國有企業增值型內部審計體系的構建及應用探討

楊兆菊

（臨沂市國有資產投資控股集團有限公司，山東 臨沂 276000）

一、增值型內部審計的含義及特征簡述

2011年，國際內部審計師協會（IIA）在新版《國際內部審計專業實務框架》中對增值型內部審計的概念進行了界定：增值型內部審計是一種具有客觀性和獨立性的咨詢評價活動，其主要宗旨在于通過對企業或者其他組織采取規范化、系統化的審核方法來綜合評價其風險防控、內部控制以及公司治理等工作并提出改進措施，從而提升企業綜合價值。

與傳統內部審計相比，增值型內部審計主要提出了“增值”的概念，這里的增值主要包括自身價值的增加和為企業創造價值，并且價值增值可根據其可計量性區分為顯性增值和隱性增值。具體來說，增值型內部審計主要具有以下四個主要特征：一是增值型內部審計一般會把企業的經營發展目標定位為內部審計目標，并將二者進行有機融合和統一；二是增值型內部審計更側重于全過程參與式的實施形式；三是增值型內部審計的業務范圍更為廣泛，而不僅僅局限于內部控制層面；四是增值型內部審計的側重點主要集中在咨詢、評價和確認等增值活動，而非財務數據真實性以及合理性監督審核方面。

二、增值型內部審計適用的理論基礎分析

結合增值型內部審計的相關概念以及現代企業制度的相關內容，增值型內部審計理念的提出和應用主要適用了以下三個理論基礎。

一是受托責任理論。根據現代企業制度的相關內容，所有權與經營權相分離是現代企業制度的主要特征之一，當資產的所有者將財產以及其他生產資料委托給經營者進行運營管理時，受托責任關系已然產生，但是由于這種受托責任關系在實踐中是缺乏有效監督的，而內部審計作為一項對所有者負責的獨立型的監督活動，自然而然承擔了對受托責任關系的監督職能。增值型內部審計作為內部審計的一種模式，因此也適用受托責任理論。

二是價值鏈理論。價值鏈理論最早由哈佛大學商學院波特教授在《競爭優勢》一書中提出，他認為企業運營管理的主要任務是為了創造價值，并且企業的價值創造需要通過一系列基礎性活動所構成。按照價值鏈的相關理論，在實踐中倘若這些基礎性的生產經營管理活動缺乏有效的監管輔助，則極有可能會產生各種風險而導致價值鏈斷裂，企業創造價值的目標自然無法實現，因此有必要將內部審計的監督和服務與價值鏈的各個環節相融合和統一，從而確保企業價值創造目標的實現，這也是增值型內部審計理論體系產生的內在需求。

三是成本收益理論。美國經濟學家西奧多·舒爾茨最早提出了成本收益理論，按照該理論，只有收益大于成本才是企業設置相應機構的必要前提，增值型內部審計之所以能夠在企業運營管理中得以應用并退關，主要是因為通過它對生產經營活動的監督和服務，可以從營業成本降低、挽回經濟損失、提升工作效率、防控風險、改善公司治理水平等方法給企業帶來遠大于自身成本的價值。

三、國有企業增值型內部審計的主要功能及增值途徑探討

國有企業在我國的發展歷程較長，同時還因為其自成立之初就與政府之間保持著較高的關聯度，所以國有企業的管理機制以及理念與其他性質的企業相比存在較大的差異性，這種差異性也從本質上確立增值型內部審計主要功能及其增值的主要實現途徑，具體分析如下。

1.國有企業增值型內部審計的主要功能

結合傳統內部審計的相關理論和內容，國有企業增值型內部審計的主要功能變化主要體現在以下三種情形。一是實現了以監督為主向服務為主的轉變。咨詢功能是增值型內部審計的主要功能之一，它主要包括對國有企業日常生產經營活動的監督和評價，并在此基礎上向管理層提出相應改進建議和意見服務。二是增強了控制功能。增值型內部審計是在內部控制體系的基礎上，識別國有企業在生產經營管理過程中的潛在風險因素，并結合這些因素采取適宜的控制措施來防控風險。三是確認功能，即增值型內部審計通過采取一定的審計方法和程序收集掌握客觀證據，分別從風險程度、合規合法性等角度對各項經濟活動進行分析和評價，以此來實現為組織增值的目標。

2.國有企業增值型內部審計的主要增值途徑

增值型內部審計的核心目標就是增加企業的價值，為達成這一目標，主要通過三個途徑來實現。

一是通過對國有企業治理的改善來實現價值增值。增值型內部審計對于國有企業治理的改善主要從兩方面來實現，一方面，內部審計部門對管理層進行監督、評價和制衡可以有效防止代理成本過高問題，以此來提升國有企業組織增值。另一方面，通過減少信息不對稱問題而提升企業治理水平，從而實現企業價值的增值，即內部審計機構可通過對財務披露信息的檢查和監督來提升國有企業財務信息的可信度，從而有效降低所有人與經營者之間的信息不對稱問題，進而有效阻止各種舞弊行為和控制各種潛在風險因素，最終實現企業價值的增加。

