探究管理會計成本核算方法的融合

何 濤

（山東省海洋科學研究院，山東 青島 266104）

會計系統之內，管理會計為重要組成，其應用目的是輔助企業決策，不斷提高經營水平，對于經濟活動進行有效控制。成本核算所屬管理會計關鍵工作內容之一，包含制造、完全、變動、目標、標準等多種成本方法。當前，企業市場環境快速更新，而會計成本的核算體系也不斷變化，不同成本核算的理論內容表面看具有獨立性，但是深度分析，不同方法之間存在較高的融合性，可以相互補充、融合應用。不同階段產生的核算方法都是為了滿足企業成本管理需求將企業真實情況和成本核算理論之間進行融合，從而產生制造成本、完全成本、變動成本等方法，為企業提供管理信息。依托目標成本服務于戰略管理。可見，不同核算方法側重點不同，尋找其融合應用方式對于成本核算質量提升和企業管理的優化具有重要影響。

一、成本核算法的發展歷程

在資本主義發展達到鼎盛時期的20世紀，資本主義國家為了滿足產業發展管理需求，需要利用特定方法對于產品生產和企業經營當中產生的費用進行計算，早期的核算雛形初步呈現。自此以后，企業將成本核算列為重點的管理內容。由于當時生產水平低，機械化尚未得到應用，因此，生產成本大體分為材料、人工兩類。到達21世紀，生產技術發展突飛猛進，信息技術也被應用在生產過程當中，使企業生產過程的自動化特征明顯。加上消費者購買產品渠道多，以上現象的出現使得產品供應形勢不斷發生變化。企業為了占據市場優勢，需要及時生產和提供產品，還需要賦予產品個性化特色，以此滿足市場需求。由此可見，競爭的激烈程度。此外，生產過程中，高新技術不斷投入使用，機械化生產得到推廣，可按照市場需求，展開批量化、個性化的產品生產。如此，使得生產流程更為復雜，生產過程還需要利用機械設備，因此，人力成本降低，雖然購置設備雖然會增加生產成本，但是設備生產高效，同樣能夠為企業獲得利潤。

在生產模式發生變化以后，企業要對于成本信息進行準確計算，就須要對核算方法加以創新，使得作業成本法被廣泛應用。對于生產環節成本進行核算，應該將企業資本關聯產品生產與服務綜合考慮。應用作業成本核算方法，在生產過程，物資消耗、成本費用二者聯系緊密，以物資消耗角度進行分析，在產品生產階段，無論是直接費，還是間接費，都應向生產成本中納入，將產品生產費、勞務消費視為同等地位展開核算，結果的準確性更高。可見，只有創新核算方法，才能準確計算成本，適應企業發展需求，找到生產消耗、內在消耗之間的關聯，整合生產過程所有的費用，為企業決策提供支持。

二、管理會計成本核算方法

1.標準成本法

在成本核算方法應用階段，標準成本法屬于重要核算類型之一。在核算階段，應該提前對成本標準進行設計，之后對比實際成本支出，探尋二者之間差異，找到差異原因，以此作為管理策略的整改依據。應用標準成本法，可通過事前對于成本進行分析，事中對于成本加以控制，事后對于成本進行評價等方式，進而控制生產過程總成本支出，以免出現超出預期的情況。利用標準成本法完成計算，可按照實際產量標準單位公式，結合市場需求、企業實況，對于生產標準數量產品的成本進行計算，讓生產周期、市場環境二者之間更加協調。

2.周期成本法

周期成本法也叫生命周期法，該方法的應用可從兩個方面進行分析：一方面，從狹義角度出發，指的是企業生產產品過程發生的實際成本，具體包括策劃、設計、研發、生產、銷售等過程的成本；另一方面，從廣義角度進行分析，成本核算既要包含以上成本內容，又要包括產品的使用、保養、維修等方面成本。借助該成本核算法，核心思想就是對成本進行精細化分類，將各成本的組成要素進行綜合考慮。當前，產品的生命周期可以劃分為三個階段：一是投入生產之前；二是生產過程當中；三是生產之后。以上生命周期成本核算還應該將中間、售后、攤銷、推廣等環節的成本考慮其中。傳統成本核算下，生產環節成本計算為主，其他階段消耗沒有計算在總體成本中，核算范圍小，對于真實成本獲取不利，甚至造成行業發展受限。例如：鋼鐵類企業的生產，無論是產品運輸，還是廢棄物處理，均可產生較高成本，此類成本甚至超出生產環節成本消耗。因而，單純利用傳統核算方式只能關注生產階段成本消耗，忽視了其他成本消耗環節。因此，還需要對產品生命周期之內成本消耗情況進行準確核算。

