計監督的再監督，從而形成自上而下、相互監督的監督體系，實現經濟監督和社會治理的有效融合。（2）要通過頂層設計推進財會監督的法治化建設。目前，我國關于財會監督的法律法規依然比較欠缺，并沒有形成完整的法規體系，急需通過頂層設計推進財會監督的法治化進程。推進財會監督的法治化建設需要依賴于頂層設計和頂層推進，在厘清現有法律法規的頂層架構的基礎上，全國人大等立法機關要以現有的《會計法》《預算法》等法律法規為基礎，通過立法和修法逐步構建完善的財會監督法規體系，從法律層面上明確財會監督的職責權限、目標定位、監督內容、監督機制、監督手段等，使財會監督做到有法可依，進而提升其在國家治理中的戰略地位。（3）由財政部門牽頭構建完善的財會監督體系。一直以來，財政部門都是我國財會監督中法定的監督主體，要做好財會監督的頂層設計，可以由財政部門牽頭，通過國務院財政部門和各省市人民政府財政部門的通力合作，建立專門的財會監督協調機構，通過該機構的協調實現政府監督、社會監督和單位內部監督在重大監督領域工作的統籌配合，整體推進。

（二）構建各監督部門之間的協同配合機制

推進國家治理體系和治理能力現代化建設，需要各種監督在各司其職的基礎上整合各自的優勢特長，通過國家監督體系的整體優勢來提升國家治理的質量和效率：（1）構建權責協同機制。要構建多部門監督的協同配合機制，需要厘清各種監督主體之間的權力和責任界限，通過法治化進程明確各種監督的權責構成要素、主要監督對象和內容以及監督的操作流程等，實現監督部門內部權力和責任對等、部門與部門之間權利和義務邊界清晰，為實現協同監督提供權利保障和責任約束。（2）構建多部門協同監督機制。打破監督部門之間的壁壘，形成以黨內監督為主導和引領，由財政部門牽頭，其他監督部門協作配合的“大監督”體系，充分激發“1+9”監督體系的監督合力，形成“各有側重、互相補充”的協同監督機制。（3）構建資源協同機制。不同監督主體可以通過聯合監督、專項監督以及聯席會議制等形式，實現信息共享、資源互補，通過資源的協作共享降低財會監督的成本。

（三）加快推進財會監督的智能化建設

隨著信息技術和人工智能技術的飛速發展，財會監督必須加快自身的智能化建設才能跟上時代發展的步伐：（1）推進財會監督的數據庫建設。財會數據是開展財會監督工作的基礎，數據的真實性、完整性、及時性和可追溯性等是保障財會監督質量的關鍵。因此，財會監督要充分利用數據信息技術，發揮不同監督主體之間的聯動機制，拓展數據來源，監控和搜集各種財務數據信息，建立財會監督數據庫。政府可以通過稅收優惠、政府投資等途徑加大對財會監督數據庫建設的資金投入，提高不同主體參與財會監督數據庫建設的積極性。（2）推進財會監督的數據信息共享建設。目前我國還沒有關于財會監督的信息化共享平臺，導致整個監督體系的信息共享程度較低。國家治理背景下的財會監督需要借助互聯網和大數據技術，搭建一個智能化的數據信息共享平臺，融合包含財政、審計、稅收、金融、保險、證券以及行業協會等多個部門的數據信息，通過設置統一的數據標準并開放數據訪問權限等措施盡量消除部門之間的數據壁壘，實現數據共享。（3）推進智能化監督手段的應用。財會監督必須主動適應信息技術所帶來的變革，在監督手段中充分運用大數據、人工智能、云計算以及區塊鏈等信息技術，將智能化監督手段運用到財會監督的信息采集、數據存儲、數據挖掘、信息共享和實時監管等過程中，提升財會監督的效率和效果。

（四）強化財會監督結果的運用

財會監督的目標能否最終實現在很大程度上依賴于監督結果是否得到了有效運用，由于現有的財會監督結果利用程度較低，導致財會監督的約束力不足，要提升財會監督在國家治理中的地位就必須強化對財會監督結果的運用：（1）要實現監督結果與管理過程的鑲嵌融合。通過監督過程與管理過程的閉環設計，打通監督結果到管理過程的通道，將財會監督嵌入財政管理和資源配置的過程，實現財會監督與改善管理的有機融合，將財會監督從“事后監督”前置為“全過程監督”。（2）加快建立財會監督結果的共享和情況通報制度。通過部門間的協同共享機制實現監督結果的透明公開，提升監督結果的運用效率，增強財會監督的約束力和威懾力。（3）建立嚴格的財會監督結果的獎懲和問責機制。將財會監督的結果作為單位和人員績效考核與選拔任用的重要評價指標，對財會監督有效的單位和個人可以通過增加預算、優先晉升等途徑予以獎勵;對財會監督不力的單位和個人可以通過削減預算、追究個人責任等途徑進行懲罰，保證財會監督的嚴肅性和有效性。

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