二是通過對內部控制體系的評價和改善來實現價值增值。增值型內部審計可以通過對內部控制制度設計的健全性和合理性、對內部控制實施程序的有效性等執行必要的內部審計程序來及時發現內部控制體系存在問題和缺陷，并分析產生問題及缺陷的主要原因，然后結合企業實際提出相應的改善對策，從而幫助國有企業通過內部控制體系的內部健全和完善來實現價值增值的目標。

三是通過對企業風險管理的改進來實現價值增值。風險管理的主要目標在于及時識別和發現潛在風險因素并加以防控，從而降低風險發生的概率，減少企業因此而遭受經濟損失的可能性，因此健全完善的風險管控機制能夠幫助企業實現價值的增值，而增值型內部審計在實務中可以通過對經濟活動進行全過程的動態監督、對內部控制機制進行健全和完善等途徑來增強企業發現風險、控制風險的能力，從而有效降低風險發生機率以及減少其破壞性，最終達到增加企業價值的目的。

四、國有企業增值型內部審計體系的建立及應用路徑探討

通過對國有企業增值型內部審計體系的主要功能分析以及其對企業價值增值的主要作用途徑分析可以發現，增值型內部審計要想發揮其增值功能，必須從多維度與國有企業內部不同的管理體系和內容相互關聯。鑒于此，本文在分析增值型內部審計體系要素及其相互關系的基礎上，探討和提出國有企業增值型內部審計體系的建立和應用路徑。

1.增值型內部審計體系要素分析

國有企業要想健康穩定的發展、內部審計工作有序開展以及內部審計體系增值功能的有效發揮，都需要一套能夠適合自身發展特點的增值型內部審計體系，而這個體系因為貫穿于企業生產經營管理的全過程，所以能夠從多維度與其產生聯系，具體來說這些維度要素主要有審計目標、業務體系、審計資源、制度體系、文化體系以及組織機構等，這些不同維度要素之間的聯系性可用圖1表示。

圖1 增值型內部審計體系要素關聯性示意圖

這些要素之間存在著較強的內在邏輯關系，相輔相成，最終才可以構成一套能夠幫助國有企業增值的內部審計體系：增值型內部審計目標能夠為體系構建的思路和方向發揮導向作用，在體系構建中具有總綱的作用，獨立性和權威性較強的內部審計組織機構是構建增值型內部審計體系的前提和基礎，科學合理的文化體系更有利于為增值型內部審計體系提供較強的凝聚力和約束力，從而為內部審計目標的實現提供良好的環境，健全完善的質量控制制度體系是增值型內部審計發揮功能的關鍵，而專業的審計人力資源以及先進的信息技術則是增值型內部審計方法和程序實施的主要資源條件，業務體系主要包括具體內部審計業務的方法和流程，屬于增值型內部審計體系構建的核心要素。

2.增值型內部審計體系構建和應用的原則及總體思路

在分析和明確了增值型內部審計體系要素內容及其相互之間的關系之后，要構建出合理科學的增值型內部審計體系，還需要對原則及總體思路加以明確。

（1）增值型內部審計體系構建和應用的原則

構建原則能夠為增值型內部審計體系的構建提供鮮明的指導作用，因此在實踐中首先應該明確以下原則。一是科學高效性原則，即內部審計機制的設置要確保符合企業的實際管控需求，并且能夠滿足業務開展的效益性和效率性需求。二是權威性原則，即企業在構建增值型內部審計體系時，要對內部審計機構以及相應人員賦予一定的權限和職責，特別是獎懲權，以此來凸顯內部審計體系的權威性。三是增值性原則，即增值型內部審計體系應當通過對企業治理結構的完善、內部控制的加強以及內外部風險的預防等途徑來擴大企業收益，增加企業價值。

（2）增值型內部審計體系構建和應用的總體思路

在增值型內部審計體系構建和應用原則明確之后，接著需要對總體思路加以規劃和設計：首先是要把為企業增值確定為增值型內部審計體系的目標，并圍繞該目標開展各項具體內部審計工作；其次是界定內部審計工作的范圍，即在確保企業財務數據信息真實完整的基礎上，將內部審計的工作內容重點轉移到企業治理結構的完善、審查和評價內部控制以及加強企業的風險管理等內容上；最后是要根據企業的實際經營情況以及管理需求，制定必要的保障措施為增值型內部審計體系增值功能的發揮創造良好環境。