3.完全成本法

所謂完全成本法就是按照經濟職能對于成本進行分類，并將生產環節直接的材料費、人工費以及制造費用全部向生產成本中記錄，還需要助力非生產類型成本，包括管理費、銷售費等，根據傳統的損益法完成費用計算。該方法為會計準則要求方法，既可用于成本核算，又可用于存貨計價。因此，應用該方法，不但符合準則要求，而且還能統一存貨成本計算方式。財務報表（對外）編制階段，對于存貨成本可用該方法加以計算。同時，依托該方法可將變動、固定等制造費所需的成本補償相統一。該方法應用優勢：成本概念與會計內容相符，結果適用于管理，輔助產品定價，支持企業決策，滿足發展需求。需注意，方法運用也有不足，即計算單位產品成本之時，難以將生產部門實際業績呈現出來，不利于分期損益理解[2]。完全成本法的流程如圖1所示。

圖1 完全成本法的應用流程

4.變動成本法

所謂變動成本法是依托成本的形態分析作為基礎，將所有成本歸于變動成本、固定成本兩種形式的成本計算方法。對于產品的成本核算過程只需要對變動成本進行計算，而固定成本視為期間成本，可在發生當期全部向費用當中轉入，并在損益表減項當中列出。對于成本的形態分析，準確劃分固定和變動成本屬于該方法準確應用的重要前提。在變動成本法應用過程，產品成本只包括變動生產過程的成本，而固定制造費用可按照期間成本進行處理，制造費和產品的產量無關。應用該成本核算方法，需要注意邊際貢獻、邊際貢獻率、變動成本率等概念，其中變動成本率與邊際貢獻率之和應該等于1。變動成本法的應用流程如圖2所示。

圖2 變動成本法的應用流程

在成本核算過程，變動成本法的應用優勢主要體現在如下幾個方面：第一，能夠將收益、費用二者之間的配比原則體現出來；第二，可為企業提供有價值管理信息，輔助短期決策；第三，利于企業管理者對于銷售環節有效控制，預防盲目生產問題發生；第四，可以將各個生產部門的經濟責任合理劃分，對于成本控制、業績評價工作的進行十分有利。但是，變動成本法應用過程，也存在不同程度問題，即成本劃分也具備假定性，和傳統成本核算的概念不符，可能難以滿足財務報告外送需求。如果在較為先進的制造環境當中，變動成本法的應用可能失去意義。

5.作業成本法

考慮傳統的成本計算方法使用過程存在局限性，由于產品多樣可能對成本計算存在影響。利用統一成本分配難以客觀展現資源消耗成本、產品之間的關系。加上不同類型作業對于制造費用可產生不同影響，也無法通過單一成本的分配方式，將不同的成本分配關系體現出來。作業成本法也稱“ABC”，是對全部作業活動展開追蹤，并且給出動態反應，完成計量計算，獲知對象成本，評價資源利用效益的成本核算方法。計算過程可針對資源動因對于作業進行追索，得出作業成本，之后在產品成本階段，通過對作業動因進行追溯，明確成本對象。

應用作業成本法的時候，應該明確“資源”“作業”兩項概念。其中“資源”屬于作業執行階段的消耗，也是為作業提供支撐的成本來源。同種資源可能被多個作業流程消耗，同時，同一作業庫也有可能需要消耗多種資源。“作業”主要是特定組織為了達到某一目的消耗資源的活動形式，將作業管理、作業成本計算作為核心，按照受益對象范圍，作業也可分為四方面內容，即單位作業、批次作業、管理作業、產品作業。同時，還需要明確作業鏈、價值鏈、成本動因、成本庫相關概念。其中成本動因還可根據發生總費用之間產生的關聯程度差異，將其劃分為業務動因、強度動因、持續動因等。

利用作業成本法展開核算工作，直接材料、直接人工、直接制造、間接成本等共同組成生產總成本。核算流程為：第一，確認作業，并對其展開分類；第二，對于作業動因進行分析，并建立起同質成本庫；第三，按照成本庫對于作業成本進行歸集，計算出作業成本的分配率；第四，對于產品總成本、單位成本等進行計算。應用作業成本法能夠提供相對精準的成本信息，為企業的生產經營與決策提供支持，對于作業成本的管理極為有利，因為間接成本產生原因明確，所以還可提高企業控制間接成本的能力。但是，應用作業成本法需要消耗的成本也相對較高。

6.目標成本法

基于市場需求作為導向，展開的成本核算方法就是目標成本法。該方法能夠對獨立制造環節產品成本進行計算，適應供應鏈管理需求，還能滿足客戶需求。具體成本管理階段，可從戰略高度出發，應用戰略目標，對于成本管理、企業管理環節資源配置、資源消耗進行協調處理，使之符合供應鏈管理最終目標。利用目標成本法和全程、全面、全員管理方法相符，在企業管理當中應用需要先對產品階段市場售價進行預估，扣除企業利潤，來獲得成本目標。該方法是依托作業成本基礎而發展的，對于企業制定戰略規劃極其有利。

7.定額成本法

我國是從1960年前后引入額定成本法的，該成本法屬于從標準成本方法當中發展而來的核算方法之一，能夠對企業生產過程費用消耗和產品定額之間存在的差異進行監督，通過加強定額管理，實現成本控制。定額成本方法的運用，主要集中在事前成本分析與核算、事中成本控制、事后成本差異分析三個層面。和標準成本方法相互對比，應用定額成本能夠建立明細賬戶，將生產費、定額費以及二者的差異全部計算出來，更好地對成本差異展開控制與核算。

8.適時生產系統

所謂適時生產系統（JIT），就是借助單元式生產模式，要求生產階段零存貨，避免出現浪費現象。由于生產方式發生變化，所以成本核算方法也出現變化。具體如下：第一，生產費用的范圍涵蓋直接人工與材料、制造、管理、存貨加工、存貨改造、原料和半成品損失、產供銷消耗等費用，以上費用都視為浪費，不作正常費用來處理；第二，當期成本的指標計算，因為JIT模式下，原材料供應、產品生產、產品銷售各流程無存貨，所以本期成本也就是實際成本，符合收入、費用配比這一會計原則。

三、管理會計成本計算法的差異分析

1.變動成本法和完全成本法差異

從變動、完全等成本法執行流程分析，差異內容如下：第一，二者所要求的產品成本的組成存在差異；第二，二者在存貨估價方面不同；第三，損益表計算流程、格式存在不同；第四，損益計算的結果不同。

從產品成本組成內容來看，應用完全成本法時，生產成本具體包含直接材料與人工費、變動制造和固定制造費，期間費用包括銷售、管理等費用；應用變動成本法時，生產成本主要包括直接材料、直接人工、變動制造費，間接費用、變動制造費，期間費用包括銷售費、管理費、固定制造費。

以存貨估價角度分析，完全成本應用要求期末產成品與在產品存貨等成本中，存在變動生產的成本，也涵蓋固定生產類型成本。變動成本法下，期末產成品與在產品存貨等成本當中，僅有變動成本，這樣，存貨成本值必然會低于完全成本模式之下獲取的金額。

從損益表計算流程、格式方面的差異來看，應用變動成本模式，主要是結合貢獻損益計算流程，展開營業損益的計算，此過程還需運用貢獻損益表，依托邊際貢獻作為中間指標；應用完全成本法主要是根據傳統的損益計算流程，對于營業損益展開計量，主要依托職能損益表，還需要借助銷售毛利這一中間指標。

變動成本方法應用過程。所謂邊際貢獻，就是銷售收入、變動成本的差額；營業利潤代表邊際貢獻扣除固定成本。變動成本的計算，應通過單位變動（包括生產與非生產）的成本，將其與本期銷量兩個值相乘；固定成本在計算期間，應將制造費、銷售費與管理費加和。

完全成本方之下，銷售毛利率可按照銷售收入扣除銷售成本計算，營業利潤按照銷售毛利扣除銷售與管理費計算，銷售成本是初期存貨、本期發生生產兩項成本之和減去期末存貨所需成本。