3.增值型內部審計體系構建和應用的具體措施

結合企業增值型內部審計體系構建和應用的原則以及總體思路，對國有企業增值型內部審計體系的構建和應用提出如下具體措施。

一是關于內部審計目標的確定。內部審計目標在整個增值型內部審計體系中發揮著總綱的作用，它為體系的后續實施確立了清晰的導向，與傳統內部審計保障財務資料的真實準確性、資產的完整性目標不同，增值型內部審計體系的目標應當與企業的戰略目標保持高度一致，要服務于企業的戰略目標，在實務中內部審計目標可以確定為總體戰略目標的具體化和細化。

二是增值型內部審計組織機構的重建。內部審計組織結構是內部審計目標的落實、內部審計方法的應用、內部審計程序的執行等環節的組織保障，因此其合理性和實質獨立性的保障十分重要，在實踐中建議從如下途徑采取措施來對增值型內部審計組織機構進行重建：一方面是要在國有企業內部設立專門化的內部審計機構，并配備專業能力較強的審計業務人員，為內部審計工作的開展提供人力資源保障；另一方面則是要提高內部審計部門在組織中的地位來確保其實質獨立性，即要能夠使得增值型內部審計建議直接反饋至關鍵決策部門以及管理層并最終實現增值目標，提高內部審計部門的組織地位層次以提升其實質獨立性十分重要，一般會考慮將其置于董事會或者內部審計委員會直接領導。

三是關于內部審計文化環境的創建。良好的內部審計文化環境對于推動內部審計制度的建立、內部審計方法和程序的執行等具有十分重要的作用，與傳統內部審計文化環境相比，由于增值型內部審計工作貫穿了國有企業生產經營管理的全過程，因此其所需的內部審計文化環境也有所差異，即在增值型內部審計體系下，國有企業的內部審計文化環境應當更傾向于兩個方面：一方面，內部審計文化要具有更強的凝聚力，可以把價值增值的內部審計目標與審計工作人員的日常工作進行緊密結合，從而促使內部審計發揮價值增值的功能；另一方面，內部審計文化要具有更強的剛性約束力，即在增值型內部審計體系下，國有企業的內部審計文化應當更突出行為主體各項經濟活動的規范性和準則性，從而確保審計方法和審計程序的有效執行。

四是對內部審計質量控制制度進行健全和完善。內部審計質量控制制度是審計工作的核心和靈魂，而在實務中要充分發揮增值型內部審計體系的價值增值作用，必須對質量控制制度進行健全和完善，具體可從以下五個方面采取措施。一是要把企業的領導人明確為對內部審計質量特別是審計結論的落實和審計建議的采納等承擔最終責任的第一責任人。二是要根據管理需求在內部設計和形成必要的審計程序，為審計人員提出富有價值的建議提供合理保障。三是制定包括審計用語、服務方式以及溝通原則在內的與被審計對象之間的關系文本，讓被審計對象能夠主動接受審計建議并實質落實，從而確保審計結果的有效應用。四是對審計業務指導、監督和復核制度進行進一步的健全和完善。五是嚴格落實違反審計工作制度、質量控制制度以及職業道德規范行為的懲罰追責制度，對內部審計工作形成剛性約束力。

五是關于審計資源保障問題。審計資源是增值型內部審計工作有效開展的重要內容之一，在實務中主要涉及兩個方面。一方面是增值型內部審計專業審計人力資源，即應當確保參與增值型內部審計的人力資源由多方面的專業背景構成，應當包括但不局限于財務會計、審計、信息技術、企業管理以及工程法律等專業人員，以此彌補單一專業背景可能形成的知識缺口，進一步增強審計合力。另一方面則是先進的信息技術。先進的信息技術資源不僅可以增強內部審計收集各項基礎證據信息的速度和質量，同時還可以有效提升審計分析能力，從錯綜復雜的經營管理數據中找出內在聯系和規律，發現問題和風險，提出切實有效的內部審計建議。

六是關于業務體系內容界定。增值型內部審計體系與傳統體系相同之處主要在于審計方法、審計流程等內容，而差異之處主要在于審計業務范圍界定，它是增值型內部審計體系的主要側重點。在實務中增值型內部審計的增值方式主要有間接增值和直接增值兩種模式，但是由于通過監督企業的經濟活動挽回經濟損失的情況日益減少，從而造成內部審計的間接增值效果不明顯。因此，當前多數國有企業更傾向于把完善企業治理結構、審查評價內部控制和強化風險管理作為增值型內部審計業務體系的主要內容，通過對這些內容采取一定審計方法和執行一定的審計程序，提出有價值的審計建議來直接增加企業價值。

五、結語

本文以國有企業的內部審計工作為研究對象，結合增值型內部審計的相關理論，重點圍繞增值型內部審計的增值功能以及增值途徑，以增值型內部審計體系要素為總體框架提出了國有企業增值型內部審計體系構建的原則、總體思路以及具體措施，希望能夠為國有企業內部審計體系的創新以及內部審計職能的發揮提供有益參考。