從損益計算結果差異方面來看，原因為對固定制造費存在不同處理方式。完全成本下，此類費用補償應借助期末存貨（當期）和已銷產品兩項指標，通過相加獲得損益結果；變動成本模式之下，將此非要用視為期間費用，只需要將從當期損益扣除即可，由銷售產品來承擔。

2.作業成本法和傳統成本法的差異

對比于傳統的成本計算方法，作業成本法的運用能夠為成本計算提供更為準確，通過多個分配標準和兩個步驟就能完成計算，可以輔助企業的經營決策，便于對于作業成本的管理。同時，應用該方法還有助于企業控制間接成本，追溯間接成本出現原因。傳統成本的計算方法和作業成本法對比，實施成本方面具有優勢。

四、管理會計成本核算方法的融合

當前，經濟全球化，企業要在激烈的競爭當中獲得優勢地位，就須要關注會成本核算方法的運用。上文中提到的所有成本核算方法都是基于不同時代背景而產生，滿足不同時期企業運行和管理需求。各種成本核算方法表面上來看具有獨立性，但是，卻可以通過聯合應用的方式發揮自身優勢。選擇標準法、定額法、目標成本法都可以在實際成本核算之后發揮作用，而利用制造成本或者作業成本方式實際上是對企業生產實際消耗成本進行計算。而完全成本方法的運用能夠將企業內產品范圍有效突破，核算過程范圍涵蓋客戶、作業和價值鏈等方面。利用標準成本、定額成本等方法適合企業在產品生產環節對于成本進行有效控制。選擇目標成本法能夠結合市場需求，以此作為導向對于產品成本的設定科學研究。選擇生命周期方法可將成本核算和產品的研發、設計、生產、銷售所有流程相互融合。

1.變動成本與完全成本融合應用

將變動、完全等成本方法融合的核心思路有兩種：其一為雙軌制，具體來講，變動成本用于對內管理，完全成本用于對外報告；其二為單軌制，變動成本用于日常核算，完全成本用于定期調整。實際上，單軌制運行模式可行性更高。依托單軌制，日常核算主要針對產品成本、邊際貢獻、稅前利潤以及存貨成本利用變動成本法完成核準，達到企業內部控制及管理需求。而會計報表的編制過程，重點是利用變動成本對于期間成本加以調整，讓計算結果與完全成本計算模式之下稅前凈利相符。

2.完全、作業和變動成本的融合

管理會計在成本核算方法選擇過程當中，可將完全、作業、變動三種成本核算方法聯合應用。依托完全成本方法，以固定制造作為產品組成費用的關鍵，并將此類費用和生產費同時核算。利用變動成本方法作為基準，對于成本形態展開分析。期間費用涵蓋固定制造、非生產等成本。將作業成本、完全成本深度融合，要點在于固定制造消耗，而作業成本方法也和固定制造消耗相關，核心就是對制造費用消耗、成本對象產生關系深度分析。所以，以上三種成本核算的融合，能夠實現對固定制造消耗成本進行精準核算。

3.作業、目標、標準成本法的融合

將作業、目標、標準等成本法融合應用，以上方法對于間接成本的計算，產品設計、研發環節成本定位合理把控，還可對產品生產階段成本控制提供支持。可見，三種方法融合可將成本核算前端應用目標成本，中間端利用標準成本，末端利用作業成本，融合應用核算生產成本。其中作業成本是基于制造成本方法而發展，應用過程可以和變動成本之間相互補充，針對變動成本展開設計，從企業業務量、分析成本二者之間關系開始。如果以企業的利潤視角分析成本問題，可選擇作業成本法，重點對于制造費進行核算。所以，成本核算環節，可在標準成本法當中添加目標成本，以便對產品生命周期消耗的成本加以核算。

五、結語

總之，管理會計實務階段，成本核算法的融合對于企業良性發展至關重要。所以需要關注核算方法的融合應用，明確方法演變過程，掌握不同成本核算方法的應用流程，把握方法特點。根據核算需求將其融合應用，才可提高財務管理工作質量。與此同時，融合成本核算方法應用還可為企業發展提供支持，因此，為了提高成本核算效率，需要將各類成本核算法深度融合，完善方法運用，助力企業發展。